До листа Державної фіскальної служби України від 28.10.2015 р. №22779/6/99-95-42-03-15
Питання ремонтів ОЗ
З 2015 року в питанні обліку ремонтів та поліпшень керуємося правилами бухгалтерського обліку. Ключовим тут є критерій збільшення економічних вигід.
Часто орендарі роблять ремонт власним коштом, проте не завжди орендодавці погоджуються компенсувати такі витрати.
У листах від 28.10.2015 р. №22780/6/99-95-42-03-15 (див. «ДК» №47/2015), від 28.10.2015 р. №22778/6/99-95-42-03-15 та від 21.10.2015 р. №23381/10/28-10-06-11 (див. «ДК» №47/2015) податківці пояснюють, що витрати на поліпшення об'єкта операційної оренди орендар обліковує як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів (субрах. 153). Тобто незалежно від того, який саме ОЗ фактично є об'єктом оренди, ремонт (поліпшення) орендованого майна є об'єктом підгрупи 2.7 класифікації ОЗ, наведеної в п. 7 Методрекомендацій №561 (абз. 2 п. 8 П(С)БО 14, п. 21 Методрекомендацій №561).
Після закінчення всіх ремонтних робіт орендар списує всі накопичені витрати і формує актив Д-т 117 К-т 153. З місяця, наступного за місяцем введення в експлуатацію, об'єкт «Поліпшення орендованого майна» може амортизуватися: Д-т 23, 91, 92, 93, 94 К-т 132.
При визначенні строку корисного використання слід врахувати обмеження щодо строків використання об'єкта (п. 24 П(С)БО 7). Наприклад, якщо договір оренди укладено на 2 роки (24 місяці), а ремонт зроблено у третьому місяці оренди, то строк корисного використання: 24 - 3 = 21 місяць.
Якщо орендар зробив ремонт власним коштом і договором передбачено відшкодування таких витрат, то вартість поліпшень, які є необоротними активами, перейде до складу активів, утримуваних для продажу: Д-т 286 К-т 117, з подальшим відображенням операцій з продажу.
У податковому обліку такі об'єкти зараховують як окремий об'єкт групи 9 «Інші основні засоби» зі строком корисного використання 12 років1. Усі ремонти (поліпшення), зроблені до 01.01.2015 р., у 2015 році амортизують за приписами п. 138.3 ПКУ в редакції, чинній до 01.01.2015 р. У такому разі амортизаційною сумою буде балансова вартість ремонтів (поліпшень), сформована на цю дату за правилами податкового обліку2.
1 Див. лист ДФСУ від 04.08.2015 р. №16335/6/99-99-19-02-02-15.
2 Див. лист ДФСУ від 21.10.2015 р. №22220/6/99-95-42-03-15.
Якщо до моменту досягнення амортизаційною сумою нуля строк дії договору оперативної оренди добігає кінця (в т. ч. достроково розривається), незамортизовану частину ремонту орендованого об'єкта ОЗ можна включити до витрат. У підприємств, що зобов'язані або прийняли добровільне рішення про коригування фінрезультату, одночасно зі списанням недоамортизованої суми на витрати має бути і коригування: фінрезультат до оподаткування збільшується на суму незамортизованої частини витрат на ремонт/поліпшення за даними бухобліку і зменшується на суму недоамортизованої частини витрат за даними податкового обліку (додатково див. лист ДФСУ від 28.10.2015 р. №22779/6/99-95-42-03-15, «ДК» №47/2015).
У разі ведення обліку за МСФЗ слід пам'ятати, що амортизація нараховується з дати, коли актив стає придатним для використання у місці, де він має експлуатуватися (п. 55 МСБО 16). Є дві дати, коли амортизацію припиняють нараховувати: дата, з якої актив класифікують як утримуваний для продажу (або включають до ліквідаційної групи, яку класифікують як утримувану для продажу), або дата, з якої припиняють його визнання активом. Амортизацію активу припиняють на одну з цих дат, що сталася раніше. Чи припиняють амортизувати об'єкт ОЗ на період ремонту? Якщо актив не використовують або він вибуває з активного використання до моменту, коли буде повністю амортизований, амортизація не нараховується. Проте є такий метод амортизації, як виробничий, у разі застосування якого, якщо немає виробництва, то й амортизаційні нарахування можуть дорівнювати нулю (лист МГУ ДФС від 03.11.2015 р. №24527/10/28-10-06-11).
Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор