Відрядження за кордон — особливості обліку валюти
Підприємство видає аванс працівнику, який їде у відрядження за кордон, у валюті. Як правильно оприбуткувати валюту і що робити з лімітом каси?
А що на практиці?
Резиденти-юрособи і фізособи-підприємці та іноземні представництва мають право використовувати з поточних рахунків готівкову іноземну валюту для забезпечення витрат на відрядження працівників за кордон, а також на представницькі витрати (організацію офіційних заходів за кордоном) (див. п. 2.1 Правил №200).
Згідно з п. 2.2 Правил №200, уповноважений банк здійснює видачу готівкової іноземної валюти з поточного рахунка юридичної особи — резидента або іноземного представництва на підставі заяви на видачу готівки, доручення повноважному представнику на отримання іноземної валюти в касі уповноваженого банку та листа-розрахунку, який містить такі дані:
прізвище, ім'я та по батькові (за наявності) осіб, які виїжджають за кордон;
розрахунок витрат.
Також пам'ятайте, що «готівкова іноземна валюта, що отримана юридичними особами — резидентами та іноземними представництвами з власних поточних рахунків в іноземній валюті, відкритих в уповноважених банках, використовується виключно на цілі, на які вона отримана» (п. 8.14 Правил №200).
Розгляньмо спочатку, як здійснюється оприбуткування отриманої у банку валюти в касі підприємства. Інформація про наявність та рух готівкової валюти в касі заноситься до субрахунка 302 «Каса в іноземній валюті». За дебетом показують надходження валюти, за кредитом — видачу (виплату) із каси. Зверніть увагу: якщо підприємство використовує одночасно декілька валют (долари, євро, російські рублі), то відкривають субрахунки другого порядку, наприклад — 302/1 «Каса в доларах США», 302/2 «Каса в євро» тощо. Оприбуткування валюти здійснюється на підставі первинних документів. Які ж первинні документи будуть для обліку валюти в касі? Відразу зазначимо, що на сьогодні немає нормативного документа, аналогічного Положенню №637, в якому був би докладно описаний порядок документування надходження в касу підприємства готівкової іноземної валюти.
Тому керуватися слід передусім вимогами до порядку оформлення первинних документів, які передбачені ст. 9 Закону про бухоблік та Положенням №88. Для обліку валюти в касі підприємство може:
варіант 1 — розробити власні документи для обліку валюти в касі (див. лист Держкомстату від 24.11.06 р. №04/4-6/191). Але при цьому слід врахувати вимоги до реквізитів первинних документів, наведені у ст. 9 Закону про бухоблік та п. 2.4 Положення №88;
варіант 2 — використовувати бланки первинних документів, передбачених для обліку національної валюти, що затверджені Положенням №637, але з деякими корективами. Зокрема слід змінити у формах «грн» на позначення відповідної валюти (дол., євро, руб. тощо).
Підприємства можуть застосовувати обидва варіанти, це передбачено, зокрема, п. 2.7 Положення №88, згідно з яким: «первинні документи складаються на бланках типових і спеціалізованих форм, затверджених відповідним органом державної влади. Документування господарських операцій може здійснюватись із використанням виготовлених самостійно бланків, які повинні містити обов'язкові реквізити чи реквізити типових або спеціалізованих форм». Використання другого варіанта, на нашу думку, є доцільнішим.
Отже, при застосуванні другого варіанта алгоритм оприбуткування валюти в касі та подальшої видачі на відрядження такий:
1. Отриману валюту оприбутковують за допомогою прибуткового касового ордера (ПКО) за ф. №КО-1. Прибуткові касові ордери за кожною валютою радимо нумерувати окремо.
2. Такий ПКО слід зафіксувати в Журналі реєстрації прибуткових та видаткових касових документів (форма №КО-3 або КО-За), який рекомендуємо вести окремо за кожною валютою.
3. При видачі валюти на відрядження слід оформити видатковий касовий ордер (ВКО) за ф. №КО-22. Може статися, що у відрядження їде кілька осіб. У такому випадку можна рекомендувати видачу валюти з каси оформити Відомістю на виплату грошей (додаток 1 до Положення №637) змінивши «грн» на назву відповідної валюти, до такої відомості слід виписати ВКО за ф. №КО-2 на загальну суму виплати. Такий ВКО слід зафіксувати у Журналі (форма №КО-3 або КО-За).
4. Валютні операції відображають у касовій книзі (ф. №КО-4). Радимо вести окрему книгу по кожній із валют. У касовій книзі зазначають дані про операцію одночасно у валюті, а також перераховують її у гривні, скориставшись рекомендацією Нацбанку України, викладеною у листі від 27.01.06 р. №11-113/353-954.
Тепер відповімо на питання щодо ліміту каси. Положення №637 встановлює правила ведення касових операцій у національній валюті в Україні, саме тому воно для наших цілей не годиться. Натомість слід користуватися Правилами №200. Згідно з п. 8.11 Правил №200, встановлення ліміту залишків іноземної валюти в касі передбачено для тих СПД, яким дозволено використовувати готівкову іноземну валюту як засіб платежу. Проте СПД, які не використовують готівкову іноземну валюту як засіб платежу, не встановлюють і ліміту каси в інвалюті. Саме тому, якщо має місце лише виплата валюти на відрядження, встановлювати ліміт каси не потрібно.
