Продаж основних засобів
та нематеріальних активів
Як визначити базу оподаткування ПДВ при операції продажу ОЗ? Чи є особливості?
Офіційна думка
Порядок визначення бази оподаткування в разі постачання товарів/послуг регламентовано ст. 188 Податкового кодексу України (далі — Кодекс).
Відповідно до абзацу першого п. 188.1 ст. 188 Кодексу база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін.
Згідно з абзацом третім п. 188.1 ст. 188 Кодексу база оподаткування операцій з постачання товарів, ввезених платником на митну територію України, визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче митної вартості товарів, з якої були визначені податки і збори, що справляються під час їх митного оформлення, з урахуванням акцизного податку та ввізного мита, за винятком ПДВ, що включаються в ціну товарів/послуг згідно із законом.
Зазначена норма регулює базу оподаткування операцій з постачання товарів, ввезених платником на митну територію України, та не поширюється на операції з продажу необоротних активів (основних засобів), що були у використанні суб'єктів господарювання.
Виходячи з інформації, викладеної в наданому на розгляд листі, платник податку планує здійснити продаж необоротних активів (основних засобів), які використовувались у господарській діяльності підприємства і амортизувалися.
Враховуючи зазначене, платнику при постачанні необоротних активів (основних засобів), які використовувались у господарській діяльності підприємства і амортизувалися, необхідно керуватися нормою абзацу першого п. 188.1 ст. 188 Кодексу, згідно з якою визначення бази оподаткування таких необоротних активів (основних засобів) повинно здійснюватись виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін (а не нормою абзацу третього п. 188.1 ст. 188 Кодексу, яка поширюється лише на операції з постачання товарів, ввезених платником на митну територію України).
Лист ДПАУ від 01.08.2012 р. №13620/6/15-3115
А що на практиці?
Відповідно до п. 188.1 ПКУ, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін. Методи обчислення та порядок застосування звичайної ціни визначено статтею 39 ПКУ.
Відповідно до пп. 14.1.111 та пп. 14.1.244 ПКУ, з метою оподаткування основні засоби прирівнюються до товарів, тому при визначенні бази оподаткування операцій постачання ОЗ застосовуються загальні норми, встановлені пунктом 188.1 ПКУ.
Тому базою оподаткування у разі продажу основних засобів є їх договірна (контрактна) вартість, але не нижче звичайної ціни.
Чи потрібно при продажу ОЗ застосовувати РРО?
Офіційна думка
Відповідно до преамбули Закону про РРО1, його дія поширюється на всіх суб'єктів господарювання та їх господарські одиниці, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
1 Закон України від 06.07.95 р. №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Згідно з пп. 14.1.138 ПКУ основні засоби — це матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр, що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 2500 гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).
Облік основних засобів ведеться на рахунку 10 «Основні засоби». На цьому рахунку здійснюється облік та узагальнення інформації про наявність, рух власних або отриманих на умовах фінансового лізингу об'єктів та орендованих майнових комплексів, які віднесені до складу основних засобів.
Об'єкт основних засобів вилучається з активів (списується з балансу) у разі його вибуття внаслідок продажу, безоплатної передачі або невідповідності критеріям визнання активом. Фінансовий результат від вибуття об'єктів основних засобів визначається вирахуванням з доходу від вибуття основних засобів їх залишкової вартості, непрямих податків і витрат, пов'язаних з вибуттям основних засобів. Регістри аналітичного обліку основних засобів, що вибули, додаються до документів, якими оформлені факти вибуття основних засобів.
Враховуючи вищезазначене, у разі продажу основних засобів (основних фондів) за готівкові кошти, які вилучені з активів (списані з балансу) внаслідок їх продажу і які згідно бухгалтерського обліку обліковувались на рахунку 10 «Основні засоби», суб'єкти господарювання можуть проводити такі розрахунки у касах цих суб'єктів з оформленням прибуткових і видаткових касових ордерів та видачею відповідних квитанцій, підписаних і завірених печаткою у встановленому порядку, або у безготівковій формі через банківські установи.
