На момент створення ТОВ статутний капітал (далі — СК) становив 9400 грн. За рішенням власника (він же й директор) СК був збільшений на 1 млн грн. Нині підприємство працює з прибутком, засновник має намір зменшити СК до його первісного рівня — 9400 грн. Зменшення СК передбачається не у грошовій формі, а шляхом передання нежитлового приміщення, що перебуває на балансі підприємства і має такі дані: площа — 244 кв. м, первісна вартість — 541409 грн, дооцінка, проведена банком з метою отримання кредиту у вересні 2008 р., становить 1677312 грн, тобто станом на сьогодні первісна вартість приміщення з переоцінкою — 2218721, залишкова вартість — 1662868 грн. Які податки має сплатити підприємство в цьому разі, адже фактично приміщення з балансу підприємства буде виведено на підставі рішення (протоколу) учасника ТОВ та за договором купівлі-продажу? Як таку операцію відобразити у бухгалтерському обліку? Чи справді варто в цьому разі зменшувати СК, чи є інший варіант?
Насамперед зазначимо, що зменшувати статутний капітал для того, щоб повернути внесені раніше кошти, зовсім не обов'язково. Адже така операція з продажу нерухомості засновнику напряму корелює не зі зменшенням статутного капіталу, а з отриманням дивідендів засновником. Відразу наголосимо, що в такій операції треба уважно аналізувати розмір нерозподіленого прибутку (про це далі). А от зменшувати розмір СК підприємство буде зобов'язане, якщо після закінчення другого чи кожного наступного фінансового року вартість чистих активів1 ТОВ виявиться меншою від статутного капіталу (ст. 144 ЦКУ)2. Доведеться або зменшувати СК, або ж прийняти рішення про внесення додаткових вкладів. Крім того, слід звернути увагу, чи статут передбачає можливість отримати учасникам дивіденди не грошима, а іншими активами підприємства, у цьому разі — нерухомістю.
1 Чисті активи — активи підприємства за мінусом його зобов'язань (П(С)БО 19).
2 Зверніть увагу: порівнювати потрібно не з тим СК, що від початку був у підприємства, а тим рівнем СК, що законодавчо визначений для того чи іншого підприємства. На сьогодні вимог до мінімального розміру СК ТОВ немає.
Справді, операція з повернення внеску зі СК засновнику майном, зокрема нерухомістю, має бути оформлена на підставі договору купівлі-продажу такого майна.
По суті, повернення внеску зі статутного капіталу оформлюється рішенням засновників. Проте коли говоримо про нерухомість, та ще й з передачею права власності від юрособи фізособі, приписи чинного законодавства не встановлюють такої форми зміни права власності, як рішення засновників. Тож, на нашу думку, найімовірніше, доведеться скористатися зрозумілою договірною конструкцією — договором купівлі-продажу такого майна.
Основні документи, з яких слід розпочати процес оформлення продажу нерухомості, — це технічний паспорт і витяг із Державного реєстру прав на нерухомість. Ці два документи готуються у Державній реєстраційній службі за місцем розташування нерухомості.
Договір купівлі-продажу нерухомого майна обов'язково укладається у письмовій формі і підлягає нотаріальному посвідченню та державній реєстрації (ст. 657 ЦКУ). Для цього, як свідчить практика, продавець повинен мати:
— правовстановлюючий документ на об'єкт нерухомості з відміткою Державної реєстраційної служби про реєстрацію права власності;
Правовстановлюючі документи на нерухомість
Державна реєстрація прав проводиться на підставі:
1) договорів, укладених у порядку, встановленому законом;
2) свідоцтв про право власності на нерухоме майно, виданих відповідно до вимог цього Закону;
3) свідоцтв про право власності, виданих органами приватизації наймачам житлових приміщень у державному та комунальному житловому фонді;
4) державних актів на право власності або постійного користування на земельну ділянку у випадках, установлених законом;
5) рішень судів, що набрали законної сили;
6) інших документів, що підтверджують виникнення, перехід, припинення прав на нерухоме майно, поданих органу державної реєстрації прав разом із заявою.
