До листа ГУ ДФС у Харківській області від 24.10.2016 р. №5875/10/20-40-14-05-15
З погляду трансфертного ціноутворення платнику податків треба звертати увагу на:
1) контрагента господарської операції. Це може бути :
— пов'язана особа — нерезидент (пп. «а» пп. 39.2.1.1 ПКУ);
— комісіонер-нерезидент, який здійснює продаж товарів (пп. «б» пп. 39.2.1.1 ПКУ);
— нерезидент, зареєстрований у державі (на території), що включена до переліку держав (територій), затвердженого КМУ (на сьогодні це Розпорядження №977-р1) (пп. 39.2.1.2 ПКУ);
2) а також на одночасне дотримання вартісних критеріїв, зазначених у пп. 39.2.1.7 ПКУ, якщо за звітний рік:
— річний бухгалтерський дохід2 платника податку на прибуток перевищує 50 млн грн (за мінусом непрямих податків);
— обсяг господарських операцій з кожним контрагентом, визначений за правилами бухобліку, перевищує 5 млн грн (за мінусом непрямих податків). Цей вартісний критерій стосується не однієї госпоперації, а всіх операцій, що вплинули на об'єкт оподаткування у звітному періоді.
За виконання вищезазначених ознак госпоперація є контрольованою. Також контрольованими будуть операції, які відповідають умовам пп. 39.2.1.3 ПКУ та пп. 39.2.1.5 ПКУ.
Запозичення. У коментованому листі податкові органи звертають увагу на критерії пов'язаності осіб, визначені у пп. 14.1.159 ПКУ. Пов'язаними особами також визнаються юрособи, у яких сума всіх кредитів (позик), поворотної фінансової допомоги перевищує суму власного капіталу (підсумок першого розділу пасиву балансу, рядок 1495) більша ніж у 3,5 разу3. При цьому сума запозичень та власного капіталу визначається як середнє арифметичне значення (на початок та кінець звітного періоду).
1 Розпорядження КМУ від 16.09.2015 р. №977-р «Про затвердження переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України».
2 Включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
3 Для фінансових установ та компаній, що провадять виключно лізингову діяльність, — більше ніж у 10 разів.
Таким чином, фінансові операції, зокрема нарахування процентів на користь нерезидента — пов'язаної особи за користування кредитами (позиками), поворотними фіндопомогами, підпадають під визначення контрольованих операцій за дотримання зазначених вище критеріїв, зокрема вартісних.
При цьому отримання та повернення позик (тіла позики) контрольованими операціями не визнаються.
Також слід врахувати різниці, які виникають при здійсненні фінансових операцій за п. 140.1 — 140.3 ПКУ, — збільшення фінрезультату незалежно від того, чи є така операція контрольованою. А також норми п. 140.5 ПКУ про можливість не застосовувати різниці, якщо операція є контрольованою та сума таких витрат відповідає рівню звичайних цін, що обґрунтовано у Звіті про контрольовані операції1 та відповідній документації, що подаються згідно зі ст. 39 ПКУ (додатково див. лист ДФСУ від 04.03.2016 р. №4879/6/99-99-19-02-02-15, «ДК» №13/2016, та лист ГУ ДФС у Чернігівській обл. від 14.04.2016 р. №1273/10/25-01-12-02-06).
Продаж товарів через комісіонерів-нерезидентів. Операції можуть бути визнані контрольованими з метою трансфертного ціноутворення, у разі коли за дорученням комітента (консигнанта) — платника податку на прибуток комісіонер (консигнатор)-нерезидент здійснює зовнішньоекономічні господарські операції з продажу товарів. Ясна річ, операція аналізується на одночасне дотримання вартісних критеріїв, зазначених вище.
При цьому звертаємо увагу, що байдуже, в якій державі зареєстрований нерезидент-комісіонер (консигнатор) (тобто чи входить держава (територія) до переліку, затвердженого КМУ) та чи є нерезидент-комісіонер пов'язаною особою платника податків. Це підкреслювали податківці також у листі ДФС від 14.04.2016 р. №13362/7/99-99-19-02-02-17, див. «ДК» №19/2016.
Таким чином, у разі дотримання вартісного критерію, встановленого пп. 39.2.1.7 ПКУ, контрольованими операціями для резидента — платника податків у такому разі є господарські операції з продажу комітентом товарів третій особі за посередництвом комісіонера.
Предметом контрольованої операції є товари, що були об'єктом купівлі-продажу. У Звіті про контрольовані операції розкривається сторона контрольованої операції — це безпосередньо покупець товарів, який придбав товар у комітента через комісіонера.
I як зауважують податкові органи у коментованому листі, контрольовані операції, проведені платником податку, мають відображатись у Звіті датою переходу прав власності на товари. Адже за комітентом (консигнантом) зберігається право власності на товар до його реалізації покупцю.
Отже, у додатку «Відомості про особу, яка бере участь у контрольованих операціях» у графах 14 та 15 зазначаються дата здійснення першої операції з переходу прав власності на товари та дата здійснення останньої операції з переходу прав власності на товари в сукупності контрольованих операцій у звітному періоді відповідно.
Аби резидент міг заповнити дані Звіту про контрольовані операції, радимо у договорі комісії (консигнації) передбачити вимогу щодо розкриття у звіті комісіонера (консигнатора) повної інформації щодо умов здійснення правочину, зокрема дані, що дозволяють ідентифікувати особу покупця.
Від себе також додамо: операція з надання посередницьких послуг комісіонером-нерезидентом, враховуючи пп. «б» пп. 39.2.1.1 ПКУ, також є контрольованою. Знову ж таки, при одночасному дотриманні вартісних критеріїв за пп. 39.2.1.7 ПКУ, зокрема у разі перевищення протягом року суми винагороди 5 млн грн (за мінусом непрямих податків). У цьому разі об'єктом контролю у Звіті будуть надані послуги комісіонера. Саме їх треба буде підтверджувати щодо визначення «витягнутої руки».
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»