До постанови КМУ від 04.03.2015 р. №105
Відшкодування зарплати мобілізованих
Майже через рік після появи в КЗпП норми щодо збереження за мобілізованими на особливий період працівниками середнього заробітку Кабмін затвердив Порядок відшкодування відповідних сум із бюджету1 (далі — Порядок №105). Розгляньмо основні положення цього документа.
Основні положення Порядку №105
Зазначеного вище документа підприємства, де є мобілізовані, чекали досить довго, а тим часом більшість із них виплачувала середній заробіток власним коштом. Тож на сьогодні на багатьох підприємствах є відповідна практика виплати середнього заробітку мобілізованим, і затверджений Кабміном документ загалом зберіг цю практику. У чому полягають основні положення документа:
1) кошти виплачуватимуть не через військкомати (далі — ВК), а через органи соціального захисту населення — це відповідні підрозділи райдержадміністрацій, виконкомів районних у містах рад (так звані соцзабези). Наприклад, у м. Києві — це управління праці та соціального захисту населення відповідних РДА;
1 Порядок виплати компенсації підприємствам, установам, організаціям у межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, затверджений постановою КМУ від 04.03.2015 р. №105, див. «ДК» №13/2015.
2) обчислення середнього заробітку здійснюватиметься згідно з Порядком №100;
3) виплачується середній заробіток підприємствами в строки, визначені для виплати зарплати (ст. 115 КЗпП) — тобто, по суті, виплата справді здійснюється за власний кошт (хоча цього прямо і не зазначено) із подальшою компенсацією;
4) оподаткування, нарахування та сплата ЄСВ відбуваються в порядку, встановленому ПКУ та Законом про ЄСВ (про оподаткування поговоримо дещо нижче);
5) для виплати компенсації підприємство щомісяця подає органу соцзахисту звіт про фактичні витрати на виплату середнього заробітку працівникам. Звіт подається за визначеною додатком 1 до Порядку №105 формою у визначені ним строки: до 15 числа (очевидно, місяця, наступного за місяцем, у якому відбулася така виплата). Порядок не визначив, про який саме орган соцзабезпечення йдеться. На наш погляд, це має бути орган за місцезнаходженням підприємства (за юридичною адресою);
6) у звіті зазначаються дані про кожного мобілізованого працівника і ВК, що їх призвав. Звіт перед поданням до соцзабезу погоджується таким ВК.
Попередні місяці
Порядок №105, як і затверджена ним форма звіту, є доволі лаконічним і зрозумілим, хоча залишає низку серйозних запитань, які, вочевидь, призведуть до внесення до цього Порядку в майбутньому змін.
Найголовніше запитання стосується, звичайно, минулого року. Мобілізація проходила з березня 2014 року, і підприємства за цей період виплатили чималу суму середнього заробітку, яка теж потребує компенсації. Але Порядок №105 жодним словом не зазначає, що робити з виплаченими за згаданий період сумами, — власне, він не визначає, за який період і коли треба подавати перший звіт. Не передбачено і відповідальності за неподання звіту. Певно, тому що тільки такий звіт дає роботодавцю можливість отримати з бюджету певну компенсацію, а отже, сам роботодавець зацікавлений подавати звіт регулярно й одразу після закінчення звітного місяця. Порядок №105, а отже і форма звіту, набрали чинності з 17.03.2015 р., тож уперше роботодавці зможуть подати його за березень 2015 р. (до 15 квітня 2015 р.).
Питання, чи компенсує держава з бюджету суми, виплачені мобілізованим за період з березня 2014 р. до лютого 2015 р., наразі залишається відкритим. Звернімо увагу на те, що відповідна норма, яка передбачає виплату компенсацій із бюджету, була внесена до ст. 119 КЗпП Законом від 20.05.2014 р. №1275-VII, який набрав чинності 08.06.2014 р. Саме з цієї дати є законодавча підстава для виплати середнього заробітку підприємствам у визначеному Кабміном порядку.