Стаття 19 Закону України від 01.07.2004 р. №1952-IV
«Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень»
— витяг із Реєстру прав власності на нерухоме майно (попередньо отриманий у Державній реєстраційній службі);
— техпаспорт на будівлю;
— довідку про балансову вартість будівлі;
— документ, що свідчить про правовий режим ділянки землі, на якій розташована нерухомість (це може бути державний акт на право власності на земельну ділянку або на право постійного користування земельною ділянкою);
— документи від юрособи-продавця: статут, свідоцтво про держреєстрацію, довідку ЄДРПОУ, рішення або протокол найвищого органу управління юрособи про продаж об'єкта нерухомості, документи на підтвердження повноважень посадової чи фізособи на продаж нерухомості від імені юрособи, її паспорт та ідентифікаційний код.
Відповідно до норм статті 377 ЦКУ, до особи, яка набула права власності на будівлю або споруду, переходить також і право власності, право користування на земельну ділянку, на якій вони розміщені, без зміни її цільового призначення обсягом та на умовах, установлених для попереднього землевласника (землекористувача). Отже, якщо нерухомість належить певній особі на праві власності, то й земля під нею також належить такій особі на праві власності. Якщо ж будівля розміщена на земельній ділянці, що перебуває у користуванні, то земельна ділянка переходить у користування особи, яка набула прав власності на нерухомість. Водночас ст. 120 ЗКУ1 також говорить про припинення права власності, права користування. У постанові пленуму ВГСУ від 17 травня 2011 року №6 «Про деякі питання практики розгляду справ у спорах, що виникають із земельних відносин» у пунктах 2.10 — 2.13 сказано, що ці дві норми слід застосовувати разом. Тобто придбав будівлю — спочатку подивись у договір: якщо там написано, що земля перебуває у власності власника будівлі і він її продає разом із будівлею, тоді варто переоформлювати і право власності на землю. Якщо ж має місце оренда, треба переоформлювати саме договір оренди (чи користування).
Зверніть увагу: розмір та кадастровий номер земельної ділянки, право на яку переходить у зв'язку з переходом права власності на нерухомість, є істотними умовами договору, що передбачає перехід права власності на нерухомість (ч. 6 ст. 120 ЗКУ).
Тепер визначимося з датою початку нарахування та сплати земельного податку. Норми п. 287.6 ПКУ зобов'язують землевласника при переході права власності на будівлю, споруду (їх частину) податок за земельні ділянки під будівлями, спорудами (їх частинами), з урахуванням прибудинкової території, сплачувати з дати державної реєстрації права власності на нерухоме майно. Отже, новий власник сплачує земельний податок тільки з моменту, коли матиме документ про державну реєстрацію права власності на земельну ділянку на своє ім'я. До моменту переходу права власності платником земельного податку є юрособа.
У бухгалтерському обліку нерухомість, що утримується для продажу, слід перевести до групи вибуття, яка утримується для продажу: Д-т 286 К-т 103. Для бухгалтера підставою для такого проведення буде рішення (протокол) учасника ТОВ на виплату дивідендів у вигляді нерухомості та акт виведення з експлуатації такого об'єкта ОЗ (форма №ОЗ-3)2.
У разі якщо нерухомість як необоротний актив визнається утримуваною для продажу після дати балансу, але до затвердження фінансової звітності, інформація про необоротні активи, групу вибуття, що утримуються для продажу, розкривається у примітках до фінансової звітності (абз. 2 п. 4 розділу II П(С)БО 273).
1 Земельний кодекс України від 25.10.2001 р. №2768-III.
2 Затверджена наказом Мінстату України від 29.12.95 р. №352.
3 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», затверджене наказом Мінфіну від 07.11.2003 р. №617.
Необоротні активи, що утримуються для продажу, виводяться зі складу необоротних активів, при цьому припиняється нарахування амортизації на ці об'єкти з місяця, наступного за місяцем виведення зі складу необоротних активів.
Пам'ятайте: необоротні активи та група вибуття, що утримуються для продажу, відображаються у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності на дату балансу за найменшою з двох величин — балансовою вартістю або чистою вартістю реалізації. У разі оцінки за чистою вартістю реалізації сума коригування балансової вартості необоротних активів або групи вибуття, що утримуються для продажу1, визнається іншими операційними доходами (витратами) звітного періоду (рахунки 71, 94) (пункти 9, 10 розділу II П(С)БО 27).
