До листа ГУ ДФС у м. Києві від 25.07.2016 р. №4785/І/26-15-13-02-15
Нагадаємо, що доходом платника єдиного податку — фізособи-підприємця є дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі (пп. 1 п. 292.1 ПКУ).
Тимчасова адміністрація запроваджується в порядку, встановленому Законом України від 23.02.2012 р. №4452-VI «Про систему гарантування вкладів фізичних осіб». За змістом ч. 5 ст. 36 Закону №4452, під час тимчасової адміністрації не здійснюється задоволення вимог вкладників та інших кредиторів банку, зокрема щодо майнових зобов'язань, виключно у межах процедури ліквідації банку.
Отже, маємо ситуацію, коли платник ЄП, навіть зрозумівши вчасно, що обслуговуючий банк має проблеми, не завжди може зупинити перерахування коштів від контрагентів.
При цьому банк, зі свого боку, отримавши кошти, не зобов'язаний їх повертати банку-ініціатору, адже повернення коштів застосовується лише у разі, коли неможливо встановити належного отримувача (ч. 7 ст. 36 Закону №4452).
Звісно, що ситуація не з приємних, але такий підприємець зможе повернути кошти через процедуру задоволення вимог кредиторів — такі вимоги задовольняються в четверту чергу (п. 4 ч. 1 ст. 52 Закону №4452).
Тобто всі юридичні сили та можливості законотворці в таких випадках кидають на порятунок самого банку, а не коштів його клієнтів.
Тому висновок фіскалів, наведений у коментованому листі, не дивує: кошти, що надійшли на поточний рахунок, який відкрито для здійснення підприємницької діяльності ФОП — платника єдиного податку, включаються до доходу фізособи-підприємця — платника ЄП. Адже надходження коштів на поточний рахунок у банку свідчить про дату визнання доходів за п. 292.6 ПКУ.
Утім, чи так воно насправді? Зрозуміло, що висловлена фіскалами позиція цілком відповідає загальному розумінню правил користування коштами на рахунку в банку. Адже в таких випадках пересічний громадянин витлумачить цю ситуацію з точки зору приписів ПКУ, які не висувають критерію можливості доступу до таких коштів. Виникає непевна ситуація, коли факт перерахування коштів на рахунок у банку є, проте ФОП їх не отримав та не може ними користуватись, але зобов'язаний сплатити єдиний податок!
Водночас, за змістом ст. 1068 ЦКУ, банк зобов'язаний вчиняти для клієнта операції, які передбачені для рахунків цього виду законом, банківськими правилами та звичаями ділового обороту, якщо інше не встановлено договором банківського рахунку. Банк зобов'язаний за розпорядженням клієнта видати або перерахувати з його рахунка кошти в день надходження до банку відповідного розрахункового документа, якщо інший строк не передбачений договором банківського рахунку або законом.
Чинне законодавство дозволяє НБУ обмежувати видачу (отримання) готівкових коштів з поточного рахунку, проте банк не може на власний розсуд розпоряджатися ними. Загалом, суди1 вважають, що відмова банку у виплаті коштів з поточного рахунку його власника суперечить вимогам чинного законодавства, зокрема ст. 41 Конституції України, ст. 1 Першого Протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, а також ст. 1068 ЦКУ.
1 Ухвала ВССУ у цивільних та кримінальних справах від 08.04.2015 р. у справі №№6-4324св15, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/43578456.
Справді, вважати ту суму коштів, яку банк фактично залишив у себе для розпоряджання на власний розсуд (нехай навіть це встановлено правилами НБУ), доходом підприємця досить складно. Інша річ, що чинне податкове законодавство не дає відповіді на запитання, яким чином їх обліковувати.
Проте, на нашу думку, у разі коли права підприємця щодо розпоряджання коштами порушені, то такий платник має відобразити їх в обліку. Причому відображення таких неотриманих коштів в обліку має відбуватися лише за наслідками вирішення їх долі — у періоді їх повернення у четверту чергу або отримання підтвердження, що ці кошти не будуть повернуті через недостатність активів банку. Виходячи з цього, на дату отримання офіційної інформації щодо банкрутства банку в Книзі обліку доходів (ФОП — платники ЄП 1-ї, 2-ї та 3-ї груп — неплатники ПДВ) або в Книзі обліку доходів та витрат (ФОП — платники ЄП 3-ї групи — платники ПДВ) робиться запис щодо сторнування доходу на суму неотриманих коштів. Фактично це єдиний варіант, який дозволяє відкоригувати суму доходу ФОП. Утім, з огляду на висловлену фіскалами позицію щодо статусу цих коштів таке право треба буде доводити в суді.
Щодо платників ЄП — юросіб, то до ліквідації банку такі кошти варто відображати або як кошти на рахунку в банку, або перевести до поточної дебіторської заборгованості — оскільки підприємство має право на повернення таких коштів у зв'язку з ліквідацією банку (банкрутством). Після ліквідації банку, якщо заборгованість не була погашена у зв'язку з браком майна банку-боржника, датою такої ліквідації заборгованість отримує статус безнадійної і має бути списана. Щодо коригування суми доходу в податковому обліку слід діяти за аналогією до наших рекомендацій для ФОП-«єдинників».
Наталія КАНАРЬОВА, «Дебет-Кредит»