Створення, купівля, отримання основних засобів
та нематеріальних активів
Як відображаються витрати на придбання ліцензій, виданих державними органами для провадження окремих видів господарської діяльності, у тому числі з терміном дії 1 рік?
Офіційна думка
Згідно зі ст. 1 Закону України від 01 червня 2000 року №1775-III «Про ліцензування певних видів господарської діяльності» ліцензія — документ державного зразка, який засвідчує право ліцензіата на провадження зазначеного в ньому виду господарської діяльності протягом визначеного строку у разі його встановлення Кабінетом Міністрів України за умови виконання ліцензійних умов.
Відповідно до абз. «ж» пп. 138.10.6 ПКУ при визначенні об'єкта оподаткування до складу інших витрат включаються інші витрати звичайної діяльності (крім фінансових витрат), не пов'язані безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, зокрема, витрати на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів (крім тих, вартість та строк використання яких відповідають ознакам, встановленим для основних засобів р. I ПКУ, та підлягають амортизації у складі нематеріальних активів).
Основні засоби — це, зокрема, матеріальні активи, що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 2500 гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік) (згідно з пп. 14.1.138 ПКУ).
Згідно з пп. 145.1.1 ПКУ до нематеріальних активів групи 6 включається, зокрема, право на ведення діяльності. Строк дії права користування нематеріальними активами групи 6 визначається відповідно до правовстановлюючого документа.
Якщо відповідно до правовстановлюючого документа строк дії права користування нематеріального активу не встановлено, такий строк становить 10 років безперервної експлуатації.
Враховуючи зазначене, якщо термін дії ліцензії, виданої відповідним державним органом для провадження господарської діяльності, не перевищує одного року, та/або її вартість не перевищує 2500 гривень, то витрати на придбання такої ліцензії включаються до складу інших витрат звичайної діяльності та відображаються у рядку 06.4.9 додатка ІВ до рядка 06.4 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, та у складі підсумкової суми за таким додатком переносяться до рядка 06.4 Декларації.
Якщо вартість ліцензії, виданої відповідним державним органом для провадження господарської діяльності, перевищує 2500 гривень та строк її використання становить понад один рік, то витрати на придбання такої ліцензії обліковуються як витрати на придбання нематеріального активу 6 групи, який підлягає амортизації з відповідним відображенням у таблиці 1 «Інформація щодо нарахованої амортизації» додатка АМ до рядка 06.4.27 додатка ІВ до Декларації з податку на прибуток.
Єдина база податкових знань, сайт www.minrd.gov.ua
Як у податковому обліку враховуються витрати на проектні та вишукувальні роботи при будівництві ОЗ?
Офіційна думка
Відповідно до п. 146.4 ПКУ придбані (самостійно виготовлені) ОЗ зараховуються на баланс платника податку за первісною вартістю.
Згідно з п. 145.1 ПКУ будівлі, споруди в податковому обліку відносяться до групи 3 основних засобів. Відповідно до п. 1.4.1 Правил визначення вартості будівництва (ДБН Д.1.1-1-2000), затверджених наказом Державного комітету з будівництва, архітектури та житлової політики від 27.08.2000 №174 (далі — Правила), витрати на проектні та вишукувальні роботи враховуються у вартості об'єкта будівництва.
Якщо будівництво повністю або частково не фінансується з держбюджету, то застосування Правил повинно бути передбачено контрактом.
Отже, витрати, пов'язані з будівництвом об'єктів нерухомості, зокрема, витрати на проектні та вишукувальні роботи, понесені у зв'язку з оплатою робіт з будівництва нерухомості тощо, враховуються у складі первісної вартості об'єкта основних засобів групи 3.
Єдина база податкових знань, сайт www.minrd.gov.ua
Як у податковому обліку філії відображається операція з отримання ОЗ з головного підприємства? Чи виникатимуть доходи?
А що на практиці?
Згідно з пп. 135.5.4 ПКУ, до інших доходів, зокрема, належить вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку, крім випадків, коли операції з передання здійснюються між платником податку та його відокремленим підрозділом, які не мають статусу юридичної особи .
Згідно зі ст. 95 ПКУ, філії не є юридичними особами. Вони наділяються майном юрособи, що їх створила, і діють на підставі затвердженого нею положення.
