До листа МГУ ДФС — Центрального офісу з обслуговування великих платників від 25.11.2015 р. №25909/10/28-10-06-11
Уточнюючий розрахунок з ПДВ
Проведення коригувань (виправлень) показників податкової звітності попередніх періодів є чи не найбільш затребуваною темою для дискусій та обговорень серед бухгалтерів. І ПДВ у цій категорії обговорень явно займає лідируючу позицію. Поговоримо про алгоритми формування та подання УР, викладені податківцями у їхньому листі від 25.11.2015 р. №25909/10/28-10-06-11 (див. «ДК» №49/2015).
Із введенням СЕА проблеми розбіжностей та відсутності порівняння показників ПК та ПЗ між контрагентами мали би відійти у минуле. Але можливість включити ПН протягом 365 днів із дня її виписування і реєстрації в ЄРПН до складу ПК, по суті, узаконює «паралельність реальностей» показників СЕА та податкової звітності: те, що вже відображено в СЕА, не обов'язково у тому самому звітному періоді відображається у показниках звітності. Основний фактор появи такої «паралельності» — саме ті ПН, які платник ПДВ вирішує включити до складу ПК у наступних звітних періодах. Але часто причиною коригувань є банальна спроба оптимізувати реєстраційний ліміт та, як наслідок, внести зміни до уже поданої податкової звітності.
У разі коли в наступних звітних періодах у платника ПДВ виникає потреба внести зміни до звітності за попередні періоди, за приписами п. 50.1 ПКУ він повинен скласти УР або виправити помилки у поточній звітній декларації. Залежно від того, якими були результати діяльності платника ПДВ, які рядки при виправленні помилки доведеться виправляти, алгоритми виправлення цих помилок є різними.
Загальний алгоритм
У загальному порядку УР подають за формою, чинною на момент його подання. Заповненню підлягають ті рядки, що були заповнені в декларації, у т. ч. де було допущено помилку. Графа 4 УР заповнюється неправильними даними (тими, що вже були задекларовані податковою декларацією або попередньо поданим УР), у графі 5 УР відображаються відповідні показники з урахуванням виправлення, у графі 6 УР — сума помилки (абсолютне значення, дельта), у разі якщо абсолютне значення дорівнює нулю, то відповідний рядок не заповнюється.
Якщо помилкова декларація містила додатки, то УР також має подаватися з відповідними додатками, які зазнають змін. Якщо ж показники з додатків не уточнюються, подавати їх разом із УР немає потреби.
Виправлення помилок у складі ПЗ
Для того щоб коректно виправити задекларовану суму ПЗ з ПДВ, варто добре розумітися на природі самої помилки. Так, наприклад, підставою для завищення ПЗ можуть бути: відображення у рядку 1 неіснуючого постачання (може бути навіть помилково оформлена та зареєстрована ПН), арифметична помилка у рядку 1 (сума за ПН є правильною), відображення неіснуючого постачання і в ПН, і в ряд. 1. Якщо йдеться просто про арифметичну помилку, то така помилка анулюється відображенням у гр. 6 УР суми такої арифметичної помилки у тому звітному періоді, коли її було виявлено. Той самий алгоритм виправлення помилок є актуальним і в разі завищення ПЗ з ПДВ унаслідок включення до ряд. 1 декларації неіснуючого ПЗ без оформлення ПН. Якщо на таке неіснуюче постачання оформлено та зареєстровано ПН, потрібно спочатку оформити РК, зареєструвати його в ЄРПН і вже потім датою оформлення РК (у разі його своєчасної реєстрації) виправляти помилку на підставі УР.