Проте слід пам'ятати: залишок валюти після завершення відрядження слід здати до каси, а з каси такий залишок слід здати на поточний валютний рахунок у банку протягом 5 банківських днів із моменту оприбуткування валюти в касу підприємства (п. 8.4 Правил №200).
Як правильно видати аванс на відрядження у валюті?
А що на практиці?
Перед службовою поїздкою працівникові слід видати аванс, достатній для того, щоби працівник зміг покрити свої витрати під час усього перебування у поїздці: на проїзд, проживання та добові (ст. 121 КЗпП та п. 5 р. I Інструкції №59).
У пп. 140.1.7 ПКУ, яким встановлено правила віднесення до податкових витрат затрат на відрядження, не зазначено, в якій саме валюті видавати працівникові аванс на закордонне відрядження: у гривнях чи в інвалюті.
Проливає світло на цю ситуацію Інструкція №59. Але пам'ятайте: норми Інструкції №59 не є обов'язковими для використання госпрозрахунковими підприємствами, а лише для бюджетників. Та все ж, на жаль, це єдиний документ, яким варто користуватися для тлумачення особливостей відрядження для звичайних підприємств. Адже у самому пп. 140.1.7 ПКУ досить скупо прописано певні ситуації, що виникають під час службової поїздки. Тож саме Інструкцію №59 варто використовувати як довідковий документ. Зрештою, про це зазначають і Мінфін, і ДПСУ.
Так, згідно з п. 5 р. III Інструкції №59, підприємство, яке скеровує у закордонне відрядження працівника, повинне забезпечити його коштами на поточні витрати під час відрядження (авансом) у національній валюті держави, до якої відряджається працівник, або у вільно конвертованій валюті (долари США, євро тощо). А тому, відряджаючи працівника за кордон, йому видають інвалютний аванс.
Після повернення з відрядження працівник складає та передає до бухгалтерії Звіт про використання коштів, наданих на відрядження або під звіт (далі — авансовий звіт), за формою, затвердженою Наказом Мінфіну №1276. В авансовому звіті працівник зазначає всі витрати, понесені під час відрядження, разом із підтвердними документами.
Після складання авансового звіту працівник зобов'язаний повернути до каси або на відповідний рахунок підприємства невикористану частину авансу в тих грошових одиницях, у яких йому видали аванс (п. 17 р. III Інструкції №59).
Подати авансовий звіт та повернути невикористану частину виданого інвалютного авансу треба до закінчення п'ятого банківського дня, наступного за днем завершення відрядження, — якщо аванс видавали готівкою з каси підприємства (пп. 170.9.2 ПКУ).
Але якщо під час службових відряджень відряджений працівник отримав готівку з застосуванням платіжних карток, він подає звіт про використання виданих на відрядження коштів і повертає суму надміру витрачених коштів до закінчення третього банківського дня після завершення відрядження (пп. 170.9.3 ПКУ).
Якщо ж із якихось причин працівник вчасно не встиг або забув подати авансовий звіт та/або повернути невикористану частину виданого інвалютного авансу, то це загрожує йому неприємними наслідками.
У разі порушення вимог пп. 170.9.2 ПКУ слід стягнути ПДФО за ставкою 15% (17% — на суму, що перевищує 11470 грн1) з усієї суми виданих під звіт чи вчасно не повернутих коштів, збільшеної на коефіцієнт згідно з пп. 164.5 ПКУ, пп. 164.2.11 та ст. 167 ПКУ. Між іншим, відповідно до п. 164.4 ПКУ, при нарахуванні доходів, виражених в іноземній валюті, їх перераховують у гривні за обмінним курсом НБУ, чинним на момент одержання таких доходів. Сума податку на доходи, нарахована на невідзвітовані чи не повернуті вчасно кошти, утримується підприємством за рахунок будь-якого оподатковуваного доходу (після його оподаткування) фізособи за відповідний місяць, а за браком суми доходу — з оподатковуваних доходів наступних звітних місяців до повної сплати податку (див. пп. 170.9.1 ПКУ).
1 Якщо база оподаткування у календарному місяці перевищує 10-кратний розмір мінімальної зарплати на 1 січня звітного року (на 01.01.2013 р. це 1147 грн), то сума такого перевищення за п. 167.1 ПКУ оподатковується за ставкою 17%.
Додатково працівникові слід очікувати покарання ще й за ст. 2 Закону №217. Нею передбачено санкцію за неповернення у встановлений термін авансу, виданого в інвалюті на службове відрядження або господарські потреби, та в інших випадках нездачі іноземної валюти, одержаної під звіт. Стягнення з працівника становитиме 3-кратну суму (вартість) зазначених валютних цінностей, перерахованих у гривні за обмінним курсом НБУ на день погашення заборгованості. У першу чергу погашають збитки підприємства, а відтак решту перераховують до бюджету (ст. 3 Закону №217). Строків такого перерахування не встановлено.