На нашу думку, підприємства мають право безпосередньо на підставі закону подавати відповідні звіти і за попередній період. Водночас кінцевого строку для їх подання наразі не визначено, і заборони подати, зокрема у березні 2015 р., звіти за червень 2014 р. — лютий 2015 р. Порядок №105 не містить. Зрозуміло одне — звіт має бути помісячним (так побудована його форма) — тобто за кожний звітний місяць треба подавати окремий звіт. Тож, якщо підприємство подаватиме звіти для відшкодування коштів за попередні періоди, їх має бути стільки, у скількох місяцях виплачувалася середня зарплата. Зверніть увагу: цей звіт не має уточнюючої форми, тож як виправляти помилки в ньому, наразі невідомо.
Також наголосимо: незважаючи на те, чи подаватиме підприємство звіт за попередні періоди, в поточному і наступних періодах воно має право одержати компенсацію з виплаченої зарплати працівників, які були мобілізовані раніше (середній заробіток зберігається і компенсується з бюджету не більше одного року). Тобто, наприклад, до звіту за березень 2015 р. включаються як працівники, мобілізовані в березні і яким виплачувався середній заробіток вперше за березень, так і працівники, мобілізовані раніше, яким у березні виплата середнього заробітку продовжувалася.
Погодження військкоматом
Перш ніж подати звіт до соцзабезу, його слід погодити у ВК, який проводив мобілізацію працівників. Порядок передбачає, що ВК погоджує звіт у частині підтвердження призову та проходження військової служби. Звіт побудований таким чином, що в ньому напроти кожного призваного працівника може зазначатися різний ВК (якщо призов здійснювався різними ВК). Водночас форма відмітки про погодження, передбачена бланком Звіту, передбачає погодження лише одним ВК.
Відповідна ситуація є важливою для підприємств, у яких працівники призивалися різними ВК та/або для розташованих у містах із районним поділом. Зверніть увагу, що погоджувати звіт слід щомісяця, і з ВК не за місцем розташування підприємства, а саме з тим, який призивав працівника. Тобто підприємствам треба буде взаємодіяти при поданні звіту з усіма ВК, які призивали працівників.
Для підприємств, у яких працівники призивалися кількома ВК, наразі невідомо, чи це має бути один звіт, який погоджується з кількома ВК, чи кілька різних звітів — по одному для кожного ВК. Процедура та строки погодження звіту не визначені.
Наголосимо також на тому, що форма передбачає погодження не відповідальним працівником ВК, а саме військовим комісаром та скріплення такого погодження печаткою.
Положення КЗпП
Збереження за мобілізованими на особливий період працівниками середнього заробітку за рахунок бюджету передбачено ст. 119 КЗпП.
Основні правила збереження такого середнього заробітку полягають у такому:
— середній заробіток виплачується за місцем роботи, де відповідні особи працювали під час призову;
— він виплачується працівникам, призваним на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період або прийнятим на військову службу за контрактом у разі виникнення кризової ситуації, що загрожує національній безпеці;
— він виплачується до оголошення рішення про проведення мобілізації та/або введення воєнного стану на строк до закінчення особливого періоду або до оголошення рішення про демобілізацію, але не більше одного року;
— виплата компенсацій проводиться за рахунок Державного бюджету в порядку, визначеному КМУ.
Обчислення середнього заробітку
Коментованим Порядком установлено, що середній заробіток обчислюється за Порядком №100.
Як відомо, Порядком №100 передбачено дві процедури обчислення середнього заробітку: виходячи з річного заробітку (за 12 місяців) або виходячи з двомісячного заробітку. Згідно з абз. 3 п. 2 Порядку №100, середній заробіток у розглянутому випадку обчислюється виходячи із зарплати за 2 останні місяці (перед мобілізацією). Середній заробіток обчислюється виходячи з нарахувань за робочі дні (п. 4 Порядку №100). Тобто середньоденна зарплата визначається виходячи з зарплати, нарахованої працівнику за два місяці перед місяцем мобілізації, і кількості робочих днів за такий розрахунковий період. Середній заробіток обчислюється як добуток середньоденної зарплати та кількості робочих днів, установлених працівнику за графіком його роботи у звітному місяці1.
1 Щодо порядку обчислень середнього заробітку та розміру компенсації див. лист Мінпраці від 11.08.2014 р. №1146/13/84-14, «ДК» №36/2014.
ПДФО та ЄСВ
Хоча Порядок №105 вказує на те, що компенсація оподатковується, на неї нараховується і з неї утримується ЄСВ на підставі відповідних законодавчих актів, на сьогодні зі середнього заробітку не справляється ні ЄСВ (ні нарахування, ні утримання), ні ПДФО. Це передбачено ч. 7 ст. 7 Закону про ЄСВ та пп. «и» пп. 165.1.1 ПКУ.