Виправлення помилок у складі ПК
Податківці дотримуються думки, що у разі невключення вчасно зареєстрованої в ЄРПН ПН до складу звітності, з дати оформлення якої ще не минуло 365 днів, вносити зміни до податкової звітності та включати таку пропущену ПН немає потреби, адже це не є помилкою (ЗІР, категорія 101.16). Але думка податківців різних рівнів зовсім не є однозначною. З одного боку, податківці хочуть бачити такі пропущені ПН не через виправлення в УР, а у складі поточної податкової декларації (лист ДФСУ від 07.10.2015 р. №23580/5/99-99-19-03-02-16), з іншого боку — пропущену ПН можна відобразити і в поточній декларації, і через УР (лист МГУ ДФС — ЦООВП від 23.09.2015 р. №22171/10/28-10-06-11). Рішення — за платником ПДВ. Ми ж дотримуємося думки, що пропущену ПН, якщо підприємство все ж таки прийме рішення вносити коригування до звітності за попередні періоди, можна відобразити і через УР, і через поточну податкову декларацію, причому жоден з цих варіантів не є пріоритетним.
У разі коли має місце арифметична помилка, наприклад, не всю суму з ПН включено до ПК, — от тут знадобиться УР: сума дельти має знайти своє відображення у гр. 6 ряд. 10.1.1 (або 10.1.2) УР.
Виправлення помилок у результуючій сумі від'ємного значення з ПДВ
Якщо виправлення помилки стосується рядків 23 та 25. Якщо є потреба виправити значення рядка 24 декларації, яке у майбутніх звітних періодах вплинуло на значення рядка 25 чи рядка 23, УР слід подавати за кожен звітний період, у якому значення рядка 24 декларації впливало на значення рядка 25 чи рядка 23, — це загальна норма п. 6 розділу VI Порядку №9661. Як бачимо, потреба у поданні одного чи кількох УР обумовлена тим, яка доля використання такого мінусового залишку: якщо цей показник надалі призвів до заниження або завищення сум з рядка 23 та 25.1, то коригування потребуватиме подання УР за кожен попередній звітний період спотворення цих рядків. Уточнення мають бути зроблені тільки окремим УР, звісно ж, із попередньою сплатою самоштрафу у розмірі 3% від суми заниження ПЗ за наявності.
1 Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 23.09.2014 р. №966 (у редакції наказу Мінфіну від 23.01.2015 р. №13).
Якщо виправлення помилки не стосується рядків 23 та 25. У разі виправлення від'ємного значення (показник рядка 24 декларації), яке у наступних звітних періодах не вплинуло на значення рядка 25 чи рядка 23, УР слід подати лише за один звітний період, у якому вносяться відповідні зміни (штраф 3% від суми заниження ПЗ за наявності) або включити таке виправлення до поточної звітної декларації (штраф 5% від суми заниження ПЗ за наявності).
Виправлення помилок у звітності до лютого 2015 р. Якщо потрібно виправити помилку у долютневій звітності, внаслідок виправлення якої збільшується чи зменшується залишок від'ємного значення, сума збільшення/зменшення такого залишку зі знаком «+» або «-» відповідно довідково відображається у графі 11 таблиці 1 Д2 до декларації за той звітний період, в якому подано УР. Показники таблиці 1 Д2 до розділу IV декларації не переносяться.
Виправлення помилок у звітності після лютого 2015 р. Помилки, які були допущені у звітних періодах після 01.02.2015 р., виправляються шляхом внесення змін до відповідних показників розділу III УР за відповідний звітний період. Щодо від'ємного значення, яке виникло уже після 01.02.2015 р., розділ IV декларації чи УР не заповнюється. Додаток Д2 за такими сумами також не заповнюють з тієї самої причини: суми, сформовані вже після лютого 2015 року, у цьому додатку не розшифровують. Такі суми від'ємного залишку обліковують виключно у розділі ІІІ декларації з ПДВ. До речі, за потреби внести коригування до рядків 24 та 31 декларації за червень 2015 р. слід знати, що такі коригування жодним чином не змінять реєстраційного ліміту такого платника ПДВ (лист ДФСУ від 09.11.2015 р. №23850/6/99-99-19-03-02-15).
Виправлення за підсумками податкової перевірки
У разі коли від'ємне значення підлягає коригуванню за підсумками проведеної податкової перевірки, таке коригування слід відобразити в рядку 20.3 декларації у тому звітному періоді, коли отримано ППР із результатами перевірки. Далі у цьому самому звітному періоді така сума знайде своє відображення за загальним алгоритмом у рядках 21, 22, 23 та 24. Якщо коригування від'ємного залишку за підсумками проведеної податкової перевірки призведе до виникнення суми до сплати (оновлене значення рядка 20 стане меншим за поточний показник ряд. 18), її відображаємо в рядку 25.1. У такому разі жодних УР подавати не треба: в інтегрованій картці платника ПДВ результати перевірки знайдуть своє відображення на підставі ППР саме датою звітного періоду, коли датовано ППР.
Крім того, результати виправлення від'ємного значення за підсумками перевірки податковим органом на підставі ППР, з якими платник ПДВ погоджується, треба відобразити в окремій таблиці вже внизу після табличної частини декларації з ПДВ (з позначкою «***»). Чому наголошується саме на визнанні результатів проведеної податкової перевірки? Тому що, коли ППР оскаржується в адміністративному чи судовому порядку, підсумки донарахованих результатів перевірки в цій таблиці, на нашу думку, показувати не слід. Адже в разі оскарження такі суми не набувають статусу погодженого податкового зобов'язання й у звітності, певна річ, не фіксуються.
Штрафні санкції
Норми п. 8 Порядку №966 зобов'язують платників податків, які самостійно виявляють факт заниження ПЗ минулих податкових періодів, сплатити штраф, нарахований відповідно до п. 50.1 ПКУ, і відобразити його суму у графі 6 рядка 25.3 УР. Зверніть увагу: йдеться не лише про заниження суми ПЗ з ПДВ (розділ І декларації з ПДВ), але й про завищення ПК (розділ ІІ декларації) та спотворення результуючих показників звітного періоду у частині розрахунків із бюджетом (розділ ІІІ декларації). Сума нарахованого штрафу відображається у гр. 6 ряд. 25.3 УР.
На нашу лінію консалтингу часто надходять запитання: як сплачувати донараховані в УР суми ПЗ та штрафних санкцій, нарахованих податківцями? У коментованому листі податківці наголошують на цьому моменті: все, що відображено в УР (донараховані ПЗ, штрафні санкції) або донараховано податківцями (штрафи, пеня), має бути сплачено не через електронний рахунок, а напряму з поточного рахунку платника ПДВ до бюджету (додатково див. п. 25 Порядку №569).
До речі, жодних комірок для відображення пені у звітності не передбачено, хоча пеню платник ПДВ мав би самостійно нарахувати та сплатити до бюджету (норми пп. 129.1.2 ПКУ та п. 1 розділу ІІІ Порядку №7651): «Нарахуванню в інтегрованій картці платника підлягають: зобов'язання, штрафні санкції та пеня за податками, зборами, митними платежами, самостійно визначені платником». До речі, якщо за підсумками проведеної податкової перевірки йдеться про нарахування пені (як частини грошового зобов'язання платника податків) або про зменшення розміру задекларованого від'ємного значення з ПДВ, розрахованого платником, контролюючий орган обов'язково має надіслати (вручити) платнику податків ППР (абз. 1 п. 58.1 ПКУ).
1 Порядок ведення органами Міністерства доходів і зборів України оперативного обліку податків, зборів, митних платежів, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, інших платежів, які сплачуються під час митного оформлення товарів, затверджений наказом Міндоходів від 05.12.2013 р. №765.
Зверніть увагу: за приписами п. 129.9 ПКУ нарахування пені можна уникнути, якщо внесення змін до податкової звітності ініціюється платником ПДВ протягом 90 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати ПЗ (наголошуємо: не подання декларації, а саме сплати ПЗ!).
Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор