До листа ГУ ДФС у Рівненській області від 19.04.2016 р. №865/10/17-00-15-02-10
У коментованому листі податкові органи роз'яснюють, у чому відмінність між такими близькими за своєю суттю договорами позички та оренди майна, зокрема транспортного засобу.
Так, справді, договір позички є близьким до договору найму (оренди) майна, але основна відмінність між ними полягає в тому, що договір найму (оренди), на відміну від договору позички, є оплатним. Фактично позичка — це «безоплатне користування майном». Стаття 827 ЦКУ встановлює, що користування річчю вважається безоплатним, якщо сторони прямо домовилися про це або якщо це випливає зі суті відносин між ними. Отже, договір позички не може бути оплатним. У разі якщо відносини між сторонами передбачають оплатне користування річчю (майном) — має місце звичайний договір оренди.
Сторонами договору позички є позичкодавець та користувач. Сторонами договору можуть виступати як фізичні, так і юридичні особи. Правовому регулюванню договору позички присвячено гл. 60 ЦКУ, і на такі відносини поширюються норми гл. 58 ЦКУ щодо оренди. Правовому регулюванню договору оренди транспортного засобу присвячено гл. 58 ЦКУ з урахуванням ст. 798 — 805.
Проте слід зважити на деякі обмеження. Статтею 829 ЦКУ встановлено, що юридична особа, яка здійснює підприємницьку діяльність, не може передавати речі у безоплатне користування особі, яка є її засновником, учасником, керівником, членом її органу управління або контролю. А особа, яка здійснює управління майном, може бути позичкодавцем за згодою власника.
У ч. 4 ст. 828 ЦКУ уточнюється, що договір позички транспортного засобу (крім наземних самохідних транспортних засобів), у якому хоча б однією стороною є фізична особа, укладається у письмовій формі і підлягає нотаріальному посвідченню. У коментованому листі податківці згадують про цю норму, але не уточнюють, що слід вважати «наземним самохідним транспортним засобом». Однак це важливо, адже з огляду на цей виняток виходить, що договір позички автомобіля може нотаріально не посвідчуватися.
Від себе зауважимо: законодавство не містить чіткого визначення терміна «наземний самохідний транспортний засіб». Водночас пп. «b» ст. 1 Європейської угоди, що стосується праці екіпажів транспортних засобів, які здійснюють міжнародні автомобільні перевезення (ЕСТР) (підписана 01.07.1970 р., Україна приєдналася 07.09.2005 р.), під автомобілями розуміє будь-який механічний самохідний транспортний засіб (крім сільгосптракторів). Статтею 9 Конституції визначено, що чинні міжнародні договори, згоду на обов'язковість яких надано ВРУ, є частиною національного законодавства України, тому автомобілі все ж таки належать до наземних самохідних транспортних засобів.
У бухобліку СГ амортизація на автомобіль, узятий у безоплатне використання, користувачем не нараховується (за аналогією до порядку обліку оренди).
Проте якщо користувач поніс витрати на поліпшення (модернізація, дообладнання, реконструкція тощо), що зумовили збільшення майбутніх економічних вигід, які первісно очікувалися від його використання, на нашу думку, ці витрати відповідно до п. 8 П(С)БО 14 відображають як капітальні інвестиції у створення інших необоротних матеріальних активів та обліковують на субрахунку 117. Спочатку всі витрати на такий ремонт (дообладнання) капіталізуються на субрахунку 153, а потім об'єкт вводиться в експлуатацію (проведення Д-т 117 К-т 153). Далі у бухгалтерському обліку така вартість підлягатиме амортизації1. Для платників податку на прибуток, які визначають податкові різниці для розрахунку податкової амортизації, витрати на поліпшення (ремонт) орендованих (узятих у користування) основних засобів, на погляд податківців, зараховуються як окремий об'єкт групи 9 «інші основні засоби» з мінімально допустимим строком корисного використання 12 років (див. ЗІР, підкатегорія 102.05). А витрати на підтримання автомобіля в робочому стані будуть витратами періоду, в якому вони здійснені, або визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, якщо користування пов'язано з виробництвом.
1 Методи амортизації, які можна застосувати для амортизації інших необоротних матеріальних активів, відповідно до п. 27 П(С)БО 7: прямолінійний або виробничий.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»