Розділ 9. оподаткування операцій з розрахунками в іноземній валюті

Iмпорт — оподаткування та облік

Витрати, здійснені (нараховані) платником податку в іноземній валюті у зв'язку з придбанням у звітному податковому періоді товарів, робіт, послуг, у встановленому порядку включаються до витрат такого звітного податкового періоду шляхом перерахування в національну валюту тієї частини їх вартості, що не була раніше оплачена, за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату здійснення операції з такого придбання, а в частині раніше проведеної оплати — за таким курсом, що діяв на дату здійснення оплати.

Підпункт 153.1.2 ПКУ

Придбання товару

Незалежно від дати укладення зовнішньоекономічного договору, якщо авансовий платіж за імпортним договором або постачання товару за експортним договором здійснюються у період дії Постанови №475, то на такі операції поширюються вимоги щодо завершення цих операцій у 90-денний термін.

Зверніть увагу: собівартість реалізованих товарів належить до витрат операційної діяльності та визнається на підставі первинних документів, які фактично підтверджують здійснення платником податку витрат. Вимоги до реквізитів первинних документів передбачено ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік та нормами Положення №88. Фактично обов'язковість ведення та зберігання таких документів встановлено правилами ведення бухгалтерського обліку. Відповідно до п. 138.4 ПКУ витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції у періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів.

Залишається тільки визначити, як формується собівартість придбаних та реалізованих товарів. Відповідно до п. 138.6 ПКУ «собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу». Як бачимо, важливою складовою у собівартості товарів є ціна придбання. Наш товар специфічний — імпортований. Тобто ціна його придбання однозначно пов'язана з іноземною валютою. А отже, нам слід керуватися пп. 153.1.2, для визначення витрат, здійснених (нарахованих) платником податку в іноземній валюті у зв'язку з придбанням у звітному податковому періоді товарів.

Постає запитання: який курс НБУ застосовувати при обчисленні витрат, що формують собівартість реалізованого імпортованого товару?

У разі передоплати товару: витрати визнаються за курсом, що діяв на дату здійснення оплати. Фактично маємо аналогію з абзацом 1 п. 6 П(С)БО 21, а саме: «Сума авансу (попередньої оплати) в іноземній валюті, надана іншим особам у рахунок платежів для придбання немонетарних активів (запасів, основних засобів, нематеріальних активів тощо) і отримання робіт і послуг, при включенні до вартості цих активів (робіт, послуг) перераховується у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на дату сплати авансу».

Якщо передоплата відбувається частинами, то звернімося знову до п. 6 П(С)БО 21: «...У разі здійснення авансових платежів в іноземній валюті постачальникові частинами та одержання частинами від постачальника немонетарних активів (робіт, послуг) вартість одержаних активів (робіт, послуг) визнається за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів виходячи з послідовності здійснення авансових платежів...». Якщо підприємство імпортує товар, який оплачувало поетапно з різними курсами НБУ, то у бухобліку треба відобразити придбання частинами з урахуванням тих курсів, які діяли під час сплати авансів. Таким чином, сформованими витратами користуватимемося і в податковому обліку, але за датою визнання доходів від реалізації таких товарів. Нагадаємо, відповідно до п. 137.4 ПКУ, для визнання доходів діє принцип нарахування.

Таблиця 1

Операція з придбання імпортного товару на умовах передоплати (до прикладу 1)

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, $/грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
1.	Перераховано кошти постачальнику (курс НБУ — 8,00)	3712	312	2500,0$ 20000,00	—	—
2.	Перераховано кошти постачальнику на другому етапі (курс НБУ — 7,90)	3712	312	2500,0$ 19750,00	—	—
3.	Товар розмитнено: — сплачено мито; — сплачено ПДВ (число умовне); — оприбутковано частину товару за курсом на дату передоплати №1; — оприбутковано частину товару за курсом на дату передоплати №2	377 281 377 641 281 281	311 377 311 377 632 632	1200,00 10000,00 2500,0$ 20000,00 2500,0$ 19750,00	— — — —	—* — —* —*
4.	Проведено зарахування заборгованостей	632	3712	5000,0$ 39750,00	—	—
* Після реалізації імпортованих товарів до витрат потрапить сума, яка сформує собівартість товарів і яку можна звірити з проведенням Д-т 902 К-т 281. У нашому прикладі це 40950,00 = 39750,00 + 1200,00.

У разі придбання товару з післяплатою звернімося до пп. 153.1.2 ПКУ. Цей підпункт містить майже таку саму норму, як і П(С)БО 21, а саме п. 5, де зазначено, що операції в іноземній валюті під час їх первісного визнання відображаються в обліку із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції. Тобто на дату здійснення операції з придбання імпортованого товару, за який ще не сплачено, використовується курс НБУ на дату МД, тобто на дату, коли ми визнали запаси у бухобліку. Але до витрат собівартість цих запасів потрапить за датою, коли визнається дохід від їх реалізації.

