До листа Державної фіскальної служби України від 18.08.2015 р. №30644/7/99-99-19-02-02-17
Платежі за використання комп'ютерної програми
Для правильного оподаткування платежу за надання права на використання комп'ютерної програми важливо правильно його кваліфікувати. Адже такі платежі можуть надходити як роялті або як оплата за постачання програмної продукції.
Право на використання комп'ютерної програми надається шляхом надання спеціального дозволу (ліцензійного договору). Таке повноваження — це ліцензія, яка може бути виключною, одиничною, невиключною, а також іншого виду, що не суперечить закону (ч. 3 ст. 1108 ЦКУ).
Отже, у ліцензійному договорі визначаються вид ліцензії, сфера використання комп'ютерної програми (конкретні права, що надаються за договором, способи використання, територія та строк, на який надаються права тощо), розмір, порядок і строки виплати плати за використання, а також інші умови, що їх сторони вважають за доцільне включити до договору (ч. 3 ст. 1109 ЦКУ). Наявність ліцензійного договору та встановлена плата за використання програми зовсім не означають, що такі платежі є роялті. Чи підпадає з метою оподаткування той чи інший платіж за використання комп'ютерної програми під визначення роялті, можливо визначити на підставі аналізу умов договору. Зокрема, фактичне використання програмного забезпечення1 (далі — ПЗ): чи обмежені умови використання програми за функціональним призначенням, чи передбачають умови передання прав на програму.
Дуже важливо з'ясувати, яке саме право на використання комп'ютерної програми передається (додатково див. ст. 32 Закону про авторське право). Адже на основі договору може передаватися:
— виключне право на використання;
— невиключне право на використання.
Оподаткування роялті як винагороди за використання комп'ютерної програми та постачання програмної продукції у вигляді товару є різним.
Змінами до ПКУ з 1 січня 2015 року значно розширено список платежів, які не вважаються роялті, з чого випливає, що кваліфікація платежу як роялті значною мірою залежатиме від правильних формулювань у договорі. Крім того, змінено порядок оподаткування виплат роялті на користь нерезидентів.
Виплата роялті у грошовій формі з метою оподаткування ПДВ не є об'єктом оподаткування. Для податку на прибуток на суму витрат із нарахування роялті також є певні обмеження (про що далі). Якщо роялті сплачуються українським СГ нерезиденту, це зобов'язує резидента утримати податок із доходів нерезидента.
Постачання програмної продукції тимчасово, до 1 січня 2023 р., звільняється від оподаткування ПДВ. У разі придбання програмної продукції у нерезидента сума витрат платника податку на прибуток2 дещо обмежується.
1 За функціональним призначенням чи з іншою метою (для розроблення на її базі інших програм, продажу іншому споживачу).
2 Для платників, які відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ зобов'язані або прийняли рішення коригувати фінрезультат на різниці.
Отже, від самого початку стає зрозуміло, що правильна класифікація платежів за надання права на використання комп'ютерної програми з метою оподаткування має величезне значення. Слід врахувати не лише вид договору, а й умови та ознаки операції, за якою здійснюється платіж. Важливо визначити:
— вид ліцензії;
— сферу використання об'єкта права інтелектуальної власності (конкретизувати права, що надаються за договором, способи використання ПЗ).
Програмне забезпечення — роялті
Підпункт 14.1.225 ПКУ зазначає, які платежі вважаються роялті, а також за яких умов такий платіж не є такою винагородою. Загалом, якщо сплачується винагорода за використання ПЗ (наприклад, ПЗ використовується для розроблення на його базі інших програм), платіж є роялті.
Якщо за умовами ліцензійного договору передбачено надання іншій особі (ліцензіату):
— права на використання ПЗ без можливості продажу такої програми або відчуження в інший спосіб;
— та/або умови використання не обмежені функціональним призначенням ПЗ і його відтворення не обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем»), —
то отримання ліцензіаром платежу від ліцензіата як винагороди за надання зазначеного права з метою оподаткування ПДВ визначається як роялті. У цьому разі така операція не є об'єктом оподаткування ПДВ відповідно до пп. 196.1.6 ПКУ, за умови що роялті виплачено у грошовій формі.
Якщо за договором передаються невиключні права, приміром право розмноження та розповсюдження примірників програмного забезпечення на певній території та протягом певного строку, це означає, що передається право на використання й особа, яка має авторське право, може передати іншим особам також право використовувати ПЗ. Як наслідок, ліцензіат у цьому разі не є кінцевим споживачем за функціональним призначенням ПЗ і платіж за використання підпадає під визначення роялті.
Приклад 1 Умовами ліцензійного договору передбачено право на використання ПЗ, зокрема право розмноження та розповсюдження примірників ПЗ, можливості продати комп'ютерну програму ліцензіат не має. У цьому разі отримані платежі є роялті і така операція не є об'єктом оподаткування ПДВ. Адже відтворення ПЗ не обмежене кількістю копій, необхідних для використання.
Приклад 2 Умовами ліцензійного договору передбачено право на використання ПЗ, можливості продати комп'ютерну програму ліцензіат не має. При здійсненні додаткових платежів ліцензіату надаються окремі функціональні призначення. У цьому разі отримані платежі є роялті і така операція не є об'єктом оподаткування ПДВ. Адже умови використання не обмежені функціональним призначенням.
За умовами наведених прикладів ліцензіар не повинен формувати і реєструвати податкові накладні. Але відобразити такі операції в декларації з ПДВ треба у рядку 3 з поданням додатка Д6 із заповненою таблицею 1.
