Ремонти та поліпшення основних засобів
та нематеріальних активів
Чи обов'язково виводити об'єкт ОЗ з експлуатації на час ремонту або поліпшення?
А що на практиці?
Згідно з пп. 145.1.2 ПКУ, нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об'єкта, який установлюється наказом по підприємству в разі визнання цього об'єкта активом (під час зарахування на баланс), але не менше, ніж визначено в п. 145.1 ПКУ, і призупиняється на період його виводу з експлуатації (для реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання, консервації та інших причин) на підставі документів, які свідчать про виведення таких основних засобів з експлуатації (форма №ОЗ-1 та форма №ОЗ-2).
Як бачимо, підприємство не нараховує амортизацію на період, коли об'єкт ОЗ виведено з експлуатації. Хоча у п. 145.1.2 ПКУ перераховано причини виведення об'єкта ОЗ з експлуатації (реконструкція, модернізація, добудова, дообладнання, консервація та інші причини), все ж немає категоричного обов'язку для платника податку виводити об'єкт з експлуатації на період ремонту .
Водночас, згідно з п. 146.2 ПКУ, амортизація об'єкта ОЗ нараховується щомісяця, починаючи з місяця, наступного за місяцем введення об'єкта ОЗ в експлуатацію, і зупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання, консервації й інших видів поліпшення та консервації.
У разі якщо в результаті ремонту або поліпшення об'єкт не можна хоча б частково використовувати за призначенням (наприклад, через техніку безпеки), його слід виводити з експлуатації та припиняти амортизувати на цей період.
Виведення об'єкта основних засобів з експлуатації має відбуватися за рішенням керівника підприємства на підставі відповідного наказу.
Важливо також зазначити: якщо об'єкт ремонтується протягом довгого періоду часу, наприклад більше місяця, то, очевидно, представники контролюючих органів наполягатимуть на виведенні з експлуатації такого об'єкта та ненарахуванні амортизації, посилаючись на те, що об'єкт тимчасово не використовуватиметься в господарській діяльності через його ремонт або поліпшення.
Однак у разі якщо окремий об'єкт ОЗ вивели з експлуатації лише на декілька днів протягом місяця, а потім знову ввели в експлуатацію, то нарахування амортизації на такий об'єкт не призупиняється.
Як правильно визначити 10-відсотковий ліміт для ремонтних витрат?
А що на практиці?
Найперше, що слід знати платникам податків, — це те, що для визначення 10-відсоткового ремонтного ліміту беруть сукупну балансову вартість усіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок року (п. 146.11 та абз. 4 п. 144.1 ПКУ). Нагадаємо, що не слід враховувати при розрахунку 10-відсоткового ліміту вартість основних засобів груп 1 і 13 (земля та природні ресурси) (пп. 145.1.7 ПКУ), малоцінних необоротних матеріальних активів (група 11) та інші необоротних активів, які не відносяться до основних засобів за визначенням (пп. 14.1.138 ПКУ). Також до розрахунку 10-відсоткового ліміту не входять ОЗ, які перебувають на консервації, та невиробничі необоротні активи, а також ОЗ, отримані в оперативний лізинг.
Пам'ятайте: показник балансової вартості усіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, береться на початок звітного року (на 1 січня). Це означає, що для новостворених підприємств в році їх державної реєстрації немає 10-відсоткового ремонтного ліміту. Тому такі підприємства суму витрат на ремонти і поліпшення ОЗ будуть відносити на збільшення первісної вартості ремонтованих і поліпшуваних об'єктів.
При розрахунку 10-відсоткового ліміту до уваги береться сукупна балансова вартість усіх груп основних засобів, що підлягають амортизації. Балансовою є залишкова вартість таких засобів, яка визначається як різниця між первісною вартістю з урахуванням переоцінки і сумою накопиченої амортизації (пп. 14.1.9 ПКУ). Зверніть увагу: показник балансової вартості ОЗ на початок звітного (податкового) року та суму 10-відсоткового ліміту слід записати у графі 1 і 2 таблиці 2 додатка АМ до декларації з прибутку.
Приклад 1
На 01.01.2013 р. БВ основних засобів становила 250000,00 грн. У III кв. виведено з експлуатації об'єкт вартістю 3500,00 грн. для проведення ремонту. У такому випадку ремонтний ліміт становитиме 250000,00 х 10% = 25000,00 грн., і на суму залишкової вартості виведеного з експлуатації протягом року об'єкта ліміт не зменшується, адже таке виведення має місце вже у III кварталі, а обчислення ремонтного ліміту проводиться на 01.01.2013 р.
Приклад 2
На 01.01.2013 р. БВ основних засобів становила 300000,00 грн. У березні введено в експлуатацію об'єкт вартістю 50000,00 грн. Ремонтний ліміт на 2013 рік становитиме 300000,00 х 10% = 3000,00 грн. У розрахунку ремонтного ліміту на 2013 рік нововведений у березні об'єкт участі не братиме.
За якою датою в податковому обліку визначаються ремонтні витрати, які потрапляють у 10-відсотковий ліміт?
А що на практиці?
Пункти 146.11 та 146.12 ПКУ, які регламентують відображення в податковому обліку ремонтних витрат, нічого не зазначають про дату визнання витрат на ремонт і поліпшення основних засобів у межах 10-відсоткового ліміту. Зазначається лише, що «сума витрат, що пов'язана з ремонтом і поліпшенням об'єктів основних засобів (у тому числі орендованих або отриманих у концесію чи створених (збудованих) концесіонером) у розмірі, що не перевищує 10% сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року, відноситься платником податку до складу витрат». Саме тому доходимо до висновку, що відносно таких витрат діють загальні правила їх визнання, передбачені ПКУ.
Це означає, що:
1) витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг визнаються витратами того звітного періоду, у якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг (крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються у склад собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення). Отже, витрати на ремонт загальновиробничих основних засобів знайдуть своє відображення у складі собівартості готової продукції (товарів, робіт, послуг) (пп. 14.1.228, п. 138.8 ПКУ, п. 11 П(С)БО 16 «Витрати») в періоді продажу такої готової продукції, тобто визнання доходів від продажу. Нерозподілені витрати на ремонт підприємство визнає у витратах (собівартості реалізації) у періоді їх виникнення (п. 138.4 ПКУ);
2) інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, у якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку (п. 138.4 та п. 138.5 ПКУ). Тому витрати на ремонт адміністративних, «збутових» та інших ОЗ у собівартість реалізованої продукції не включаються, а відносяться до інших витрат відповідної групи (пп. 14.1.228, 138.10.2, 138.10.3 ПКУ). Такі витрати відображаються у витратах за правилами бухобліку, тобто у звітному періоді, у якому вони були здійснені (п. 138.5 ПКУ, п. 6 і 7 П(С)БО 16).
Пам'ятайте: витрати на здійснення ремонту мають підтверджувати відповідні первинні документи (Акт приймання-передачі виконаних робіт, Акт приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об'єктів за типовою ф. №ОЗ-2, затверджені наказом Мінстату України від 29.12.95 р. №352).
Як розподілити витрати на ремонт ОЗ, що перевищують 10-відсотковий ліміт?
А що на практиці?
Згідно з п. 146.11 ПКУ, витрати, пов'язані з ремонтом і поліпшенням об'єкта ОЗ, у сумі, що перевищує 10-відсотковий ліміт, збільшують первісну вартість об'єкта основних засобів, щодо якого здійснювалися ремонт і поліпшення (п. 146.11 ПКУ). Такі витрати повинні збільшувати первісну вартість об'єкта основних засобів у податковому обліку за датою, коли це відбувається в бухгалтерському обліку, тобто за датою приймання ремонту чи поліпшення (складення типової форми №ОЗ-2 «Акт приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об'єктів»). Відповідно, такі витрати почнуть амортизуватися вже починаючи з наступного місяця після здачі відремонтованого об'єкта та введення його в експлуатацію (якщо такий об'єкт виводився з експлуатації, п. 146.2 ПКУ).
При розподілі перевищення 10-відсоткового ліміту у разі, якщо ремонтувалася певна сукупність об'єктів, слід звернути увагу на таке: суми перевищення 10-відсоткового ліміту мають бути закріплені за тим конкретним об'єктом, який ремонтувався. Тому для того, щоб правильно віднести суми ремонту у податковому обліку на первісну вартість ОЗ чи витрат у разі одночасного ремонту певної кількості об'єктів ОЗ, їх власникові варто подбати, щоб у документах були розшифровані конкретні суми, скільки коштує ремонт тієї чи іншої речі, а не тільки загальна сума ремонту (поліпшення).
Як у податковому обліку відображаються витрати на ремонт і поліпшення безоплатно отриманих основних засобів?
А що на практиці?
Як ми вже зазначали вище, вартість безоплатно отриманих ОЗ у податковому обліку не підлягає амортизації, бо підприємство не здійснило витрат на їх придбання (див. п. 144.1 ПКУ). Але якщо такі ОЗ беруть участь у господарській діяльності платника податків, то витрати на їх ремонт (поліпшення) підлягають амортизації як окремий об'єкт відповідної групи, до якої належить безоплатно отриманий ОЗ, починаючи з місяця, наступного за місяцем введення в експлуатацію результатів ремонту (поліпшень), тобто за місяцем, у якому складено акт або інший документ, що підтверджує виконання робіт або надання послуг (див. п. 146.1 ПКУ).
Об'єкт ОЗ у податковому обліку станом на 01.07.2013 р. повністю замортизований. Чи можна збільшити вартість та термін експлуатації в податковому обліку у зв'язку з проведенням ремонту цього ОЗ, якщо 10-відсотковий ліміт використаний?
А що на практиці?
Відповідно до пп. 145.1.1 ПКУ, облік вартості, яка амортизується, необоротних активів ведеться за кожним з об'єктів, що входить до складу окремої групи.
Як ми зазначали вище, збільшення первісної вартості об'єкта ОЗ після ремонту в податковому обліку регламентовано п. 146.11 ПКУ. Згідно із зазначеним підпунктом «Первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов'язаних із ремонтом та поліпшенням об'єктів основних засобів (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція), що приводить до зростання майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об'єктів у сумі, що перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного податкового року з віднесенням суми поліпшення на об'єкт основного засобу, щодо якого здійснюється ремонт та поліпшення».
Витрати, які пов'язані з ремонтом ОЗ, у сумі, що перевищує 10% сукупної балансової вартості усіх груп ОЗ, підлягають амортизації.
Нагадаємо, що згідно з пп. 145.1.4 ПКУ строк корисного використання (експлуатації) об'єкта основних засобів може переглядатися в разі зміни очікуваних економічних вигод від його використання, але він не може бути меншим, ніж визначено в п. 145.1 ПКУ.
Отже, якщо після проведення ремонту ОЗ, термін використання якого закінчився і залишкова вартість досягла ліквідаційної вартості, за рахунок частини вартості ремонту такого ОЗ у сумі, що перевищує віднесену на витрати, строк його корисного використання може бути змінено, тобто новий термін використання об'єкта ОЗ встановлюється підприємством самостійно та оформляється наказом по підприємству (див. пп. 145.1.2 ПКУ)
Амортизація цього об'єкта ОЗ буде нараховуватись у податковому обліку виходячи з нового строку корисного використання, починаючи з місяця, наступного за місяцем зміни строку корисного використання (крім виробничого методу нарахування амортизації) (пп. 145.1.4 ПКУ).
Як у податковому обліку відображаються витрати платника на технічне обслуговування ОЗ, у тому числі орендованих (наприклад, чищення кондиціонерів)?
Офіційна думка
Відповідно до п. 14 П(С)БО 7 первісна вартість ОЗ збільшується на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням об'єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об'єкта. Первісна (переоцінена) вартість основних засобів може бути збільшена на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням та ремонтом об'єкта, визначену у порядку, встановленому податковим законодавством.
Порядок відображення в податковому обліку витрат на поліпшення ОЗ визначено п. 146.11 ПКУ.
Згідно з п. 15 П(С)БО 7 витрати, що здійснюються для підтримання об'єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат.
Податковий облік витрат, що здійснюються для підтримання об'єкта основних засобів в робочому стані, залежить від напрямку використання таких основних засобів, а саме:
1) включається до собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, якщо основний засіб використовується в операційній діяльності (п. 138.8 ст. 138 ПКУ);
2) включається до складу інших витрат (п. 138.10 ст. 138 ПКУ).
При цьому витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ ПКУ (п. 138.2 ст. 138 ПКУ).
Таким чином, якщо технічна документація з експлуатації об'єкту основних засобів передбачає проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування тощо, для підтримання об'єкта в робочому стані, в результаті якого платник податку одержує первісно визначену суму майбутніх економічних вигод від його використання, то такі витрати включаються до складу витрат.
Єдина база податкових знань, сайт www.minrd.gov.ua
Як у податковому обліку відображаються витрати, понесені на поліпшення (модернізацію) нематеріальних активів, а також витрати, пов'язані з підтримкою їх у придатному для використання стані?
Офіційна думка
Що стосується відображення в податковому обліку витрат, пов'язаних з поліпшенням (модернізацією) НА, і витрат, понесених у зв'язку з їх підтриманням в придатному для використання стані, то відповідно до п. 138.1 ПКУ витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із:
- витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 — 138.9, 138.11 цієї статті:
- інших витрат, визначених згідно з пунктами 138.5, 138.10 — 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу;
- крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
При цьому зазначені вище витрати не передбачають врахування при обчисленні об'єкта оподаткування витрат, пов'язаних з поліпшенням (модернізацією) нематеріальних активів.