Передача основних засобів головним підприємством відокремленому підрозділу здійснюється на підставі наказу керівника головного підприємства та накладної. Для оформлення внутрішнього переміщення основних засобів застосовується «Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів» (форма №ОЗ-1). Бухгалтерський облік за такою операцією у сторін ведеться на субрахунку 683 «Внутрішньогосподарські розрахунки». Передача основних засобів від головного підприємства підрозділу, виділеному на окремий баланс, відображається за кредитом рахунка 10 (11) і дебетом субрахунка 683. Відповідно, їх одержання філією — зворотною кореспонденцією цих рахунків.
Таким чином, операція з передання основного засобу головним підприємством своїй філії не призводить до збільшення доходів і витрат ані в одного, ані в іншого.
Згідно з п. 144.1 ПКУ, амортизації підлягають, зокрема, витрати на придбання (створення) основних засобів, які використовуються в господарській діяльності. Фахівці Міндоходів у підкатегорії 110.09.01 ЄБПЗ зазначають, що відокремлений підрозділ (філія), який є самостійним платником податку на прибуток, може нараховувати амортизацію на основні засоби за умови використання їх у власній госпдіяльності, якщо він поніс витрати на його придбання (створення). Якщо ж такі витрати понесло головне підприємство, то незалежно від використання зазначених ОЗ у госпдіяльності відокремленого підрозділу, нарахування амортизації здійснюватиметься головним підприємством. Отже, амортизація в податковому обліку повинна нараховуватися не за місцем передання (переміщенням) ОЗ, а особою, яка понесла витрати на придбання ОЗ.
Що стосується ПДВ, то операція з передачі ОЗ головним підприємством філії не є об'єктом оподаткування. Згідно з пп. «а» та «б» п. 185.1 ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ, зокрема, є операції з поставки товарів на митній території України відповідно до ст. 186 ПКУ. Поставкою товарів вважається будь-яка передача права на розпорядження товарами як власник, у тому числі продаж, обмін або дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (пп. 14.1.191 ПКУ).
Як зазначалося вище з посиланням на ст. 95 ЦКУ, під час передання основних засобів від головного підприємства до філії право власності не змінюється, і, відповідно, така операція не є поставкою товарів, а отже і не є об'єктом оподаткування ПДВ. До того ж головне підприємство — платник ПДВ — здійснює облік своєї госпдіяльності та госпдіяльності філії як одного платника ПДВ. Тому під час передачі основних засобів у головного підприємства не виникає необхідності збільшувати податкові зобов'язання, а у філії не виникне права на податковий кредит.
Як у податковому обліку відображаються проценти за кредитом, який використовується на придбання, виготовлення, ремонт ОЗ?
А що на практиці?
Відповідно до пп. 138.10.5 ПКУ, до складу інших витрат, які враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, включаються фінансові витрати, до яких належать витрати на нарахування процентів (за користування кредитами та позиками, за випущеними облігаціями та фінансовою орендою) та інші витрати підприємства в межах норм, встановлених цим Кодексом, пов'язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включені до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку).
Фінансові витрати, які згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку включаються до собівартості кваліфікаційних активів, у податковому обліку відносяться до первісної вартості об'єкта ОЗ (п. 146.5 ПКУ).
Відповідно до п. 3 Загальних положень П(С)БО 31, фінансові витрати — це витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов'язані із запозиченнями. Кваліфікаційний актив — це актив, який обов'язково потребує суттєвого часу для його створення. Згідно з Методичними рекомендаціями з бухгалтерського обліку фінансових витрат, затвердженими наказом Міністерства фінансів України від 01.11.2010 р. №1300 (далі — Методичні рекомендації), при створенні кваліфікаційного активу суттєвим вважається час, який становить більше ніж 3 місяці (див. також лист Мінфіну від 16.02.2011 р. №31-34020-07-16/4220, «Дебет-Кредит» №17-18/2011).
На практиці представники контролюючих органів доходять висновку, що у випадку, якщо облікова політика підприємства не передбачає капіталізацію фінансових витрат, пов'язаних зі створенням кваліфікаційного активу, то фінансові витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були нараховані.
При обліковій політиці підприємства, яка передбачає капіталізацію фінансових витрат, пов'язаних зі створенням кваліфікаційного активу, до собівартості кваліфікаційного активу відносяться ті фінансові витрати, які безпосередньо пов'язані зі створенням такого активу, зокрема витрати на придбання, будівництво, створення, виготовлення, виробництво, вирощування і доведення кваліфікаційного активу до стану, у якому він придатний для використання із запланованою метою або продажу. При цьому витрати на створення кваліфікаційного активу для цілей капіталізації включають лише витрати, для здійснення яких сплачуються грошові кошти, передаються інші активи або приймаються зобов'язання з нарахуванням відсотків.
У разі безпосереднього позичання коштів з метою створення кваліфікаційного активу сумою фінансових витрат, що підлягає включенню до собівартості кваліфікаційного активу, є фактичні, визнані у звітному періоді, фінансові витрати, які пов'язані з цим запозиченням (за мінусом доходу від тимчасового фінансового інвестування запозичених коштів).
Отже, якщо облікова політика платника податку передбачає капіталізацію фінансових витрат, пов'язаних із придбанням, створенням, ремонтом основних засобів, то виплати процентів за борговими зобов'язаннями, які фактично здійснені на дату придбання, створення таких ОЗ, включаються до первісної вартості об'єкта ОЗ.
В інших випадках виплата процентів за кредитами, які пов'язані з придбанням, створенням, ремонтом основних засобів, відображається у складі податкових витрат у звітному періоді їх нарахування на підставі п. 141.1 ПКУ.
Чи враховується при купівлі ОЗ за договором доручення, комісії тощо у складі первісної вартості об'єкта ОЗ сума винагороди, сплачена посереднику?
Офіційна думка
Відповідно до п. 146.4 ПКУ придбані (самостійно виготовлені) ОЗ зараховуються на баланс платника податку за первісною вартістю.
Пунктом 146.5 ПКУ визначений перелік витрат, з яких складається первісна вартість об'єкта ОЗ. Витрати платника податку на виплату винагороди посереднику (брокеру, комісіонеру, агенту тощо) за посередницькі послуги у разі купівлі ОЗ до зазначеного переліку не включені.
Разом з цим, згідно з пп. 14.1.27 ПКУ, витрати — це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II ПКУ (п. 138.2 ПКУ).
Отже, при купівлі основних засобів (нематеріальних активів) за договорами доручення (комісії тощо) витрати платника податку на виплату винагороди посереднику (брокеру, комісіонеру, агенту тощо) за посередницькі послуги включаються до складу інших витрат на підставі пп. 138.12.2 ПКУ.
Зазначені витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку (п. 138.5 ПКУ) та відображаються у рядку 06.4.39 додатка ІВ до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, з відповідним перенесенням до рядка 06.4 цієї декларації.
Єдина база податкових знань, сайт www.minrd.gov.ua
Чи включаються до первісної вартості ОЗ автомобіля витрати на сплату збору до ПФУ та збору за першу реєстрацію транспортного засобу?
Офіційна думка
Первісна вартість об'єкта ОЗ формується за рахунок витрат, визначених у п. 146.5 ПКУ, до яких, зокрема, відносяться реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються у зв'язку з придбанням/отриманням прав на об'єкт ОЗ.
Згідно зі ст. 231 ПКУ, юридичні та фізичні особи, які здійснюють першу реєстрацію в Україні транспортних засобів, що відповідно до ст. 232 ПКУ є об'єктами оподаткування, є платниками збору за першу реєстрацію ТЗ. Зазначений збір сплачується фізичними та юридичними особами перед проведенням першої реєстрації в Україні транспортних засобів (ст. 237 ПКУ).
Пунктом 7 ст. 1 та п. 6 ст. 2 Закону України від 26 червня 1997 року №400/97-ВР «Про збір на обов'язкове державне пенсійне страхування» передбачено, що при набутті права власності підприємствами, незалежно від форми власності, на легкові автомобілі, що підлягають першій державній реєстрації в Україні в підрозділах ДАІ, вартість таких автомобілів виступає об'єктом оподаткування збором на обов'язкове державне пенсійне страхування.
Указаний збір сплачується відповідно до Порядку сплати збору на обов'язкове державне пенсійне страхування з окремих видів господарських операцій, затвердженого постановою КМУ від 03.11.98 р. №1740.
Збір на обов'язкове державне пенсійне страхування сплачується у розмірі залежно від вартості легкового автомобіля, визначеної відповідно до договору купівлі-продажу, довідки-рахунку торговельних організацій, договору міни, довідки органів митної служби, акта експертної оцінки вартості автомобіля, інших документів, що підтверджують цю вартість (п. 13 Порядку №1740).
