Лист Державної фіскальної служби України від 21.04.2015 р. №3701/М/99-99-17-02-02-14
Щодо включення до витрат підприємницької діяльності суми орендної плати за земельну ділянку
Суттєво. Орендна плата за ділянку державної чи комунальної власності не включається до витрат підприємця, а за ділянку, орендовану в підприємця чи юрособи, — включається, за умови використання ділянки в госпдіяльності.
! Підприємцям на загальній системі оподаткування
Державна фіскальна служба України розглянула <...> звернення <...> щодо включення до витрат підприємницької діяльності суми орендної плати за земельну ділянку та повідомляє.
Відносини, пов'язані з орендою землі, регулюються Земельним та Цивільним кодексами України, Законом України від 6 жовтня 1998 року №161-XIV «Про оренду землі» (далі — Закон), іншими нормативно-правовими актами, прийнятими відповідно до них, а також договором оренди землі.
Орендодавцями земельних ділянок є громадяни та юридичні особи, у власності яких перебувають земельні ділянки, або уповноважені ними особи, сільські, селищні, міські ради в межах повноважень, у яких земельні ділянки перебувають у комунальній власності.
Також орендодавцями земельних ділянок, що перебувають у державній власності, є органи виконавчої влади, які відповідно до закону передають земельні ділянки у власність або користування (ст. 4 Закону).
При цьому орендарями земельних ділянок є юридичні або фізичні особи, яким на підставі договору оренди належить право володіння і користування земельною ділянкою. Орендарями земельних ділянок також можуть бути районні, обласні, Київська і Севастопольська міські державні адміністрації, Рада міністрів Автономної Республіки Крим та Кабінет Міністрів України в межах повноважень, визначених законом, сільські, селищні, міські, районні та обласні ради, Верховна Рада Автономної Республіки Крим у межах повноважень, визначених законом, громадяни і юридичні особи України, іноземці та особи без громадянства, іноземні юридичні особи, міжнародні об'єднання та організації, а також іноземні держави (ст. 5 Закону).
Відповідно до ст. 13 Закону договір оренди землі — це договір, за яким орендодавець зобов'язаний за плату передати орендареві земельну ділянку у володіння і користування на певний строк, а орендар зобов'язаний використовувати земельну ділянку відповідно до умов договору та вимог земельного законодавства.
Підпунктом 14.1.147 ст. 14 Податкового кодексу України (далі — Кодекс) визначено, що плата за землю — це загальнодержавний податок, який справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.
При цьому орендна плата — це обов'язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою (пп. 14.1.136 ст. 14 Кодексу).
Підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки (п. 288.1 ст. 288 Кодексу). Платником орендної плати є орендар земельної ділянки (п. 288.2 ст. 288 Кодексу).
Порядок оподаткування доходів фізичних осіб — підприємців визначено ст. 177 Кодексу.
Відповідно до п. 177.2 ст. 177 Кодексу об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи — підприємця.
Пунктом 177.4 ст. 177 Кодексу визначено перелік витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів фізичною особою — підприємцем від провадження господарської діяльності на загальній системі оподаткування, до яких належать:
- витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат;
- витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку, які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);
- обов'язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов'язкове страхування життя або здоров'я працівників у випадках, передбачених законодавством;
- суми єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом;
- інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов'язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1 — 177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв'язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Отже, зазначений перелік витрат не містить сплачених податків, зборів (крім суми єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування).
Оскільки орендна плата є обов'язковим платежем, який справляється у формі загальнодержавного податку та сплачується фізичною особою — підприємцем орендарем за користування земельною ділянкою державної і комунальної власності, ця сума не включається до валових витрат підприємницької діяльності.
Якщо фізична особа — підприємець орендує земельну ділянку у юридичної особи або фізичної особи — підприємця та сплачує відповідно до договору орендну плату, у цьому випадку орендодавець збільшує суму доходів, а орендар включає до витрат суму орендного платежу на підставі документального підтвердження (договір оренди, квитанції тощо) та за умови використання підприємцем цього майна у господарській діяльності.
При цьому податковий агент (юридична особа або фізична особа — підприємець) про суми виплаченої орендної плати фізичній особі — підприємцю зобов'язаний повідомити у Податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку за ф. №1ДФ.
В. о. голови М. МОКЛЯК