На суму витрат, пов'язаних з поліпшенням (модернізацією) нематеріального активів, збільшується вартість нематеріальних активів, на яку нараховується амортизація, оскільки удосконалення нематеріальних активів, підвищення їх можливостей та строку використання сприяють збільшенню первісно очікуваних майбутніх економічних вигод.
Витрати, що здійснюються для підтримання нематеріальних активів в придатному для використання стані, враховуються при визначенні об'єкта оподаткування у складі інших витрат (пп. 138.12.2 ПКУ).
Єдина база податкових знань, сайт www.minrd.gov.ua
Чи має право підприємство на ПК з ПДВ у складі витрат на ремонт, поліпшення тощо ОЗ та НА?
А що на практиці?
Одразу зазначимо, що платники податків мають повне право на відображення ПДВ, нарахованого (сплаченого) у вартості ремонтів і поліпшень об'єктів основних засобів платника податку, у складі податкового кредиту згідно з п. 198.3 ПКУ. Згідно із наведеним пунктом податковий кредит звітного періоду визначається на основі договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище за рівень звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 ПКУ, і складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку у зв'язку з:
- придбанням або виготовленням товарів (у тому числі під час їх імпорту) і послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах госпдіяльності платника податку;
- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, а також інших необоротних матеріальних активів і незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі під час їх імпорту, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах госпдіяльності платника податку.
Тобто якщо ремонтований або поліпшуваний об'єкт ОЗ використовується в оподатковуваних операціях госпдіяльності, ПДВ у вартості ремонту чи поліпшення можна включати до податкового кредиту, звісно, за наявності належним чином оформленої податкової накладної.
Як відображаються в обліку орендаря незамортизовані витрати на ремонт орендованих ОЗ при поверненні?
Офіційна думка
<...> Відповідно до п. 146.19 ст. 146 Податкового кодексу України (зі змінами та доповненнями, далі — Кодекс) у разі якщо договір оперативної оренди (лізингу) чи концесії зобов'язує або дозволяє орендарю чи концесіонеру здійснювати ремонти та/або поліпшення об'єкта оперативної оренди (лізингу) чи концесії, частина вартості таких ремонтів та/або поліпшень у сумі, що перевищує віднесену на витрати згідно з абз. другим п. 146.11 та п. 146.12 ст. 146 Кодексу, амортизується орендарем чи концесіонером як окремий об'єкт в порядку, встановленому для групи основних засобів, до якої відноситься об'єкт оперативної оренди (лізингу) чи концесії, що ремонтується та/або поліпшується.
При цьому орендарем не враховується балансова вартість об'єктів оперативної оренди/лізингу, за якою вони обліковуються на балансі орендодавця.
У разі повернення орендарем об'єкта оперативного лізингу/оренди орендодавцю внаслідок закінчення дії лізингового/орендного договору, а також у разі знищення, викрадення або зруйнування об'єкта оперативного лізингу/оренди такий орендар користується правилами, визначеними п. 146.16 ст. 146 Кодексу для заміни основних засобів. При цьому орендодавець не змінює вартість основних засобів, яка амортизується, або витрати на суму витрат, здійснених орендарем для поліпшення такого об'єкта (п. 146.20 ст. 146 Кодексу).
Нарахування амортизації окремого об'єкта припиняється починаючи з місяця, наступного за місяцем виведення з експлуатації такого об'єкта основних засобів або передачі його до складу невиробничих необоротних матеріальних активів за рішенням платника податку або суду (п. 146.15 ст. 146 Кодексу).
Отже, у разі повернення орендарем об'єкта оперативної оренди/лізингу після закінчення дії договору лізингу/оренди платник податку — орендар у звітному періоді, в якому виникають такі обставини, збільшує витрати на суму вартості ремонту/поліпшення об'єкта оренди, яка амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації такого об'єкта основних засобів. При цьому орендодавець не змінює витрат на суму витрат, здійснених орендарем для поліпшення такого об'єкта.
Якщо орендодавець здійснює компенсацію витрат, понесених орендарем на ремонт/поліпшення об'єкта оперативної оренди/лізингу, то орендар включає суму такої компенсації до доходів за датою їх визнання згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку (п. 137.16 ст. 137 Кодексу) та відображає у рядку 03.7 «Доходи від операцій оренди/лізингу» додатка ІВ до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 28.09.2011 №1213 (далі — Декларація). Орендодавець включає суми компенсації до складу інших витрат у звітному періоді, в якому вони були здійснені (п. 138.5, пп. 138.12.2 п. 138.12 ст. 138 Кодексу), та відображає у рядку 06.4.39 «Інші витрати господарської діяльності, до яких розділом III Податкового кодексу України прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат» додатка ІВ до Декларації.
Лист ДПАУ від 23.01.2013 р. №1126/6/23-50-0114