При цьому органи державтоінспекції здійснюють реєстрацію легкових автомобілів лише за умови сплати збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що підтверджується документом про сплату цього збору (п. 14 Порядку №1740).
З урахуванням зазначеного, сплата зазначеного збору, а також збору за першу реєстрацію транспортного засобу, є обов'язковими для проведення реєстрації транспортних засобів. Таким чином витрати на сплату збору до ПФУ та збору за першу реєстрацію транспортного засобу, понесені платником податку при придбанні об'єкта основних засобів, повинні включатись до первісної вартості такого об'єкта.
Єдина база податкових знань, сайт www.minrd.gov.ua
Як відображається операція з придбання об'єкта ОЗ у бухгалтерському обліку?
А що на практиці?
Відповідно до положень Інструкції №291 і Методрекомендацій №561, витрати на придбання (створення, будівництво) об'єкта ОЗ обліковуються на відповідних субрахунках рахунка 15 «Капітальні інвестиції». Придбавши ОЗ, підприємство повинне ввести його в експлуатацію, щоб мати змогу використовувати у госпдіяльності. А введення ОЗ в експлуатацію відображається за дебетом субрахунків рахунка 10 «Основні засоби» і кредитом рахунка 15. Для бухобліку надходження ОЗ Мінфін рекомендує (відповідно до вказівок Методрекомендацій №561) проведення, які подані у таблиці.
Таблиця 1
Кореспонденція рахунків бухобліку придбання ОЗ
|
№ з/п
|
Зміст господарської операції
|
Кореспонденція рахунків
|
|
|
Дебет
|
Кредит
|
||
|
1
|
2
|
3
|
4
|
|
1. Облік капітальних інвестицій
|
|||
| 1 | Придбання устаткування, що потребує монтажу | 205 «Будівельні матеріали» | 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» |
| 2 | Відображення суми податку на додану вартість (ПДВ) | 641 «Розрахунки за податками» | 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» |
| 3 | Передача устаткування у монтаж | 15 «Капітальні інвестиції» | 205 «Будівельні матеріали» |
| 4 | Придбання устаткування, що не потребує монтажу, інструменту, інвентарю, меблів тощо | 15 «Капітальні інвестиції» | 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» |
| 5 | Відображення сум ПДВ | 641 «Розрахунки за податками» | 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» |
| 6 | Відображення затрат на проектні, будівельно-монтажні роботи за рахунками підрядників і проектних організацій | 15 «Капітальні інвестиції» | 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» |
| 7 | Відображення сум ПДВ в рахунках підрядників і проектних організацій | 641 «Розрахунки за податками» | 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» |
| 8 | Затрати на транспортування і монтаж безоплатно отриманих основних засобів | 15 «Капітальні інвестиції» | 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» |
| 9 | Сума ПДВ в рахунках на послуги транспортування | 641 «Розрахунки за податками» | 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» |
| 10 | Витрати на будівництво об'єкта господарським способом: | ||
| а) | матеріали | 15 «Капітальні інвестиції» | 205 «Будівельні матеріали» |
| б) | послуги допоміжних виробництв (машин, механізмів тощо) | 15 «Капітальні інвестиції» | 23 «Виробництво» |
| в) | оплата праці працівників, зайнятих у будівництві | 15 «Капітальні інвестиції» | 66 «Розрахунки з оплати праці» |
| г) | відрахування на соціальні заходи | 15 «Капітальні інвестиції» | 65 «Розрахунки за страхуванням» |
| 11 | Послуги машин і механізмів сторонніх організацій на об'єкті будівництва господарським способом | 15 «Капітальні інвестиції» | 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» |
| 12 | Відображення суми ПДВ у рахунку за послуги машин і механізмів | 641 «Розрахунки за податками» | 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» |
| 13 | Затрати на поліпшення, реконструкцію, модернізацію, добудову, дообладнання об'єктів основних засобів | 15 «Капітальні інвестиції» | 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» |
| 14 | Сума ПДВ | 641 «Розрахунки за податками» | 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» |
| 15 | Затрати на реконструкцію і модернізацію об'єкта оренди (будівлі) | 15 «Капітальні інвестиції» | 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» |
| 16 | Відображення ПДВ | 641 «Розрахунки за податками» | 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» |