Щодо попередніх періодів, то з огляду на термінологічні неузгодженості в законах та позицію ДФСУ (лист від 29.09.2014 р. №5655/7/99-99-17-03-01-17, див. «ДК» №42/2014) деякі підприємства нараховували на суми виплачуваного середнього заробітку за попередні періоди ЄСВ, утримували ЄСВ та ПДФО з працівника. Коментований Порядок №105 поставив крапку в цьому питанні — тепер остаточно зрозуміло, що суми середнього заробітку виплачують працівникам за рахунок бюджету. Тому нараховувати й утримувати ЄСВ та ПДФО не треба було. Хоча і до затвердження Порядку №105 вже була судова практика, що визнавала утримання їх з працівника неправомірним (див. коментар Н. Канарьової в «ДК» №12/2015).
При цьому, на нашу думку, всі нарахування й утримання ЄСВ та ПДФО з червня 2014 р. можуть бути відсторновані, відповідні суми повернуті працівникові, а в підприємства виникне переплата з ЄСВ та ПДФО (бухгалтерські проведення розглянуто в прикладі 5 (таблиця 2) з додатковими поясненнями). Але якщо підприємство не впевнене в такій позиції (адже новий Порядок про попередні періоди нічого не говорить), йому варто отримати індивідуальну податкову консультацію в ДПІ.
Одержання коштів із бюджету
Порядок не встановив строків, у які підприємству мають бути виплачені компенсації, та не передбачив порядку використання цих, по суті, цільових коштів. З одного боку, з процедури явно випливає, що суми спочатку виплачуватимуться працівникам, а потім компенсуватимуться роботодавцеві з бюджету. Тож, по ідеї, підприємства не обмежуватимуться у використанні цих коштів. Водночас Порядком не передбачено, на який рахунок такі кошти одержуватимуться — на поточний чи на спеціально відкритий.
Можна спрогнозувати, що для одержання коштів подання звіту буде недостатнім, адже його форма не передбачає зазначення банківських реквізитів роботодавця, які орган соцзахисту просто не знає. Тобто, очевидно, разом зі звітом треба буде подати супровідного листа (або заяву) у довільній формі, в якому зазначити реквізити власного поточного рахунку в банку.
Водночас у Порядку №105 є правило (п. 8), згідно з яким «відкриття рахунків, реєстрація, облік бюджетних зобов'язань в органах Казначейства та операції, пов'язані з використанням бюджетних коштів, здійснюються в установленому законодавством порядку». Але, на нашу думку, ця норма стосується державних органів, які фінансуватимуть і виплачуватимуть компенсацію. Як і норма щодо подання звітності про виконання бюджетної програми та використання бюджетних коштів. На наш погляд, підприємства, що виплачують компенсації мобілізованим працівникам, не відповідають поняттю одержувача бюджетних коштів (п. 38 ч. 1 ст. 2 Бюджетного кодексу). У кожному разі прямих законодавчих вказівок на необхідність відкриття ними рахунків у Казначействі або інших спеціальних рахунків на сьогодні немає.
Бухгалтерський облік
Як правило, відповідні виплати підприємства нараховують працівникам за кредитом субрахунку 661 «Розрахунки за заробітною платою» чи субрахунку 663 «Розрахунки за іншими виплатами». З огляду на те що ст. 119 КЗпП кваліфікує відповідну виплату як гарантію при виконанні державних обов'язків, і з урахуванням Інструкції №291, а також Інструкції №5, пп. 2.2.12 якої відносить такі виплати до фонду додаткової зарплати, правильніше відносити такі виплати на субрахунок 661. Та не буде помилкою і застосування субрахунку 663, якщо це зручно підприємству (варто прописати в наказі про облікову політику).
Питання в тому, який рахунок повинен дебетуватися при нарахуванні середнього заробітку. Тут думки спеціалістів різняться — багато хто вважає, що нараховані суми мають визнаватися витратами, щоб при отриманні компенсації визнати доходи (за правилами, встановленими п. 16 — 17 П(С)БО 151).
