Оподаткування діяльності, що здійснюється за договором управління майном

Підприємство уклало договір управління майном (будівля). Чи враховується амортизація такого майна у податковому обліку підприємства-управителя?

Відповідно до ст. 1029 ЦКУ за договором управління майном одна сторона (установник управління) передає другій стороні (управителеві) на певний строк майно в управління, а друга сторона зобов'язується за плату здійснювати від свого імені управління цим майном на користь установника управління або зазначеної ним особи (вигодонабувача). При цьому, згідно зі ст. 1030 ЦКУ, майно, передане в управління, має бути відокремлене від іншого майна установника управління та від майна управителя. Воно має обліковуватися в управителя на окремому балансі, і щодо нього ведеться окремий облік. Розрахунки, пов'язані з управлінням майном, здійснюються на окремому банківському рахунку. Тому управитель повинен відкрити такий рахунок перед тим, як здійснювати згадані розрахунки.

Згідно з пп. 153.4.1 ПКУ, не включається до доходу управителя (відповідно не включається до його витрат згідно з пп. 153.4.2 ПКУ) та не підлягає оподаткуванню майно, залучене і потім повернене платником податку на прибуток на підставі договору довірчого управління та інших цивільно-правових договорів, що не передбачають передачу права власності на таке майно. Таким чином, при передачі майна в управління і поверненні майна в управителя та в установника управління не виникають ані доходи, ані витрати.

Щодо нарахування ПЗ з ПДВ зауважимо, що відповідно до п. 189.4 ПКУ базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів довірчого управління, є вартість постачання цих товарів, визначена у порядку, встановленому ст. 188 ПКУ. Тобто операції з передачі/повернення майна за договорами довірчого управління хоча і не передбачають зміну власника такого майна, але обкладаються ПДВ на загальних підставах. Це означає, що під час передачі майна установник управління нараховує ПЗ, а управитель має право на ПК. У разі повернення майна — все навпаки.

Особливості оподаткування власне самої діяльності за договорами управління майном визначено п. 153.13 ПКУ. Незважаючи на те, що статтею 1034 ЦКУ визначено, що вигоди від майна¹, переданого в управління, належать установникові управління, положеннями пп. 153.13.5 ПКУ передбачено, що установник управління отримує прибуток за вирахуванням податку на прибуток, тобто після оподаткування доходу управителем. Сума отриманого прибутку не включається до складу доходу установника управління та витрат управителя майна. До складу доходів в окремому обліку відносяться доходи від управління майном, отримані в будь-якому вигляді. Відповідно до пп. 153.13.3 ПКУ, до складу витрат в окремому обліку відносяться всі витрати, які є витратами згідно зі статтями 138 — 143 ПКУ, у т. ч. винагорода управителю, що виплачується засновником управління, а також витрати управителя на відкриття й обслуговування окремого банківського рахунка. Таку винагороду управитель включає до складу доходу від його власної діяльності (пп. 153.13.7 ПКУ).

При цьому в окремому обліку, який повинен вести управитель, амортизація основних засобів, отриманих в управління, здійснюється за балансовою вартістю на момент передачі в управління (пп. 153.13.3 ПКУ). Таким чином, амортизацію на майно, отримане в управління, в окремому обліку нараховує управитель.

Зауважимо, що договір управління майном має бути зареєстрований у ДПI, де управитель майна перебуває на обліку. Відповідно до п. 2.7 Порядку №1588², управителю майна за кожним договором видається окремий реєстраційний номер. Такий номер не змінюється у разі зміни місцезнаходження управителя майна або зміни органу ДПС, де управитель перебуває на обліку (навіть у випадку зміни особи-управителя, якщо така подія не припиняє договору). За підсумками податкового кварталу управитель майна, крім декларації з прибутку за власною діяльністю, подає декларації з прибутку окремо за кожним договором управління майном.

Тепер кілька слів про бухоблік в управителя майна. Відповідно до п. 16 П(С)БО 2 «Баланс»³ та Iнструкції №291⁴ основні засоби, отримані у довірче управління, обліковуються в управителя на рахунках 1-го класу «Необоротні активи». Відповідно облік доходів та витрат, що виникають у межах договору управління майном, можна відображати на окремих субрахунках рахунків доходів та витрат самого підприємства. Хоча ст. 1030 ЦКУ і вимагає, щоб майно, передане в управління, обліковувалося в управителя на окремому балансі і щодо нього вівся окремий облік, на практиці управитель подає окрему податкову декларацію з податку на прибуток за таким договором, а фінансову звітність — ні.

¹ Вигода від майна — отримання чи можливість отримання користі від володіння, користування чи розпорядження майном, зокрема: доходів від цього майна; немайнових прав, що випливають з права власності на це майно; можливості користування цим майном (Розпорядження КМУ від 19.02.2002 р. №33-р «Про затвердження Положення про порядок подання заяв до Антимонопольного комітету України про попереднє отримання дозволу на концентрацію суб'єктів господарювання)».

² Порядок обліку платників податків і зборів, затверджений наказом Мінфіну від 09.12.2011 р. №1588.

³ Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 «Баланс», затверджене наказом Мінфіну від 31.03.99 р. №87.

⁴ Iнструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291.

Дехто досі вважає, що таке майно має обліковуватися поза балансом на рахунку 025 «Матеріальні цінності довірителя». Це передбачено і загальним описом позабалансового рахунка 02 в Iнструкції №291. Але в описах субрахунків цього рахунка не згадується про майно, отримане у довірче управління. А за субрахунком 025, згідно з Iнструкцією №291, відображаються ТМЦ, які надійшли за договором доручення. Проте оскільки ст. 1030 ЦКУ прямо вказує на те, що майно, отримане управителем, має обліковуватися ним на окремому балансі, то, рахунок обліку має бути балансовий, а не позабалансовий.

Приклад Підприємство за договором управління майном отримало будівлю вартістю 500 тис. грн. За підсумками кварталу управителем нараховано амортизацію будівлі та інші витрати, а також визнано доходи за договором управління. Відповідно до договору, плату за управління майном установник управління перераховує управителю на його поточний рахунок. Бухгалтерський та податковий облік наведено в таблиці.

Таблиця

Окремий облік за договором управління майном в управителя

Михайло СТЕПАНОВ, «Дебет-Кредит»