|
2. Облік надходження основних засобів
|
|||
| 17 | Зарахування об'єктів капітальних інвестицій після введення в експлуатацію | 10 «Основні засоби» | 15 «Капітальні інвестиції» |
| 18 | Одержання від учасника (засновника) підприємства об'єкта основних засобів | 10 «Основні засоби» | 46 «Неоплачений капітал» |
| 19 | Відображення вартості безоплатно отриманих основних засобів | 10 «Основні засоби» | 424 «Безоплатно одержані необоротні активи» |
| 20 | Зарахування витрат на транспортування і монтаж до складу первісної вартості безоплатно отриманих основних засобів | 10 «Основні засоби» | 15 «Капітальні інвестиції» |
| 21 | Оприбуткування раніше не врахованих на балансі основних засобів | 10 «Основні засоби» | 746 «Інші доходи від звичайної діяльності» |
| 22 | Переведення помилково не зарахованих малоцінних і швидкозношуваних предметів, що знаходяться на складі, до складу основних засобів | 112 «Малоцінні необоротні матеріальні активи» | 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети» |
| 23 | Включення до складу основних засобів предметів, які знаходяться в експлуатації та які помилково були зараховані до складу малоцінних і швидкозношуваних предметів | 106 «Інструменти, прилади та інвентар» | 74 «Інші доходи» |
Чи поширюються вимоги щодо відображення у податковому обліку 85% понесених витрат на ОЗ, придбані у нерезидентів, які мають офшорний статус?
Офіційна думка
Відповідно до п. 161.2 ПКУ, у разі укладення договорів, які передбачають здійснення оплати товарів (робіт, послуг) на користь нерезидентів, що мають офшорний статус, чи при здійсненні розрахунків через таких нерезидентів або через їх банківські рахунки, незалежно від того, чи здійснюється така оплата (в грошовій або іншій формі) безпосередньо або через інших резидентів або нерезидентів, витрати платників податку на оплату вартості таких товарів (робіт, послуг) включаються до складу їх витрат у сумі, що становить 85 відсотків вартості цих товарів (робіт, послуг).
Не включаються до складу витрат витрати на придбання, виготовлення, будівництво, реконструкцію, модернізацію та інше поліпшення основних засобів та витрати, пов'язані з видобутком корисних копалин, а також з придбанням (виготовленням) нематеріальних активів, які підлягають амортизації згідно зі статтями 144 — 148 ПКУ (пп. 139.1.5 ПКУ).
Згідно з пп. 14.1.3 ПКУ, амортизація — це систематичний розподіл вартості основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації).
Враховуючи викладене, оскільки витрати на придбання основних засобів не включаються до складу витрат, а підлягають амортизації, то при придбанні основного засобу у нерезидента, який має офшорний статус, витрати на його придбання у повному розмірі враховуються у первісній вартості такого об'єкта.
Єдина база податкових знань, сайт www.minrd.gov.ua
Як відображаються в податковому обліку виявлені під час інвентаризації ОЗ?
А що на практиці?
У разі виявлення під час інвентаризації неоприбуткованих ОЗ, на які немає документів про понесення витрат на їх придбання, такі активи також будуть кваліфікуватися як безоплатно отримані.
У бухгалтерському обліку згідно з п. 10 П(С)БО 7 первісна вартість безоплатно отриманих ОЗ дорівнює їх справедливій вартості на дату отримання з урахуванням витрат, передбачених п. 8 цього П(С) БО (відображається записом Д-т 10 К-т 746).
З метою визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток ОЗ, раніше не відображені у бухгалтерському та податковому обліку (надлишки за наслідками інвентаризації), також вважаються безоплатно отриманими. Оскільки дія пп. 136.1.16 ПКУ на них не поширюється, то на справедливу вартість, визначену в протоколі інвентаризаційної комісії, слід збільшити інший дохід звітного періоду на підставі пп. 135.5.4 ПКУ.
Вартість ОЗ, виявлених як надлишки за наслідками інвентаризації, не амортизується (див. п. 144.1 ПКУ). Підприємство, яке отримує без оплати товар (а під це визначення підпадає будь-який матеріальний актив, у т. ч. ОЗ, відповідно до пп. 14.1.244 ПКУ), зобов'язане збільшити доходи у розмірі звичайної ціни товару (пп. 135.5.4 ПКУ). За безоплатно отриманими ОЗ виникає дохід на дату фактичного отримання платником податку товарів, тобто у періоді закінчення інвентаризації та складання відповідного документа, і відображається у рядку 03.9 додатка IД.