На нашу думку, це неправильно, адже ст. 119 КЗпП передбачає, що відповідні суми повинні виплачуватися за рахунок бюджету. Отже, має застосовуватися підхід, аналогічний до загальноприйнятого порядку обліку виплат, зокрема лікарняних зі страхування у зв'язку з нещасним випадком на виробництві за рахунок ФСС. Оскільки таке фінансування надходить як компенсація здійснених роботодавцем виплат, то при нарахуванні таких виплат виникає дебіторська заборгованість бюджету перед підприємством. Дехто з бухгалтерів при цьому одразу дебетує субрахунок 482 «Кошти з бюджету та державних цільових фондів». Проте, на нашу думку, дебетове сальдо за таким субрахунком є неможливим. Тому вважаємо, що спершу дебетуватися повинен субрахунок 377 «Розрахунки з іншими дебіторами», і тільки після отримання роботодавцем суми компенсації слід зробити проведення Д-т 482 К-т 377. При цьому в роботодавців не виникають ані доходи, ані витрати ні при нарахуванні сум, ні при одержанні відшкодування.
Податок на прибуток
У 2015 році, згідно з пп. 134.1.1 ПКУ, об'єктом оподаткування є фінансовий результат до оподаткування, визначений за правилами бухгалтерського обліку (з відповідними коригуваннями на податкові різниці, встановлені розд. ІІІ ПКУ). Таким чином, виходячи з вищенаведеного, на практиці можливі два варіанти впливу середнього заробітку мобілізованих на об'єкт оподаткування податком на прибуток:
— або платник податку не визнає доходів та витрат за сумою такого заробітку (ані при його нарахуванні, ані при отриманні компенсації з бюджету). Отже, відповідні суми не вплинуть на визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток підприємств;
— або платник податку визнає витрати за датою нарахування середнього заробітку та доходи за датою отримання сум компенсації. У такому разі, якщо це нарахування й отримання відбуваються в різних податкових звітних періодах, сума об'єкта оподаткування зменшуватиметься (на суму витрат) або збільшуватиметься (на суму отриманої компенсації).
Стосовно 2014 року діяли майже такі самі правила, хоча тоді платник податку мав вести окремий податковий облік доходів та витрат. За нормою пп. 135.5.10 ПКУ, яка діяла до 01.01.2015 р., сума отриманої з бюджету компенсації витрат визнавалася іншим доходом платника податку. А датою виникнення такого доходу вважалася, за пп. 137.2.2 ПКУ, дата отримання такої компенсації. Отже, платник податку, нараховуючи середній заробіток працівнику, визнавав податкові витрати за ст. 142 ПКУ. Оскільки суми компенсації в 2014 році не виплачувалися роботодавцям, то доходи платники податку не визнавали. А те, чи визнаватимуть вони їх у 2015 році доходом при отриманні компенсації, залежить від обраного платниками податку шляху обліку цих сум (зазначених вище).
Приклад 1 Інженер Грищенко В. П. мобілізований 3 березня 2015 р. Нарахована зарплата становила: за січень 2015 р. — 2300 грн (відпрацьовано 18 р. д.), за лютий 2015 р. — 2200 грн (відпрацьовано 20 р. д.). Середньоденний заробіток обчислюється таким чином: (2300 грн + 2200 грн) : (18 д. + 20 д.) = 118,42 грн.
За 20 роб. днів березня 2015 р. Грищенку В. П. виплачується компенсація середнього заробітку: 118,42 грн х 20 д. = 2368,40 грн.
Приклад 2 Економіст Васьківський І. М. мобілізований 2 березня 2015 р., у січні 2015 р. був у відпустці 10 днів і відпрацював лише 8 р. д., отримавши за них зарплату 1027 грн. Нараховані відпусткові в січні 2015 р. становили 1500 грн, за лютий 2015 р. нараховано зарплату 2200 грн (відпрацьовані 20 р. д.). Середньоденний заробіток обчислюється так: (1027 грн + 2200 грн) : (8 д. + 20 д.) = 115,25 грн. Відпусткові не беруть участі в розрахунку (як і будь-які інші виплати за невідпрацьований час), відповідно до п. 4 Порядку №100.
За 21 р. д. березня 2015 р. Васьківському І. М. виплачується компенсація середнього заробітку: 115,25 грн х 21 д. = 2420,25 грн.