У податковому обліку для визначення дати отримання доходу вкрай важливо визначитися з датою переходу права власності. За загальним правилом ст. 334 ЦКУ право власності у набувача майна за договором виникає з моменту передання майна, якщо інше не встановлено договором або законом. Проте нерухомість має певні особливості.
Відповідно до ч. 4 ст. 334 ЦКУ, у набувача майна право власності виникає з моменту державної реєстрації, якщо договір про відчуження майна підлягає такій реєстрації. З моменту державної реєстрації правочин вважається вчиненим, а право власності — набутим. Відповідно до ст. 4 Закону №19522 усі речові права на нерухоме майно підлягають обов'язковій держреєстрації. Державну реєстрацію прав шляхом внесення записів до Держреєстру речових прав на нерухоме майно проводять орган державної реєстрації прав та нотаріус (п. 2 Порядку №7033).
Отже, факт здійснення держреєстрації договору, за яким відбувається відчуження нерухомого майна, надає чинності такому договору і свідчить про те, що право власності на нерухомість перейшло до набувача. Звісно, можна скористатися ст. 697 ЦКУ: договором може бути встановлено, що право власності на переданий покупцеві товар зберігається за продавцем до оплати товару або настання інших обставин. Отже, для визначення дати доходу в податковому обліку слід враховувати норми конкретного договору!
У продавця відповідно до норм п. 146.15 ПКУ нарахування амортизації припиняється з місяця, наступного за місяцем виведення з експлуатації об'єкта основних засобів. Сума перевищення доходів від продажу нерухомості над її балансовою вартістю включається до доходів платника податку, а сума перевищення балансової вартості над доходами від такого продажу — до витрат платника податку (п. 146.13 ПКУ). Пам'ятайте: йдеться про продаж пов'язаній особі, тому тут важливим є визначення звичайної ціни (пп. 153.2.1 ПКУ). Апріорі звичайною є ціна продажу. Попри той факт, що ринок ідентичних, однорідних товарів на ринку нерухомості, та ще й у порівнянних умовах, важко визнати, адже ціну кожного об'єкта визначає низка суперечливих факторів, варто підготувати себе до того, що у разі «великих сум» (нерухомість, певна річ, недешева) податківці під час перевірки, як завжди, прагнутимуть отримати від платника податків письмове обгрунтування звичайної ціни4.
1 За винятком тих активів, на які не поширюються вимоги П(С)БО 27 щодо методики оцінки.
2 Закон України від 01.07.2004 р. №1952 «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень».
3 Порядок державної реєстрації прав на нерухоме майно та їх обтяжень, затверджений постановою КМУ від 22.06.2011 р. №703.
4 Для більшої впевненості в рівні звичайної ціни та задля уникнення непорозумінь із податківцями під час перевірки радимо заручитися експертною оцінкою «зручного для нас» експертного оцінювача.
Крім того, зверніть увагу: за загальним правилом при виплаті дивідендів підприємство-емітент має сплатити авансовий внесок з податку на прибуток, нарахований на суму дивідендів, що фактично виплачуються, без зменшення суми такої виплати на суму такого податку (пп. 153.3.2 ПКУ). Але авансовий внесок у цьому разі сплачувати не треба, адже йдеться про виплату дивідендів фізичним особам (пп. «а» пп. 153.3.5 ПКУ).
Щодо ПДВ, то операція продажу нерухомості відповідає визначенню поставки (пп. 14.1.191, п. 185.1 ПКУ) й оподатковується ПДВ на загальних підставах. Базою оподаткування буде договірна вартість нерухомості, але не нижча за звичайну ціну (абз. 5 п. 188.1 ПКУ).
Крім податку на прибуток та ПДВ, не слід забувати ще й про ПДФО. Адже в цьому разі при виплаті дивідендів засновнику підприємство-емітент буде для фізособи податковим агентом. Згідно з пп. 170.5.3 ПКУ, дивіденди оподатковуються за ставкою, визначеною у п. 167.2 ПКУ. У п. 167.2 ПКУ ця ставка встановлена у розмірі 5%, а також прямо зазначено, що вона використовується для оподаткування доходів у вигляді дивідендів.