Якщо надалі підприємство вирішує такі безоплатно отримані об'єкти ОЗ (надлишок при інвентаризації) продати, то (згідно з п. 146.13 ПКУ):
1) сума перевищення доходів від продажу або іншого відчуження безоплатно отриманих ОЗ над вартістю таких ОЗ, що була включена до складу доходів у зв'язку з отриманням, включається до доходів платника податку;
2) сума перевищення вартості, що була включена до складу доходів у зв'язку з безоплатним отриманням, над доходами від такого продажу або іншого відчуження включається до витрат платника податку.
За якою оцінкою відобразити в обліку придбані нематеріальні активи?
А що на практиці?
Підприємство може придбати НА різними шляхами — за кошти, за договором міни, як внесок до статутного капіталу тощо — або створити його власними силами.
Отже, за п. 10 П(С)БО 8 придбані (створені) нематеріальні активи під час постановки на баланс оцінюються за первісною вартістю. ПКУ щодо вартості, за якою ставляться на баланс НА, нічого не зазначає, тому в цьому випадку доцільно користуватися первісною вартістю, визначеною згідно з правилами П(С)БО 8 (підтверджують це і податківці, зокрема у листі ДПАУ від 27.04.2011 р. №11964/7/15-0317, див. «Дебет-Кредит» №25/2011).
Розгляньмо порядок формування первісної вартості залежно від того, яким способом підприємство придбаває НА.
Таблиця 2
Порядок формування первісної вартості НА залежно від способу придбання
| № з/п | Спосіб надходження на підприємство | Первісна вартість (фактична собівартість) НА | Норма П(С)БО 8 |
| 1. | Придбання за кошти | Ціна (вартість) придбання (окрім отриманих торговельних знижок), мита, непрямих податків, що не підлягають відшкодуванню, та інших витрат, безпосередньо пов'язаних із його придбанням та доведенням до стану, у якому він придатний для використання за призначенням | П. 11 |
| 2. | Обмін на подібний об'єкт | Залишкова вартість переданого НА. Якщо залишкова вартість переданого об'єкта перевищує його справедливу вартість, первісною вартістю НА, отриманого в обмін на подібний об'єкт, є його справедлива вартість | П. 12 |
| 3. | Обмін (або частковий обмін) на неподібний актив | Справедлива вартість переданого немонетарного активу, збільшена (зменшена) на суму коштів чи їх еквівалентів, що була передана (отримана) під час обміну | П. 12 |
| 4. | Безоплатне отримання | Справедлива вартість на дату отримання з урахуванням додаткових витрат, пов'язаних із отриманням і доведенням до стану, у якому об'єкт придатний для використання за призначенням | П. 13 |
| 5. | Отримання як внесок до статутного капіталу1 | Погоджена засновниками (учасниками) підприємства справедлива вартість з урахуванням додаткових витрат, пов'язаних із придбанням і доведенням об'єкта до стану, придатного для використання за призначенням | П. 14 |
| 6. | Отримання внаслідок об'єднання підприємств | Справедлива вартість отриманого об'єкта | П. 15 |
| 7. | Придбання разом з іншими об'єктами шляхом сплати загальної суми | Сума, визначена шляхом розподілу сплачених коштів пропорційно до справедливої вартості кожного з придбаних об'єктів | П. 16 |
| 8. | Створення підприємством | Прямі витрати на оплату праці, прямі матеріальні витрати, інші витрати, безпосередньо пов'язані зі створенням цього нематеріального активу та приведенням його до стану придатності для використання за призначенням (оплата реєстрації юридичного права, амортизація патентів, ліцензій тощо) | П. 17 |
1 У податковому обліку згідно з пп. 146.17.2 ПКУ така операція прирівнюється до придбання нематактивів.
Зарахування об'єкта НА на баланс здійснюється шляхом складання типової форми №Н-1 А-1 «Акт введення в господарський оборот об'єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів» (п. 1.4 Методрекомендацій №1327, п. 1.1 Порядку №732). Акт складають в одному примірнику, зазначаючи інформацію щодо правових умов уведення об'єкта НА в господарський оборот, його кількісних і якісних характеристик, дати введення в експлуатацію, первісної вартості, строку корисного використання тощо.