Та буває й таке, що працівник у службовому відрядженні більше витратив, аніж отримав інвалюти як аванс. Тоді компенсація понесених перевитрат здійснюється у гривнях за офіційним курсом НБУ на день погашення заборгованості. При цьому виплату такої суми слід провести до закінчення третього банківського дня після затвердження керівником авансового звіту (п. 19 р. III Інструкції №59).
Пам'ятайте: готівкова інвалюта, що її працівник повернув після відрядження до каси підприємства, підлягає зарахуванню безпосередньо на поточний рахунок в інвалюті юрособи протягом п'яти банківських днів з часу її оприбуткування до каси (п. 8.4 Правил №200).
Як відобразити курсові різниці, якщо виданого авансу у валюті у закордонному відрядженні не вистачило?
А що на практиці?
Якщо працівникові авансом було видано замало валюти для покриття витрат у службовій поїздці, то валюту треба компенсувати вже в гривневому еквіваленті за курсом НБУ на дату розрахунку з працівником. I провести таку виплату слід до закінчення третього банківського дня після затвердження керівником авансового звіту (п. 19 р. III Інструкції №59 та п. 2.5 Правил №200).
У момент видачі працівникові валютного авансу у підприємства виникає дебіторська заборгованість — немонетарна стаття (курсові різниці не нараховують), яку фіксують за курсом НБУ на дату видачі коштів. А в момент затвердження авансового звіту витрати, що повністю покриваються виданим авансом, слід відобразити в бухобліку за курсом НБУ на дату видачі авансу (п. 6 П(С)БО 21). Суму перевитрат показують за курсом на дату затвердження авансового звіту (п. 5 П(С)БО 21).
Пам'ятайте: поки підприємство не розрахувалося з працівником за понесені ним перевитрати у відрядженні за кордон, бухгалтер має справу з кредиторською заборгованістю (монетарною статтею балансу), за якою показують курсові різниці на дату балансу та на дату проведення розрахунку (звісно, якщо курс НБУ змінювався) (п. 8 П(С)БО 21):
1) якщо курс НБУ зростає, відображають витрати проведенням Д-т 945 К-т 372;
2) якщо курс знижується — дохід кореспонденцією Д-т 372 К-т 714.
Відповідно до пп. 153.1.2 ПКУ, витрати, понесені у відрядженні, потраплять до податкових витрат згідно з ПКУ за офіційним курсом НБУ або на дату видачі авансу (в сумі витрат, покритих авансом на відрядження), або на дату затвердження авансового звіту (в сумі витрат працівника понад виданий аванс).
Якщо суму заборгованості підприємства перед працівником не було компенсовано відразу ж у день затвердження авансового звіту, бухгалтеру варто бути готовим до можливих курсових різниць. У такому випадку курс НБУ слід порівнювати з курсом у день затвердження авансового звіту. У разі якщо він знижується, таке додатне значення враховують у складі інших доходів платника податку, а якщо зростає, збиток (від'ємне значення курсових різниць) відображають в інших операційних витратах підприємства (пп. 138.10.4 ПКУ).
Приклад
Підприємство ТОВ «Альфа» скерувало працівника у відрядження до Франції. Перед відрядженням йому було видано аванс у сумі 600 євро. Курс НБУ на дату видачі авансу — 10,70 грн/євро (курси умовні). Під час відрядження працівник витратив 1000 євро. Після повернення він відзвітував, а керівництво затвердило авансовий звіт, при цьому курс становив 10,75 грн/євро. Витрати працівникові відшкодували лише на третій день після затвердження авансового звіту (тоді курс НБУ становив 10,65 грн/євро) (див. таблицю ).
Таблиця
Відображення в обліку видачі коштів на закордонне відрядження працівника
|
№ з/п
|
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
1.
|
Видано працівникові аванс в євро (600 євро х 10,70 грн/євро) = 6420 грн |
372
|
302
|
600 € 6420,00
|
—
|
—
|
|
2.
|
Затверджено авансовий звіт* (600 євро х 10,70 грн/євро + 400 євро х 10,75 грн/євро) = 10720 грн |
92
|
372
|
1000 € 10720,00
|
—
|
10720**
|
|
3.
|
Працівникові компенсовано перевитрати*** (400 євро х 10,65 грн/євро) = 4260 грн |
372
|
301
|
4260,00
|
—
|
—
|
|
4.
|
При компенсації працівникові перевитрат виникла курсова різниця, а отже, підприємство визнає доходи (400 євро х 10,75 грн/євро) - (500 євро х 10,65 грн/євро) = 40 грн |
372
|
714
|
0,0
40 грн |
40
|
—
|
| * У бухобліку частину витрат відображено за курсом НБУ на дату видачі авансу, а суму перевитрати — за курсом на день затвердження авансового звіту. ** У податковому обліку витрати відображають за курсом НБУ на день видачі авансу (в сумі витрат, покритих авансом на відрядження) або на дату затвердження авансового звіту (в сумі витрат працівника понад виданий аванс). *** Відображають у бухобліку за курсом НБУ на дату видачі суми перевитрати. |
||||||