Для податку на прибуток на суму витрат з нарахування роялті для тих платників, які відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ зобов'язані або прийняли рішення визнавати об'єкт оподаткування з урахуванням різниць, є певні обмеження. Так, при нарахуванні роялті:
— нерезиденту (пп. 140.5.5, пп. 140.5.6 та пп. 140.5.7 ПКУ);
— резиденту — юрособі — платнику ЄП (п. 5 пп. 140.5.7 ПКУ);
— юрособі, яка відповідно до ПКУ звільнена від сплати податку на прибуток або сплачує податок за ставкою іншою, ніж 18% (п. 6 пп. 140.5.7 ПКУ), —
фінрезультат податкового періоду збільшується1 або на певну суму, яка визначається при нарахуванні роялті на користь нерезиденту, або на всю суму нарахованих роялті при виплаті особам, зазначеним у пп. 140.5.7 ПКУ.
1 Коригування не здійснюють, якщо операція є контрольованою та сума роялті відповідає рівню ЗЦ, що обґрунтовано у звіті про контрольовані операції та відповідній документації, які подаються відповідно до ст. 39 ПКУ, або операція не є контрольованою та сума роялті підтверджується платником податків за правилами ЗЦ відповідно до процедури, встановленої ст. 39 ПКУ, але без подання звіту.
Проте визначення терміна «роялті» наведено у п. 4 П(С)БО 15 — це платіж за користування або за надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом. Це означає, що у бухобліку термін «роялті» окреслює всі платежі за використання об'єкта права інтелектуальної власності, незалежно від форми. Отже, за своїм визначенням термін «роялті» у бухобліку та податковому обліку різниться. Тож підприємствам, які коригують фінрезультат, слід звернути увагу на це. Як слушно зауважують податкові органи у листі ДФСУ від 18.08.2015 р. №30644/7/99-99-19-02-02-17 (див. «ДК» №36/2015, відповідь на запитання 7), коригувати фінрезультат на різниці за п. 140.5 ПКУ з метою податкового обліку не треба, якщо платежі не визнаються роялті за податковим законодавством. А в бухобліку такі нарахування відносять на витрати у періоді їх виникнення.
У ліцензіара облік платежів за використання об'єкта права інтелектуальної власності ведеться на субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності». У бухобліку роялті визнаються за принципом нарахування згідно з економічним змістом відповідної угоди (п. 20 П(С)БО 15).
При виплаті роялті на користь нерезидента слід врахувати норму п. 3.2 ПКУ1. Адже за п. 141.4 ПКУ, якщо нерезидент отримує дохід, зокрема роялті, із джерелом походження з України, український користувач зобов'язаний під час виплати роялті утримати податок за ставкою 15% за рахунок такого доходу. Проте якщо визначення у ПКУ терміна «роялті» не збігається з визначенням у міжнародному договорі про уникнення подвійного оподаткування, міжнародні договори мають пріоритет над положеннями ПКУ і застосовуються положення міжнародного договору (підтвердження див. у листі ДФСУ від 18.08.2015 р. №30644/7/99-99-19-02-02-17 (див. «ДК» №36/2015, відповідь на запитання 6).
1 Якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору (п. 3.2 ПКУ).
Програмне забезпечення — товар
У пп. 14.1.225 ПКУ наведено перелік операцій, за якими отримані платежі не вважаються роялті. Якщо на підставі ліцензійного договору визначено, що ПЗ придбавається:
— кінцевим споживачем (програма використовуватиметься з обмеженими функціями, кількість примірників обмежено, використовується з певною функцією);
— у користування, володіння та/або розпорядження покупця, і особа таким чином отримує права продати або здійснити відчуження в інший спосіб, —
такі платежі є оплатою за товар.
Тимчасово, з 1 січня 2013 року до 1 січня 2023 року, від ПДВ звільняються операції з постачання програмної продукції на митній території України (п. 26-1 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ). До програмної продукції з метою звільнення від ПДВ відносять:
— результат комп'ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп'ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів;
— криптографічні засоби захисту інформації.
Приклад 3 Від покупців — кінцевих споживачів отримується винагорода за використання ПЗ, яке використовується у власній госпдіяльності. Умови використання такого ПЗ обмежені функціональним призначенням та його відтворення (встановлення на робочі місця) обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання. У цьому разі отримані платежі звільнені від оподаткування ПДВ, адже продавець постачає програмну продукцію.
До речі, у тому самому листі від 18.08.2015 р. №30644/7/99-99-19-02-02-17 (див. «ДК» №36/2015, відповідь на запитання 4) ДФСУ зазначає, що ПЗ вважається товаром незалежно від того, в який спосіб воно придбане (на матеріальних носіях чи в електронному вигляді через Інтернет), якщо таке придбання здійснюється для кінцевого споживання з відповідним функціональним призначенням.
У цьому разі ліцензіар повинен сформувати і зареєструвати в ЄРПН податкову накладну. У розділі III податкової накладної та графі 12 робиться позначка «Без ПДВ» з обов'язковим посиланням на відповідний пункт ПКУ. Така операція підлягає відображенню в рядку 5 декларації з ПДВ, з поданням додатка Д6 із заповненою таблицею 3.
Висновок: для правильного оподаткування за кожною отриманою, нарахованою оплатою платнику слід проаналізувати інформацію, визначену в ліцензійному договорі. Також буде незайвим бухгалтеру проконсультуватися з цього питання з відповідними фахівцями у цій галузі.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- Закон про авторське право — Закон України від 23.12.93 р. №3792-XII «Про авторське право і суміжні права».
- П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну від 29.11.99 р. №290.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»