Лист ДФСУ від 23.11.2016 р. №25360/6/99-99-15-02-02-15
Щодо визначення рівня рентабельності контрольованих операцій
Суттєво. Використання методу чистого прибутку для визначення рівня рентабельності контрольованих операцій не передбачає можливості застосування фінансових показників валової рентабельності та/або валової рентабельності собівартості.
! Суб'єктам контрольованих операцій
Державна фіскальна служба України розглянула лист щодо визначення рівня рентабельності контрольованих операцій та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі — Кодекс), повідомляє.
Підпунктом 39.3.2.5 п. 39.3 ст. 39 Кодексу встановлено невиключний перелік фінансових показників, які забезпечують установлення відповідності умов контрольованих операцій (далі — КО) принципу «витягнутої руки» та можуть використовуватися під час визначення рівня рентабельності КО.
Вибір показника рентабельності може здійснюватися з урахуванням, зокрема, але не виключно, таких факторів: виду діяльності сторони контрольованої операції; розподілу функцій, ризиків, активів сторін; економічної обґрунтованості обраного показника; незалежності показника від доходів та/або витрат, визнаних в операціях між пов'язаними сторонами (пп. 39.3.2.4 п. 39.3 ст. 39 Кодексу).
Водночас, відповідно до пп. 39.3.6.1 пп. 39.3.6 п. 39.3 ст. 39 Кодексу, метод чистого прибутку операції полягає у порівнянні чистого прибутку на основі відповідної бази (витрати, продаж, активи), що отримує платник податку у КО, з чистим прибутком на основі тієї самої бази у порівнянній неконтрольованій операції.
Таким чином, Кодексом визначено, що для застосування методу чистого прибутку мають використовуватися показники рентабельності (фінансові показники), які розраховуються з використанням показника чистого прибутку (прибутку від операційної діяльності).
Зазначені положення ст. 39 Кодексу збігаються з рекомендаціями Настанов Організації економічного співробітництва та розвитку щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових служб (далі — Настанови ОЕСР) (http://www.oecd.org/ctp/transfer-pricing/transfer-pricing-guidelines.htm).
Так, відповідно до п. 1.35 частини D розділу I «Принцип «витягнутої руки» Настанов ОЕСР, метод ціни перепродажу і метод «витрати плюс» порівнюють маржу валового прибутку, отриману у КО, з маржею валового прибутку, отриманого у неконтрольованій операції. Iнші методи (метод чистої маржі від операцій, метод розподілення прибутку від операцій) засновані на порівнянні індикаторів чистого прибутку (такими як маржі прибутку) між незалежними та асоційованими підприємствами, що використовуються як інструмент для визначення прибутку одного чи обох асоційованих підприємств, який вони б отримали, якби працювали виключно з незалежними підприємствами.
У Частині III розділу II «Методи трансфертного ціноутворення» Настанов ОЕСР встановлено таке:
метод чистої маржі від операцій вивчає чистий прибуток щодо відповідної бази (наприклад, щодо витрат, продажів, активів), який отримує платник податку у КО (2.58);
однією з переваг методу чистої маржі від операцій є те, що індикатор чистого прибутку (наприклад, рентабельність активів, операційний дохід від реалізації та, можливо, інші коефіцієнти чистого прибутку) може з більшою толерантністю ставитися до деяких функціональних відмінностей між КО і неконтрольованою операцією, ніж маржа валового прибутку (2.62).
Більш детально рекомендації щодо використання фінансових показників залежно від обраного методу трансфертного ціноутворення наведено у документі Секретаріату ОЕСР «Методи трансфертного ціноутворення» (липень 2010) (http://www.oecd.org/ctp/transfer-pricing/45765701.pdf).
Зокрема, в ньому зазначається:
у методі ціни перепродажу маржа ціни перепродажу (тобто валова маржа) перепродавця у КО порівнюється з валовою маржею в порівнянних неконтрольованих операціях (п. 9);
у тих випадках, коли чистий прибуток відноситься до витрат або продажів, метод чистої маржі від операцій застосовується аналогічно до методу «витрати плюс» та методу ціни перепродажу, за винятком того, що в ньому порівнюється чистий прибуток, отриманий від КО та неконтрольованих операцій (після вирахування відповідних операційних витрат), замість порівняння валового прибутку від перепродажу або валової надбавки на витрати (п. 15);
у методі ціни перепродажу досліджувана сторона є покупцем (найчастіше дистриб'ютором), а досліджуваний фінансовий індикатор — маржа ціни перепродажу (тобто валова маржа) (п. 45);
у методі чистої маржі від операцій досліджувана сторона може бути або продавцем, або покупцем: у першому випадку досліджуваний фінансовий індикатор — це чистий прибуток від ціни або чистий прибуток від активів, в останньому випадку досліджуваний фінансовий індикатор — це загалом чистий прибуток з продажу (п. 45).
Аналогічні роз'яснення та рекомендації щодо використання під час застосування методу чистої маржі від операцій (методу чистого прибутку) саме фінансових індикаторів, розрахованих із використанням чистого прибутку, наведено у п. 6.3.2.2 Настанов ООН з трансфертного ціноутворення для країн, що розвиваються (http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Manual_TransferPricing.pdf).
Враховуючи вищевикладене, відповідно до положень ст. 39 Кодексу та з урахуванням рекомендацій Настанов ОЕСР щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових служб і Настанов ООН з трансфертного ціноутворення для країн, що розвиваються, використання методу чистого прибутку не передбачає можливості застосування фінансових показників валової рентабельності та/або валової рентабельності собівартості.