Приклад 3 На підставі даних прикладів 1 і 2 складемо Звіт за березень 2015 р. (див. зразок 1).
Зразок 1
Заповнення Звіту за даними прикладів 1 — 2
Приклад 4 На підставі даних прикладів 1 і 2 складемо бухгалтерські записи (див. таблицю 1).
Таблиця 1
Облік нарахування і виплати середнього заробітку і його відшкодування з бюджету
|
№
з/п |
Зміст операції
|
Д-т
|
К-т
|
Сума, грн
|
|
1.
|
Нараховано середній заробіток мобілізованим працівникам |
377/моб
|
661
|
4788,65
|
|
2.
|
Перераховано на картки середній заробіток |
661
|
311
|
4788,65
|
|
3.
|
Одержано компенсацію з бюджету (відображення надходження цільового фінансування) |
311
|
482
|
4788,65
|
|
4.
|
Віднесено отримання цільового фінансування на виплачені суми середнього заробітку (одночасно) |
482
|
377/моб
|
4788,65
|
Таблиця 2
Виправлення утриманого ПДФО та утриманого і нарахованого ЄСВ
|
№ з/п
|
Зміст операції
|
Д-т
|
К-т
|
Сума, грн
|
Податковий облік у 2014 р.
|
Податковий облік у 2015 р.
|
||
|
Доходи
|
Витрати
|
Коригування ФР (збільшення)
|
Коригування ФР (зменшення)
|
|||||
|
1.
|
Сторновано суми утриманого ПДФО з середнього заробітку мобілізованих працівників |
663
|
641/ПДФО
|
-7230
|
—
|
—
|
—
|
—
|
|
2.
|
Сторновано суми утриманого ЄСВ з середнього заробітку мобілізованих працівників |
663
|
651
|
-1800
|
—
|
—
|
—
|
—
|
|
3.
|
Відображено коригування нерозподіленого прибутку у зв'язку з перерахунком сум ЄСВ, у 2014 р. включених до складу витрат (пряме проведення, не сторно)* |
651
|
441**
|
18380
|
—
|
18380
|
18380*
|
—
|
| * Сторнування сум ЄСВ за 2014 рік у 2015 році спричинюється до необхідності зменшення сум податкових витрат, визнаних у 2014 році в сумі такого ЄСВ. Для цього платник податку, відповідно до п. 50.1 ПКУ, подає уточнюючий розрахунок до декларації з прибутку за 2014 рік і, можливо, якщо внаслідок такого сторнування збільшиться сума податку на прибуток, сплачує штраф 3% — 5%. ** Кореспонденція рахунків, передбачена Інструкцією №291, прямо не передбачає таких проведень, водночас згідно з текстом інструкцій до рахунку 44 виправлення помилок за минулий рік, виявлених у поточному році, відповідно до П(С)БО 6, відображаються кореспонденцією рахунку 44 з рахунками бухгалтерського обліку відповідних об'єктів класів 1 — 6. |
||||||||
Приклад 5 Підприємство за 2014 р. нарахувало та виплатило середній заробіток мобілізованим у сумі 50000 грн, із якого утримано ПДФО 7230 грн і ЄСВ 1800 грн, нарахування ЄСВ становили 18380 грн. Нараховані суми та ЄСВ включені до складу витрат.
У зв'язку зі скасуванням утримань підприємство збільшує заборгованість перед мобілізованими працівниками за проведеними виплатами, а також зменшує нарахування ЄСВ. На цій основі має бути уточнено звітність з ЄСВ та ПДФО. Неправомірно утримані суми ЄСВ та ПДФО слід виплатити працівникам.
Нормативна база
- ПКУ— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- КЗпП— Кодекс законів про працю України від 10.12.71 р.
- Закон про ЄСВ — Закон України від 08.07.2010 р. №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».
- Порядок №100 — Порядок обчислення середньої заробітної плати, затверджений постановою КМУ від 08.02.95 р. №100.
- Порядок №105 — Порядок виплати компенсації підприємствам, установам, організаціям у межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, затверджений постановою КМУ від 04.03.2015 р. №105.
- Інструкція №5 — Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату від 13.01.2004 р. №5.
- Інструкція №291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291.
Олексій КРАВЧУК, к. ю. н., доцент, аудитор