Як підприємству відобразити в податковому обліку витрати на придбання програми «1С»?
А що на практиці?
Згідно з пп. 14.1.120 ПКУ, до нематеріальних активів відносять, зокрема, право власності на результати інтелектуальної діяльності, а також інші аналогічні права, визнані об'єктом права власності (інтелектуальної власності), право користування майном і майновими правами платника податку в установленому законодавством порядку. Згідно з пп. 14.1.120 і 145.1.1 ПКУ, до НА включають, зокрема, авторські, суміжні й інші права інтелектуальної власності, крім роялті.
Водночас, згідно з пп. 14.1.225 ПКУ, роялті — це будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським і суміжним правом: на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми. Комп'ютерна програма є об'єктом авторського права (п. 3 ч. 1 ст. 8 Закону України від 23.12. 93 р. №3792-XII «Про авторське право і суміжні права», п. 2 ч. 1 ст. 433 Цивільного кодексу України).
На думку фахівців Міндоходів, комп'ютерні програми (навіть придбані права користування, без переходу авторських прав) потрібно розглядати як НА та відповідно обліковувати (див. категорію 110.09.03 ЄБПЗ), тому обережним платникам податків слід врахувати таку позицію. Хоча витрати на придбання комп'ютерної програми логічніше розглядати саме як роялті.
Якщо було вирішено обліковувати програму «1С» як НА, то витрати на її придбання слід амортизувати (п. 144.1 ПКУ). У пп. 145.1.1 ПКУ зазначається, що до групи 5 НА відносять авторське право, у т. ч. право на комп'ютерні програми (крім тих, витрати на придбання яких визнають роялті). Для зазначених об'єктів установлений правовстановлюючими документами строк амортизації має бути не менш як 2 роки. До групи 6 відносять інші НА (право на ведення діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо). Для них строк дії права користування встановлюють відповідно до правовстановлюючого документа.
Згідно з пп. 145.1.2 ПКУ, нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об'єкта, який установлюється наказом по підприємству під час визнання цього об'єкта активом (у разі зарахування на баланс), але не менше, ніж визначено в пункті 145.1 ПКУ. Якщо відповідно до правовстановлюючого документа строк дії права користування нематактиву не встановлено, такий строк становить 10 років безперервної експлуатації.
Нарахування амортизації нематеріальних активів здійснюється із застосуванням методів, визначених у пп. 145.1.5 ПКУ.
Що стосується ПДВ, то слід звернути увагу на таке. Згідно з п. 261 підрозділу 2 р. ХХ «Перехідні положення» ПКУ, із 1 січня 2013 року до 1 січня 2023 року звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання програмної продукції. Тому придбані у 2013 році програми «1С» будуть без ПДВ. Але водночас інформаційно-консультаційні послуги щодо користування цією програмою можуть оподатковуватися ПДВ. Адже відповідно до ПКУ програмною продукцією є результат комп'ютерного програмування у вигляді операційної системи, комп'ютерної програми тощо, тож постачання послуг з проектування, видання, програмування, тестування, інсталяції, впровадження, обслуговування програмних та/або програмно-технічних засобів не може відноситися до визначення програмної продукції. Тому звільнення від оподаткування ПДВ не поширюється на операції з постачання послуг у сфері інформатизації (лист ДПСУ від 05.03.2013 р. №3360/6/15-3115).
Приклад
Підприємство «Альфа» (платник податку на прибуток і ПДВ) у 2013 році придбало програмний продукт «1С:Бухгалтерія 8» вартістю 1000 грн. (без ПДВ). Строк його корисного використання на підприємстві — 7 років.
Таблиця 3
Облік придбання програми «1С»
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Податковий облік | |||
| Дебет | Кредит | Сума, грн | Доходи | Витрати | ||
| 1. | Перераховано передоплату за програму «1С» | 685 | 311 | 1000,00 | — | — |
| 2. | Оприбутковано програму на підставі акта приймання-передачі | 154 | 685 | 1000,00 | — | — |
| 3. | Введено в експлуатацію НА | 127 | 154 | 1000,00 | — | — |
| 4. | Нараховано амортизацію програми в місяці, наступному за місяцем оприбуткування (прямолінійний метод: 12 грн. = 1000 : 7 : 12) | 92 | 133 | 12,00 | — | 12 |