До листа Державної фіскальної служби України від 24.09.2015 р. №22508/5/99-99-19-03-02-16
ПДВ: актуальні нюанси очима податківців
Останні два тижні для податківців усіх рівнів виявилися напрочуд продуктивними в плані підготовки та оприлюднення листів щодо роз'яснення актуальних питань оподаткування ПДВ, коригування звітності та функціонування СЕА. Поговоримо коротко про найбільш значущі з них.
Строки давності ПН
Приписами п. 198.6 ПКУ визначено: у разі коли платник ПДВ не включив до ПК конкретного звітного періоду суму вхідного ПДВ (маючи зареєстровану ПН), таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів після дати складання ПН. Якщо читати цей пункт буквально, то може скластися враження, що право на здійснення свого вибору стосовно включення вхідного ПДВ до складу ПК є тільки в тому разі, коли є вчасно зареєстрована ПН. ГУ ДФСУ у Рівненській обл. у листі від 02.10.2015 р. №1862/10/17-00-15-01-07 (див. «ДК» №42/2015) пояснює, що стосовно всіх зареєстрованих ПН (вчасно та із запізненням) строк на включення до ПК однаковий — 365 днів. Інша річ, що можливість зареєструвати ПН є тільки протягом 180 днів після дня її виписування, тому покупець зацікавлений, щоб ПН була зареєстрована, навіть із запізненням та, як наслідок, зі штрафними санкціями на постачальника1, в межах 180 днів: це дозволить йому скористатися нормами п. 198.6 ПКУ та подовжити право на включення цих сум до ПК ще на півроку. Отже, дію п. 198.6 ПКУ запускає факт реєстрації ПН в ЄРПН (як своєчасний, так і із запізненням). Причому важливий момент(!) — вимоги щодо документального підтвердження дати отримання ПН покупцем чинним законодавством не передбачено, ключовими датами є дата складання ПН та дата закінчення її дії як документа, що підтверджує ПК, у межах 365 днів.
1 За винятком ПН та РК, які складені до 01.10.2015 р. та зареєстровані з порушенням термінів реєстрації в ЄРПН (п. 35 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ).
До речі, в ситуації, коли ПН заповнена з помилками в обов'язкових реквізитах, включати її до складу ПК не можна. Постачальник має рік, щоб виправити свою помилку. І тільки після реєстрації РК, але не пізніше 365 днів з дати складання неправильно оформленої ПН, покупець має право включити суми вхідного ПДВ до складу ПК (див. лист ДФСУ від 25.09.2015 р. №20363/6/99-99-19-03-02-15,«ДК» №42/2015).
Коригування старих показників
У разі якщо вже після 1 липня 2015 р. треба внести зміни до «долютневої» звітності з ПДВ та відкоригувати від'ємне значення ПДВ, слід у гр. 11 табл. 1 Д2 показати суму такого збільшення чи зменшення за той звітний період, у якому подається УР (наприклад, якщо УР подається в листопаді, то Д2 треба подавати як додаток до декларації за листопад). Крім того, сума такої дельти має пройти через ряд. 20.1 декларації за той період, в якому подано УР, а от до розд. IV вона потрапити не повинна. Саме такий алгоритм дій прописано податківцями у вищезгаданому листі від 02.10.2015 р. №1862/10/17-00-15-01-07, який, до речі, відповідає позиції, висловленій центральним фіскальним органом у листі від 07.08.2015 р. №29168/7/99-99-19-03-02-17 (див. «ДК» №33-34/2015).
Суми без ПДВ у звітності
Тривалий час в експертному середовищі точилися дискусії: чи відображати після 1 липня 2015 року суми придбання без ПДВ (не є об'єктом оподаткування, звільнені від оподаткування чи придбані у неплатника ПДВ) у декларації з ПДВ? Податківці у листі від 24.09.2015 р. №22508/5/99-99-19-03-02-16 (див. «ДК» №42/2015) дають вказівку: суми, за якими фактично немає права на ПК, що раніше відображалися в рядках 11.2 (обсяг придбання направлено на операції, які не є об'єктом оподаткування, звільнені, не оподатковуються) та 14.2 (придбавалися без ПДВ для використання не в госпдіяльності), тепер відображати в рядку 11.1, а рядки 11.2 та 14.2 не заповнювати.
Отже, рядки 10.2, 11.2, 13, 14 та 15 розділу II декларації з ПДВ починаючи з декларації за липень не заповнюють. Від себе додамо, що ці суми є технічними і їх некоректне відображення у звітності не призведе до недоплати до бюджету.
Переплати з ПДВ vs податковий борг
Платники ПДВ, які до червня 2015 року включно пройшли перевірку і за її підсумками отримали ППР із донарахованими ПЗ, зіткнулися зі ситуацією, коли сума за ППР, фактично сплачена до бюджету ще в червні 2015, виявилася непогашеною і призвела до податкового боргу. А сталося це тому, що ППР було проведено податківцями в ІКПП у липні, а в серпні, як ми пам'ятаємо, мало місце обнуління переплат. Отже, відповідно до п. 34 підр. 2 розд. ХХ ПКУ всі переплати станом на 1 липня 2015 р. були списані з одночасним збільшенням реєстраційної суми. Податківці в листі від 06.10.2015 р. №21153/6/99-99-19-03-02-15 (див. «ДК» №42/2015) на цей момент додатково звертають увагу: збільшувалася не сума коштів на електронному рахунку, а конкретно реєстраційна сума. Фактично, сплачена в червні і списана 1 липня сума не пропала безслідно — вона могла зменшити ПЗ червня (показник ряд. 25.1) або збільшити від'ємне значення липня (показник ряд. 24). Разом з тим така сума збільшила суму, на яку платник ПДВ міг зареєструвати ПН. У листі від 14.09.2015 р. №19558/6/99-99-19-03-02-15 податківці роз'яснюють, звідки виник такий податковий борг, і рекомендують суму за ППР сплатити повторно.
До речі, в листі від 28.09.2015 р. №20537/6/99-99-19-03-02-15 (див. «ДК» №42/2015) податківці пояснюють, що обнуління було одноразовим і після цього показники формули мали би бути збільшені1 на червневі показники рядків 24 та 31. Якщо надалі ці показники уточнюватимуться, реєстраційна сума перераховуватися не буде. Суми таких уточнень до ряд. 20.2 декларації з ПДВ заносити не треба, але їх можна спробувати повернути на рахунок платника ПДВ відповідно до ст. 43 ПКУ.
1 Ми всі добре знаємо, якій частині українського бізнесу ряд. 24 не втягнули до формули або втягнули після «ручного» втручання в систему.
Рядок 22.1
У листі ГУ ДФС у Тернопільській області від 14.09.2015 р. №211/6/19-00-17-01-27/9315 пояснено, як коректно заповнювати службове поле ряд. 22.1 у декларації «звітна нова». Кожна «нова звітна» декларація має містити заповнене службове поле ряд. 22.1 саме на дату подання такої декларації (сформувавши запит, платник ПДВ оперативно може відстежувати динаміку та стан показників реєстраційної суми та власного електронного рахунку). На практиці бухгалтери намагаються буквально прочитати назву службового поля ряд. 22.1 і, як наслідок, доходять висновку, що цей показник слід заповнювати й у разі наявності додатного результуючого показника за місяць (рядок 18). Це не так — службове поле ряд. 22.1 заповнюють виключно при від'ємних показниках за звітний період, інакше повністю втрачається сенс фіксації такого показника в конкретний момент подання звітності.
Зведена ПН
Норми п. 201.4 ПКУ передбачають можливість складення зведеної ПН, якщо операції постачання мають безперервний або ритмічний характер:
покупцям — платникам податку — не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер, з урахуванням усього обсягу постачання товарів/послуг відповідному платнику протягом такого місяця;
покупцям — особам, не зареєстрованим платниками податку, — можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер, протягом такого місяця.
Податківці в листі 17.09.2015 р. №14401/10/26-15-15-01-18, керуючись нормами ч. 3 п. 201.4 ПКУ, пояснюють: якщо за підсумками місяця має місце ситуація, коли сума отриманої оплати перевищує суму здійснених постачальником поставок, постачальник на суму такої дельти (перевищення) виписує окрему ПН останнім днем місяця, тобто на одного й того самого постачальника за підсумками місяця буде виписано дві ПН: зведену на всю суму поставок і звичайну на суму перевищення суми оплати над сумою поставок.
Яким чином заповнюється у зведеній ПН гр. 2 «Дата виникнення податкового зобов'язання»? З одного боку, правило першої події — загальне правило визначення податкового зобов'язання з ПДВ, з іншого — зведена ПН орієнтується виключно на факт поставок, а не на отримання коштів. У листі від 28.09.2015 р. №22394/10/28-10-06-11 податківці пояснюють, що і в частині зведених ПН особливе правило визнання податкових зобов'язань згідно з п. 187.7 ПКУ працює. Спочатку може скластися враження, що податківці рекомендують уже на етапі першої події визначати ПЗ з ПДВ. Як можна визначити ПЗ, коли остаточна сума ритмічних поставок за місяць ще не визначена і часто навіть самі контрагенти не знають, яку суму поставок здійснять? Крім того, в першій половині місяця може пройти тільки передоплата, а от, наприклад, 7 поставок пройдуть уже в 20-х числах місяця. На підставі чого постачальник повинен за датою передоплати виписати зведену ПН, коли на цю дату він фактично ще навіть не знає, чи будуть цього місяця поставки ритмічними?
За приписами п. 201.4 ПКУ постачальник оформляє зведену ПН не пізніше останнього дня місяця, на цю саму дату має повну інформацію щодо суми поставок і суми ПЗ з ПДВ. Якщо ПН виписує датою останнього дня місяця, постачальник має 15 к. д. на її реєстрацію в ЄРПН. Але вищезгаданий лист стосується поставок, оплата за які здійснюється саме за бюджетні кошти, а отже, йдеться про особливий порядок визначення дати виникнення ПЗ з ПДВ за такими поставками виключно за касовим методом. У цьому листі податківці пояснюють, що у такому разі зведена ПН буде виписана останнім днем місяця, а в гр. 2 табличної частини стоятиме інша дата — дата отримання коштів. Звичайно, цю позицію податкової ігнорувати не слід, але не варто й забувати, що, заповнивши гр. 2 «Дата виникнення податкового зобов'язання» останньою датою місяця, платник ПДВ жодним чином не занижує своїх ПЗ, тому і про штрафні санкції не слід хвилюватися. Але будьте уважні: у разі отримання спочатку коштів, а потім протягом місяця — відвантаження, і якщо не йдеться про оплату за бюджетні кошти, слід уважно визначити ПЗ у межах звітного періоду.
Крім того, пам'ятайте, що рішення виписувати зведену ПН — повністю прерогатива самого підприємства і виписування в одному місяці зведених ПН, а в іншому — звичайних ПН щодо того самого контрагента — цілком допустиме рішення платника ПДВ (див. додатково лист ДФСУ від 23.09.2015 р. №22171/10/28-10-06-111).
1 Висновок у запитанні 1 в цьому листі стосується операцій за п. 198.5 ПКУ, але, на нашу думку, аналогія між цими підставами для виписування зведених ПН цілком доречна.
Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор