Розділ 8. оподаткування товарообмінних (бартерних) операцій

Бартер в умовах дії ПКУ

Доходи та витрати від проведення товарообмінних (бартерних) операцій визначаються відповідно до договірної ціни такої операції, але не нижчої (вищої) від звичайних цін.

Пункт 153.10 ПКУ

Характерні риси бартеру

Поговоримо про оподаткування операцій особливого виду — бартерних (товарообмінних) операцій. З'ясуємо основні характерні риси бартеру та правові засади, на яких має укладатися договір за такою операцією. Розглянемо податковий та бухгалтерський облік.

Бартер — це одна із форм розрахунків між контрагентами. У першу чергу це дає економію грошових коштів: адже розрахунки за такою угодою здійснюються у негрошовій формі. Договір міни (бартеру) є підвидом договору про купівлю-продаж, договору поставки, договору контрактації тощо. Але все-таки договір міни (бартеру) є особливим договором. Правове регулювання такого договору передбачено у ст. 715, 716 ЦКУ та ст. 293 ГКУ.

За цивільним законодавством за договором міни кожна зі сторін зобов'язується передати другій стороні у власність один товар в обмін на інший (ч. 1 ст. 715 ЦКУ). Визначення міни (бартеру) відповідно до ч. 3 ст. 293 ГКУ є ширшим: «За договором міни (бартеру) кожна із сторін зобов'язується передати другій стороні у власність, повне господарське відання¹ чи оперативне управління² певний товар в обмін на інший товар». Нескладно зробити висновок, що в такому договорі в основному немає грошових розрахунків, розрахунки за товари відбуваються у негрошовій формі в рамках одного договору. Але відповідно до ч. 3 ст. 715 ЦКУ та ч. 3 ст. 293 ГКУ, якщо обмінюється товар більшої вартості на товар меншої вартості, договором може бути встановлена доплата. Отже, за бартерним договором кожна сторона є продавцем того товару, який вона передає в обмін, і покупцем товару, який вона одержує взамін.

¹ Похідне право від права власності, що передбачає можливість володіння, користування та розпорядження закріпленим на цьому титулі майном на розсуд суб'єкта цього права (підприємства), але в межах закону і затвердженого власником майна статуту підприємства. Обсяг правомочностей суб'єктів права повного господарського відання є вужчим порівняно з правом власності, але ширшим порівняно з правом оперативного управління (з практики застосування термінів, слів та словосполучень у юриспруденції).

² Правом оперативного управління у ГКУ визнається речове право суб'єкта господарювання, який володіє, користується і розпоряджається майном, закріпленим за ним власником (уповноваженим ним органом) для здійснення некомерційної господарської діяльності, у межах, встановлених ГКУ та іншими законами, а також власником майна (уповноваженим ним органом) — ч. 1 ст. 137 ГКУ.

За загальним правилом ст. 334 ЦКУ право власності виникає у момент передання майна. А от ч. 4 ст. 715 ЦКУ, яка регулює безпосередньо бартерні операції, висуває умову: «Право власності на обмінювані товари переходить до сторін одночасно після виконання зобов'язань щодо передання майна обома сторонами, якщо інше не встановлено договором або законом». Це означає, якщо момент переходу права власності не прописано конкретно в договорі, то право власності на товари за бартером обидві сторони отримують одночасно — в момент заключної операції. Відповідно дата переходу права власності встановлюється договором та підтверджується документально, адже це впливає на дату оподаткування сторін (про що далі).

Законодавством не передбачено заборони, що предметом договору міни можуть бути не тільки товари, але й обмін майна на роботи (послуги). Відповідно до ч. 4 ст. 293 ГКУ, не може бути об'єктом міни (бартеру) майно, віднесене законодавством до основних фондів, яке належить до державної або комунальної власності, у разі якщо друга сторона договору міни (бартеру) не є відповідно державним чи комунальним підприємством. Законодавством можуть бути встановлені також інші особливості здійснення бартерних (товарообмінних) операцій, пов'язаних із придбанням і використанням окремих видів майна, а також здійснення таких операцій в окремих галузях господарювання. Виходячи із визначення терміна «товари» у пп. 14.1.244 ПКУ, це матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи. Також зауважимо: обмін може здійснюватися подібними запасами, основними засобами, НМА, а також неподібними запасами, основними засобами, НМА з доплатою.

Доволі часто виникає запитання, чи є бартерною операція, коли зобов'язання у грошових розрахунках замінюються негрошовими, наприклад взаємозалік заборгованостей. Усе залежить від різних чинників такої операції. Наприклад, якщо за договором поставки було передбачено грошові розрахунки, але за згодою сторін складено додаток до цього договору, в якому передбачено, що грошові зобов'язання вважатимуться виконаними шляхом отримання товару, договір поставки отримує ознаки бартерного. Тому з моменту складання змін (додатка) до договору діятимуть норми статей 715, 716 ЦКУ та ст. 293 ГКУ.

Можлива інша ситуація — припинення зобов'язання зарахуванням зустрічних однорідних вимог¹. Таку операцію не можна вважати бартерною. Погашення дебіторської та кредиторської заборгованості у грошовій формі відбувається за різними договорами шляхом заліку, тому таке зарахування не є бартерною (товарообмінною) операцією.

Бухгалтерський облік

Вище ми зазначали, що при бартерній операції обмін може здійснюватись як подібними, так і неподібними активами. Тому важливо визначити первісну вартість запасів (відповідно до П(С)БО 9 «Запаси») та (або) основних засобів (відповідно до П(С)БО 7 «Основні засоби»).

Відповідно до п. 8 П(С)БО 9: «Придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю». А от уже п. 13 цього П(С)БО уточнює, як визначити первісну вартість одиниці запасів, придбаних у результаті обміну. Усе залежить від того, на які запаси здійснюється обмін: подібні чи неподібні.

Первісна вартість одиниці запасів під час обміну на подібні запаси² дорівнює балансовій вартості переданих запасів. Це означає вартість запасів, за якою обліковуються запаси на балансі у того, хто передає.

Але якщо балансова вартість переданих запасів перевищує їх справедливу вартість (справедлива вартість обмінюваних товарів зазначається у договорі міни), то первісною вартістю у того, хто передає, буде їх справедлива вартість³. Різниця між балансовою і справедливою вартістю переданих запасів включається до складу витрат звітного періоду — субрахунок 949 «Iнші витрати операційної діяльності».

¹ Зарахування зустрічних вимог може здійснюватися за заявою однієї зі сторін, ч. 2 ст. 601 ЦКУ.

² Подібні (однорідні) об'єкти — об'єкти, які мають однакове функціональне призначення та однакову справедливу вартість (п. 4 П(С)БО 7 «Основні засоби»).

³ Справедлива вартість — сума, за якою може бути здійснений обмін активу, або оплата зобов'язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами (п. 4 П(С)БО 19 «Об'єднання підприємств»).

Пам'ятайте: згідно з п. 9 П(С)БО 15 «Дохід», якщо здійснюється обмін активами, які є подібними за призначенням та (що важливо) мають однакову справедливу вартість, у бухобліку дохід не визнається. Пояснюється це тим, що дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, якщо ж здійснюється обмін подібними активами з однаковою вартістю, то й оборотів за субрахунками 702 (703) та 902 (903) у сторін бартерної угоди не буде.

Первісною вартістю одиниці запасів під час обміну на неподібні запаси визнається справедлива вартість отриманих запасів. Відповідно до п. 23 та 24 П(С)БО 15 «Дохід»: «Сума доходу за бартерним контрактом визначається за справедливою вартістю активів, робіт, послуг, що одержані або підлягають одержанню підприємством, зменшеною або збільшеною відповідно на суму переданих або одержаних грошових коштів та їх еквівалентів. Якщо справедливу вартість активів, робіт, послуг, які отримані або підлягають отриманню за бартерним контрактом, достовірно визначити неможливо, то дохід визначається за справедливою вартістю активів, робіт, послуг (крім грошових коштів та їх еквівалентів), що передані за цим бартерним контрактом». У цьому разі при передачі в обліку відбувається збільшення доходу за кредитом субрахунка 702 (703) та списується балансова вартість за дебетом 902 (903).

Зауважимо, що під час формування первісної вартості запасів, отриманих за договором бартеру (незалежно від того, подібні чи неподібні активи обмінювались), слід урахувати п. 9 П(С)БО 9, у якому є перелік фактичних витрат, які може понести одна зі сторін договору під час придбання. Наприклад, сторона договору понесла транспортно-заготівельні витрати з придбання (обміну) товару — тоді при визначенні первісної вартості слід враховувати норми п. 13 та п. 9 П(С)БО 9. Відповідно первісна вартість одиниці запасів, придбаних у результаті обміну, дорівнює балансовій вартості переданих запасів або справедливій вартості (якщо БВ переданих запасів перевищує їх справедливу вартість) і збільшується на транспортно-заготівельні витрати. Підтвердженням нашого погляду є лист Мінфіну України від 14.04.2005 р. №31-04200-30-25/6582.

Підсумуймо: під час бартерної операції важливо визначити, за якими активами здійснюється обмін — подібними чи неподібними. Крім того, отримувачу слід порівняти балансову вартість переданого товару зі справедливою вартістю активів, відповідно визначитись із наявністю витрат з різниці. Проаналізувати, які фактичні витрати понесла сторона під час придбання активу, для формування первісної вартості запасів.

Відповідно до п. 7 П(С)БО 7: «Придбані (створені) основні засоби зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю». Визначення первісної вартості об'єкта ОЗ при бартерних операціях здійснюється відповідно до норм п. 12, 13 П(С)БО 7 з урахуванням фактичних витрат, зазначених у п. 9 цього положення, які можуть понести сторони бартерної угоди.

Первісна вартість об'єкта ОЗ під час обміну на подібні ОЗ¹ визначається у розмірі залишкової вартості (первісна вартість ОЗ, зменшена на суму нарахованого зносу) переданого об'єкта ОЗ. Але перед визначенням такої вартості отримувачу слід звернути увагу на справедливу вартість отриманого під час обміну ОЗ. Якщо залишкова вартість переданого об'єкта ОЗ перевищує його справедливу вартість, то первісною вартістю отриманого об'єкта буде справедлива вартість. Різниця між залишковою та справедливою вартістю включається до витрат звітного періоду — субрахунок 949 «Iнші витрати операційної діяльності».

Якщо здійснюється обмін (частковий обмін з доплатою) на неподібні ОЗ, первісна вартість отриманого об'єкта основних засобів дорівнює справедливій вартості переданого активу, збільшеній (зменшеній) на суму коштів чи їх еквівалентів, яку було передано (отримано) під час обміну. Сума доходу визначається аналогічно, як було зазначено вище, за п. 23 та п. 24 П(С)БО 15. Дохід відображається за кредитом субрахунка 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів», а балансову вартість спишуть за дебетом субрахунка 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів».

Основні засоби, які визнані утримуваними для продажу, припиняють визнаватися у складі необоротних активів (п. 6 розділу II П(С)БО 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність»). Вартість таких активів відображається за дебетом субрахунка 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу» за найменшою з двох величин — балансовою вартістю або чистою вартістю реалізації. У разі оцінки за чистою вартістю реалізації сума коригування балансової вартості визнається іншими операційними доходами (витратами) звітного періоду — субрахунки 719 «Iнші доходи від операційної діяльності» (949 «Iнші витрати операційної діяльності»).

Податковий облік бартерної операції

Відповідно до пп. 14.1.10 ПКУ «бартерна (товарообмінна) операція — господарська операція, яка передбачає проведення розрахунків за товари (роботи, послуги) у негрошовій формі в рамках одного договору».

Податок на прибуток

Порядок оподаткування бартерних угод визначено окремим п. 153.10 ПКУ. Доходи та витрати за такими особливими операціями визначаються з рівня договірної ціни такої операції, але не нижчої (вищої) від звичайних цін. Сторонам бартерного договору слід приділити особливу увагу аргументованому визначенню звичайних цін. Незалежно від предмета бартерної угоди (матеріали, сировина, ОЗ, роботи, послуги) визначення звичайної ціни за такою операцією відіграє дуже важливу роль. Відповідно до пп. 14.1.71 ПКУ звичайна ціна — «ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін». Сторони повинні бути готовими обгрунтувати, що їхні договірні ціни відповідають звичайним або справедливим цінам (обидва терміни є рівноправними, тільки перший застосовується у податковому обліку, а другий — у бухгалтерському).

Методи визначення та порядок застосування звичайної ціни з 01.01.2013 р. визначаються за нормами ст. 39 ПКУ, до цієї дати діяли норми п. 1.20 Закону про прибуток².

¹ Подібні (однорідні) об'єкти — об'єкти, які мають однакове функціональне призначення та однакову справедливу вартість (п. 4 П(С)БО 7 «Основні засоби»).

² Пункт 1 розділу ХIХ ПКУ.

Дата виникнення доходу за нормами п. 137.1 ПКУ визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар (за датою складення акта або іншого документа, який підтверджує виконання робіт або надання послуг). Але на початку статті ми згадували про особливості ч. 4 ст. 715 ЦКУ, яка встановлює момент переходу права власності на обмінювані товари. Нагадаємо, що за загальним правилом право власності під час виконання бартерної угоди переходить до сторін одночасно після виконання зобов'язань щодо передання майна обома сторонами, якщо інше не встановлено договором. Тому дата виникнення доходів за договором міни прямо залежить від установленого у договорі моменту переходу права власності на обмінювані товари.

А тепер щодо витрат операційної діяльності, до складової яких включаються: собівартість реалізованих (у даному випадку — обмінюваних) товарів (робіт, послуг) та інші витрати (пп. 138.1.1 ПКУ).

За загальним правилом п. 138.4 ПКУ витрати, що формують собівартість реалізованих товарів (виконаних робіт, наданих послуг)¹, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи. Отже, у періоді визнання доходів продавець визнаватиме витрати в розмірі собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг), за винятком випадку, коли стороною договору є пов'язана особа, про що далі.

Якщо при збуті «бартерного товару» продавець поніс витрати на транспортування, витрати на пакувальні матеріали, інші витрати, перераховані у пп. 138.10.3 ПКУ, такі суми визнаватимуться витратами на збут. Датою таких витрат буде звітний період, у якому вони були здійснені, відповідно до правил бухобліку (п. 138.5 ПКУ).

А от коли у майбутньому здійснюватиметься продаж отриманого за бартерною угодою товару, тоді у періоді визнання доходу будуть визнані витрати в розмірі сформованої собівартості «бартерного товару». Слід пам'ятати, що собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу (п. 138.6 ПКУ).

Зверніть увагу: якщо однією зі сторін бартерної угоди є пов'язана особа², порядок оподаткування таких операцій встановлено п. 153.2 ПКУ. За загальними нормами пп. 153.2.1 та пп. 153.2.2 ПКУ для визначення доходів та витрат з такими особами слід порівнювати договірну ціну зі звичайною ціною. Суми доходів та витрат визначаються за договірною ціною, якщо вона відрізняється від звичайної не більш ніж на 20 відсотків. Але щодо бартерної угоди, вважаємо, діятиме порядок п. 153.10 ПКУ, який є спеціальним для товарообмінних операцій. Доходи та витрати за бартерною угодою (навіть з пов'язаними особами) визначаються з рівня договірної ціни і не нижчої (вищої) від звичайної, незалежно від 20-відсоткової різниці. Крім того, «витрати, понесені у зв'язку з продажем/обміном товарів, виконанням робіт, наданням послуг пов'язаним з таким платником податку особам або за операціями з давальницькою сировиною, визнаються в розмірі, що не перевищує доходи, отримані від такого продажу/обміну» (абз. 2 пп. 153.2.6 ПКУ). Наприклад, за бартерною угодою здійснюється обмін неліквідного (старого) товару, звичайна ціна якого на дату реалізації (обміну) становить 1500,00 грн, але собівартість цього товару 2000,00 грн. До складу витрат у податковому обліку продавця такого товару доведеться віднести суму, яка не перевищує 1500,00 грн.

¹ Крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення (п. 138.4 ПКУ).

² Визначення терміна «пов'язані особи» наводиться у пп. 14.1.159 ПКУ.

Якщо предметом бартерної угоди є основні засоби, треба взяти до уваги деякі норми ПКУ. Відповідно до п. 146.13 Кодексу, продавцю ОЗ слід порівняти суму доходу з балансовою вартістю ОЗ. Дохід від продажу визначатиметься згідно з договором міни (бартеру), але не нижче звичайної ціни такого об'єкта ОЗ (п. 146.14 ПКУ). Треба зауважити, що іноді помилково вважають, що залишкова вартість ОЗ (балансова вартість ОЗ) і є звичайною ціною. Як правило, це не так. Тому радимо уважно поставитися до визначення звичайної ціни ОЗ. Так от, якщо дохід від продажу ОЗ перевищуватиме балансову вартість такого об'єкта, різниця відноситься до доходів продавця. Якщо ж виявиться, що балансова вартість є більшою за суму доходу, різниця знайде своє місце у витратах (п. 146.13 ПКУ).

Придбані ОЗ зараховуються на баланс покупця за первісною вартістю. Формування первісної вартості ОЗ за товарообмінною угодою відбувається за нормами підпунктів 146.9 та 146.10 ПКУ — усе залежить від того, на подібний чи неподібний об'єкт здійснюється обмін. Але, знову ж таки, не забуваймо про звичайну ціну, яка є межею при формуванні первісної вартості. Крім того, пам'ятаймо, що при формуванні такої вартості слід враховувати можливі витрати, перелік яких знаходимо у п. 146.5 ПКУ.

Податок на додану вартість

ПДВ в операціях міни справляється за загальними правилами. Відповідно до п. 188.1 ПКУ базою для ПДВ буде договірна вартість, але не нижча від звичайної ціни. Якщо обмін за бартерною угодою здійснюється з частковою доплатою, така компенсація є складовою договірної вартості.

I якщо при визначенні доходів та витрат важливу роль відіграє момент переходу права власності на товар, то в разі виникнення ПЗ та ПК сторін момент переходу права власності не береться до уваги. Слід звернути увагу на дату відвантаження товарів (дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг). ПК у покупця виникає на дату отримання товарів (дату оформлення документа, що засвідчує факт отримання послуг), що підтверджено податковою накладною. У шапці ПН у графі «Вид цивільно-правового договору» зазначається вид цивільно-правового договору згідно з видом договірних зобов'язань — «договір міни (бартеру)», графа «Форма проведених розрахунків» — «бартер». Безперечно, якщо здійснюється обмін акцизним чи ввезеним на митну територію України товаром або сума ПДВ становить понад 10 тис. грн, така накладна підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підприємці та негрошові розрахунки

Фізособа-підприємець може застосовувати загальну систему оподаткування (ст. 177 ПКУ) та спрощену систему оподаткування (гл. 1 розділу ХIV ПКУ).

Відповідно до п. 177.2 ПКУ, для підприємців на загальній системі оподаткування об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід. Такий дохід визначається з різниці між загальним оподатковуваним доходом і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю підприємця. У цьому ж пункті уточнюється, що виручка може бути як у грошовій, так і у негрошовій формі. Це дозволяє зробити висновок, що підприємець, застосовуючи таку систему оподаткування, може здійснити обмін одного товару на інший в рамках одного договору, застосовуючи негрошові розрахунки. Відповідно обмежень щодо здійснення бартерних операцій фізособами-підприємцями на загальній системі оподаткування не передбачено (аналогічна відповідь міститься у рубриці ЄБПЗ на сайті органу ДПС). Важливо у Книзі обліку доходів і витрат¹ зробити відповідні записи та мати документальне підтвердження здійснення такої операції (договір бартеру, накладні, акти тощо). Для визначення дати виникнення доходу (що буде відображено у графі 3 Книги — відображається фактично отримана сума доходу, тобто вартість отриманого за такою угодою товару²) треба враховувати встановлений бартерним договором момент переходу права власності. А от у графах 4, 6 Книги будуть відображені відповідні показники товару, який реалізовано за бартерною угодою. При понесенні інших операційних витрат³, пов'язаних з одержанням доходу, зокрема витрат на збут, такі суми відображаються у графі 10. У графі 12 Книги буде визначено чистий дохід, який підлягає оподаткуванню, за алгоритмом: гр. 3 (розмір отриманих доходів) — гр. 6 (вартість товару який обмінюється) — гр. 9 (зарплатні витрати: сума з/п та нарахування) — гр. 10 (інші витрати, пов'язані з отриманим доходом).

¹ Форма книги затверджена наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. №1025 «Про затвердження форми Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи — підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, та Порядку її ведення».

² Якщо обмін буде з доплатою, такі кошти будуть складовою суми доходу.

³ Витрати операційної діяльності перелічені у пунктах 138.4, 138.6 — 138.9, підпунктах 138.10.2 — 138.10.4 ПКУ.

Що стосується підприємців на спрощеній системі оподаткування, то тут є певні обмеження. Відповідно до п. 291.6 ПКУ, платники ЄП повинні здійснювати розрахунки за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) винятково у грошовій формі (готівковій та/або безготівковій). А це означає пряму заборону на здійснення негрошових розрахунків, зокрема бартерних. Аналогічна заборона поширюється і на юридичних осіб — платників ЄП.

Таблиця

Бухгалтерський та податковий облік бартерної операції

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
Облік підприємства А
1.	Відвантажено товар 1 (80 од. х 300,00 грн)	361	702	24000,00	20000	—
2.	Нараховано ПЗ з ПДВ	702	641/ПДВ	4000,00	—	—
3.	Списано собівартість реалізованих товарів	902	281	17000,00	—	17000
4.	Отримано товар 2 (100 од. х 240,00 грн)	281	631	20000,00	—	—
5.	Відображено ПК з ПДВ	641/ПДВ	631	4000,00	—	—
6.	Залік заборгованостей	631	361	24000,00	—	—
Облік підприємства Б
1.	Отримано товар 1 (80 од. х 300,00 грн)	281	631	20000,00	—	—
2.	Відображено ПК з ПДВ	641/ПДВ	631	4000,00	—	—
3.	Відвантажено товар 2 (100 од. х 240,00 грн)	361	702	24000,00	20000	—
4.	Нараховано ПЗ з ПДВ	702	641/ПДВ	4000,00	—	—
5.	Списано собівартість реалізованих товарів	902	281	19000,00	—	19000
6.	Залік заборгованостей	631	361	24000,00	—	—