Єдина база податкових знань, сайт www.minrd.gov.ua
Як оподатковується операція з продажу активу, на який не нараховується амортизація у зв'язку з досягненням залишковою вартістю такого об'єкта його ліквідаційної вартості?
Офіційна думка
Згідно з пп. 14.1.138 ПКУ основні засоби — це матеріальні активи, що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 2500 гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік)
Відповідно до пп. 145.1.4 ПКУ амортизація основних засобів провадиться до досягнення залишковою вартістю об'єкта його ліквідаційної вартості.
Отже, при досягненні залишковою вартістю об'єкта основного засобу його ліквідаційної вартості такий об'єкт у податковому обліку не вважається основним засобом. У разі продажу такого об'єкта платник податку має врахувати при визначенні податку на прибуток доход у повному розмірі від його реалізації у загальному порядку з урахуванням пп. 153.2.1 ПКУ щодо застосування звичайних цін.
Єдина база податкових знань, сайт www.minrd.gov.ua
Як у податковому обліку відобразити продаж невиробничих активів?
А що на практиці?
Невиробничі об'єкти не підлягають амортизації в податковому обліку, тому результат операції з їх продажу в цілях оподаткування визначається шляхом порівняння вартості продажу, з урахуванням вимог абз. 2 п. 146.13 ПКУ (п. 146.13 ПКУ).
У такій ситуації понесені раніше витрати на поточні ремонти невиробничого об'єкта теж можуть брати участь у визначенні об'єкта оподаткування. Але такі ремонтні витрати можуть зменшити оподатковуваний дохід, проте не можуть збільшити витрати в податковому обліку. Якщо вартість продажу невиробничого об'єкта ОЗ перевищує його первісну вартість і суму витрат на ремонти, то дохід визначається з урахуванням таких витрат. Якщо первісна вартість невиробничого об'єкта ОЗ вища за його продажну вартість, то витрати в податковому обліку виникнуть тільки на різницю між ними без урахування витрат на ремонти.
Приклад. Підприємство «Альфа» продає невиробничий об'єкт — акваріум. Первісна вартість акваріума — 8000 грн., здійснені витрати на поліпшення — 800 грн. Договірна вартість, за якою продається невиробничий ОЗ, — 3000 грн. (ПДВ — 600 грн.), що відповідає рівню звичайних цін. Оскільки вартість продажу акваріума нижча від його первісної вартості, то в податковому обліку виникнуть витрати. Але сума витрат на поліпшення не братиме участі в розрахунку. Витрати = 8000 грн. — 3000 грн. = 5000 грн.
Пам'ятайте: під час продажу невиробничого активу виникає податкове зобов'язання виходячи з договірної ціни операції, але не нижчої за звичайні ціни (п. 188.1 ПКУ).
Постає запитання: а що в такій ситуації відбувається з податковим кредитом? Продаючи такий об'єкт, підприємство починає використовувати його в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, тому в нього виникає право на відображення раніше не відображеного ПК на підставі бухгалтерської довідки згідно з п. 198.5 ПКУ.
Як відобразити повернення предмета фінлізингу лізингоодержувачем?
Офіційна думка
Згідно з пп. «б» 14.1.97 п. 14.1 ст. 14 Кодексу фінансовим лізингом є господарська операція, що здійснюється фізичною або юридичною особою і передбачає передачу орендарю майна, яке є основним засобом згідно із Кодексом і придбане або виготовлене орендодавцем, а також усіх ризиків і винагород, пов'язаних із правом користування та володіння об'єктом лізингу.
Лізинг (оренда) вважається фінансовим, якщо лізинговий (орендний) договір містить одну з таких умов:
- об'єкт лізингу передається на строк, протягом якого амортизується не менше 75 відсотків його первісної вартості, а орендар зобов'язаний придбати об'єкт лізингу у власність протягом строку дії договору лізингу або у момент його закінчення за ціною, визначеною у такому договорі;
- балансова (залишкова) вартість об'єкта лізингу на момент закінчення дії такого договору становить не більше 25 відсотків первісної вартості ціни такого об'єкта лізингу, що діє на початок строку дії лізингового договору;
- сума лізингових (орендних) платежів з початку строку оренди дорівнює первісній вартості об'єкта лізингу або перевищує її;
- майно, що передається у фінансовий лізинг, виготовлене за замовленням лізингоотримувача (орендаря) та після закінчення дії лізингового договору не може бути використаним іншими особами, крім лізингоотримувача (орендаря), виходячи з його технологічних та якісних характеристик.