Суми нарахованих та виплачених дивідендів, а також суми утриманого та сплаченого з них ПДФО відображають у податковому розрахунку за формою №1ДФ, яку затверджено наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. №1020. Код доходу — 109. Сума виплачених дивідендів у графі 3 наводиться з урахуванням ПДФО, що має утримуватися з цієї суми.
Отже, при продажу нерухомості актуальними для продавця будуть нарахування та сплата податку на прибуток та ПДВ. Якщо така операція супроводжуватиме саме виплату дивідендів, то додається ще ПДФО.
Крім того, тут варто уважно проаналізувати стан рах. 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)». Якщо на дату розрахунку суми дивідендів (наприклад, на 30.06.2013 р.) кредитове сальдо за субрах. 441 «Прибуток нерозподілений» становить суму, більшу за договірну вартість нерухомості, що продається учаснику, то, звичайно, він може безболісно отримати свої дивіденди нерухомістю. Якщо ж сальдо за субрах. 441 є меншим за договірну вартість нерухомого майна, учасник має право забрати лише свою частку, що ним була внесена до СК, — 1009400 грн, яка становить значно меншу суму, ніж балансова вартість нерухомого майна, яке планується передати у власність засновнику. Тоді доведеться провести уцінку майна до «зручної» вартості, щоб підприємство не залишилося з «нульовим» статутним капіталом1.
1 «Зручною» в цьому разі для підприємства буде уцінена вартість нерухомості, щоб підприємство мало ненульовий статутний капітал і при цьому мало змогу віддати в рахунок внеску учаснику об'єкт нерухомості. На сьогодні вимог до мінімального розміру СК ТОВ немає! Безумовно, ніщо не забороняє ТОВ мати нульовий СК, але, на думку автора, краще все-таки залишити СК хоча б на якомусь мінімальному рівні, аби не мати потім проблем із підтвердженням частки участі у ТОВ, виплатою дивідендів та подальшим виведенням активів підприємства на користь учасника.
Саме тому ми рекомендуємо при визначенні договірної вартості відштовхуватися від тієї суми, що є в обліку як кредитове сальдо рах. 44 на дату розподілу дивідендів.
Відображення продажу нерухомості відповідно до вихідних даних, наданих у запитанні, показано у таблиці нижче. Припустімо, продавець та покупець домовилися продати нерухомість за її балансовою вартістю, що водночас є її звичайною ціною (ПДВ нараховується «зверху», адже ЗЦ є базою для визначення ПДВ), а сума нерозподіленого прибутку на рах. 44 на дату прийняття рішення про виплату дивідендів становить 2 млн грн.
Таблиця
Бухгалтерський та податковий облік продажу нерухомості
|
Зміст операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
||
| Прийнято рішення про виплату дивідендів |
443
|
671
|
1995441,60
|
—
|
—
|
| Об'єкт нерухомості переведено до складу активів, утримуваних для продажу |
286
|
103
|
1662868,00
|
—
|
—
|
| Списано вартість зносу 2218721,00 - 1662868,00 = 555853,00 |
131
|
103
|
555853,00
|
—
|
—
|
| Продаж нерухомості за звичайною ціною |
680
|
712
|
1995441,60
|
—
|
—
|
| ПЗ з ПДВ 1995441,60 : 1,2 х 0,2 = 332573,60 |
712
|
641
|
332573,60
|
—
|
—
|
| Відображено собівартість нерухомості |
943
|
286
|
1662868,00
|
—
|
—
|
| Нараховано та сплачено ПДФО підприємством як податковим агентом фізособи (1995441,60 х 5% = 99772,08) |
949
641/ПДФО |
641/ПДФО
311 |
99772,08
99772,08 |
—
|
—
|
| Відображено фінрезультат (наприкінці місяця) |
712
|
793
|
1662868,00
|
—
|
—
|
|
793
|
943
|
1662868,00
|
—
|
—
|
|
| Закрито сальдо за рах. 443 (наприкінці року) |
441 (442)
|
443
|
1995441,60 |
—
|
—
|
| Проведено взаємозалік заборгованостей |
671
|
680
|
1995441,60
|
—
|
—
|
Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор «Дебету-Кредиту»