Під терміном «строк фінансового лізингу» слід розуміти передбачений лізинговим договором строк, який починається з дати передання ризиків, пов'язаних зі зберіганням або використанням майна, чи права на одержання будь-яких вигод чи винагород, пов'язаних з його використанням, або будь-яких інших прав, що слідують з прав на володіння, користування або розпорядження таким майном, лізингоотримувачу (орендарю) та закінчується строком закінчення дії лізингового договору, включаючи будь-який період, протягом якого лізингоотримувач має право прийняти одноосібне рішення про продовження строку лізингу згідно з умовами договору.
… Згідно з абзацом другим п. 153.7 ст. 153 Кодексу передача майна у фінансовий лізинг (оренду) для цілей оподаткування прирівнюється до його продажу в момент такої передачі. При цьому орендодавець збільшує доходи, а у разі передачі у фінансовий лізинг майна, що на момент такої передачі перебувало у складі основних засобів орендодавця, — прирівнює до нуля балансову вартість відповідного об'єкта основних засобів згідно з правилами, визначеними ст. 146 Кодексу для їх продажу, тобто відповідно до п. 146.13 ст. 146 Кодексу включає суму перевищення доходів від продажу над балансовою вартістю об'єкта, який передається, до складу доходів, а суму перевищення балансової вартості над доходами від такого продажу — до складу витрат. При цьому відповідно до пп. 146.17.1 п. 146.17 цієї статті передача основних засобів у фінансовий лізинг (оренду) прирівнюється до продажу основних засобів. Крім того, відповідно до пп. 146.17.2 цього ж пункту отримання основних засобів у фінансовий лізинг (оренду) з подальшим їх включенням до відповідних груп прирівнюється до операцій придбання основних засобів.
… У разі якщо в майбутніх податкових періодах орендар повертає об'єкт фінансового лізингу орендодавцю без придбання такого об'єкта у власність, така передача прирівнюється для цілей оподаткування до зворотного продажу орендарем такого об'єкта орендодавцю за ціною, яка визначається на рівні суми лізингових платежів у частині компенсації вартості об'єкта фінансового лізингу, що є несплаченими за такий об'єкт лізингу на дату такого повернення (абзац четвертий п. 153.7 ст. 153 Кодексу).
У разі якщо вартість об'єкта фінансового лізингу, що вперше або повторно вводиться в експлуатацію, визначається договором у сумі, що є меншою від вартості витрат на його придбання або спорудження, орган державної податкової служби має право провести позапланову перевірку для визначення рівня звичайної ціни (абзац п'ятий п. 153.7 ст. 153 Кодексу).
… При визначенні бази оподаткування ПДВ для операцій з повернення лізингоотримувачем лізингодавцю об'єкта фінансового лізингу слід звернути увагу на вимоги пп. «а» пп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, де фактична передача матеріальних активів іншій особі на підставі договору про фінансовий лізинг вважається постачанням товарів.
Саме тому для лізингоотримувача — платника ПДВ, який повертає об'єкт фінансового лізингу лізингодавцю без придбання такого об'єкта у власність, таке повернення прирівнюється для цілей оподаткування до зворотного продажу лізингодавцю. При цьому ціна продажу може визначатися на рівні суми лізингових платежів у частині компенсації вартості об'єкта фінансового лізингу, не сплачених за такий об'єкт лізингу на дату його повернення. Крім того, саме ця ціна визначатиметься як звичайна при формуванні лізингодавцем податкового кредиту щодо об'єкта фінансового лізингу, який повертає лізингоотримувач.
Поряд із цим розгляд питань щодо оподаткування операцій за договорами фінансового лізингу у разі їх невиконання (зокрема з причини одностороннього розірвання) необхідно проводити окремо за кожним випадком.
Лист ДПАУ від 11.02.2013 р. №96/2/22-3210 (витяг)