Розрахунки з постачальниками-нерезидентами, які мають погашатися коштами, будуть монетарною статтею у бухобліку. Нагадаємо, що під монетарними статтями, відповідно до п. 4 П(С)БО 21, розуміють статті балансу про кошти, а також про такі активи і зобов'язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей чи їх еквівалентів. Ті статті, що не відповідають такому визначенню, є немонетарними статтями. А курсові різниці у бухобліку за монетарними статтями визначаються на дату здійснення госпоперацій та на дату балансу¹. Такі курсові різниці від перерахунку монетарних статей про операційну діяльність відображають у складі інших операційних доходів (витрат) (п. 8 П(С)БО 21) відповідно на субрахунках 714 або 945 (84). Така сама вимога є і в пп. 153.1.3 ПКУ. Це означає, що і в податковому обліку аналогічно до бухгалтерського курсові різниці треба перераховувати за монетарними статтями². Отже, перераховувати у податковому обліку треба все те, що перераховується і в бухгалтерському обліку за П(С)БО 21, тобто монетарні статті, і відповідно відображати або у доходах (додатні курсові різниці), або у витратах (від'ємні курсові різниці). Причому відображати розгорнуто, а не згорнуто.

¹ Для платників податків, зазначених у пунктах 15 — 19 підрозділу 4 розділу ХХ Кодексу, протягом дії відповідного з цих пунктів визначення курсових різниць від перерахунку заборгованості (зобов'язання), вираженої в іноземній валюті, яка буде отримана або сплачена у фіксованій (або визначеній) сумі грошей чи їх еквіваленті, що виникає за операціями, пов'язаними з діяльністю, прибуток (дохід) від якої звільняється від оподаткування (у т. ч. зі створенням та переоснащенням матеріально-технічної бази), здійснюється на суму повного або часткового погашення заборгованості (зобов'язання) на дату здійснення такого погашення, п. 21 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ.

² Узагальнююча податкова консультація щодо визначення курсових різниць від перерахунку операцій у іноземній валюті, затверджена наказом ДПСУ від 05.07.2012 р. №574.

Фактично для відображення доходів від перерахунку курсових різниць у податковому обліку аналізуємо кредитовий оборот субрахунка 714 «Дохід від операційної курсової різниці» за відповідний звітний період. Для відображення витрат від перерахунку курсових різниць у податковому обліку треба аналізувати дебетовий оборот субрахунка 945 «Витрати від операційної курсової різниці» також за відповідний звітний період.

Таблиця 2

Операція з придбання імпортного товару з післяплатою (до прикладу 2)

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, $/грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
1.	Товар розмитнено: — сплачено мито; — сплачено ПДВ (число умовне); — оприбутковано товар за курсом на дату розмитнення	377 281 377 641 281	311 377 311 377 632	1200,00 10000,00 5000,0$ 40000,00	— — —	—* — —*
2.	30.09.2012 р. на дату балансу проведено перерахунок заборгованості, курс впав. Отже, підприємство має дохід (7,85 - 8,00) х 5000 = 750,00	632	714	0,0$ 750,00	750 Пп. 153.1.3 ПКУ	—
3.	Перераховано кошти постачальнику (курс НБУ — 8,50)	632	312	5000,0$ 42500,00	—	—
4.	На дату розрахунків проведено перерахунок, курс зріс. Отже, підприємство має збитки (8,50 - 7,85) х 5000 = 3250,00	945	632	0,0$ 3250,00	—	3250 Пп. 153.1.3 ПКУ
* Після реалізації імпортованих товарів до витрат потрапить сума, яка сформує собівартість товарів і яку можна звірити з проведенням Д-т 902 К-т 281. У нашому прикладі це 41200,00 = 40000,00 + 1200,00.

Коригування у разі зміни розрахунків

При розрахунках за імпортний товар так чи інакше маємо справу з валютою. Тож у разі повернення товарів чи авансів постає запитання: який курс НБУ (на яку дату) використовувати?

У разі повернення раніше сплаченого авансу постачальнику-нерезиденту слід врахувати такий момент. Пам'ятаємо, що аванс, сплачений у валюті, належить до немонетарних статей. Але чи залишається такою назавжди стаття, яку один раз визначено немонетарною? Ні. I так трапляється тоді, коли підприємство приймає будь-які рішення про зміну попередніх домовленостей. Так буде і в разі повернення авансу, перерахованого нерезиденту-постачальнику. Повернення коштів однозначно пов'язане з неможливістю виконання однією зі сторін своїх зобов'язань з постачання товару. Тобто у разі повернення нерезидентом валютного авансу, отриманого ним від покупця-резидента, останній повинен здійснити перерахунок курсових різниць, бо стаття з немонетарної перетворилася на монетарну. На дату отримання повернутих коштів відображаються курсові різниці з урахуванням курсу НБУ на дату їх отримання на поточний валютний рахунок резидента.

В обох видах обліку повернення авансів від постачальника-нерезидента не відображається, адже сплачені аванси взагалі у витратах не фігурують.

Зверніть увагу, власні кошти резидента, які були перераховані на користь нерезидента та повернуті на адресу резидента у зв'язку з тим, що взаємні зобов'язання між сторонами повністю або частково не виконані, не підлягають обов'язковому продажу відповідно до вимог Постанови №475. Кошти в іноземній валюті, що були куплені на виконання такої операції та повернуті на адресу резидента, підлягають продажу (лист НБУ від 05.12.2012 р. №29-209/12263).

Таблиця 3

Операція з повернення передоплати, сплаченої нерезиденту (до прикладу 3)

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, євро/грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
Вересень 2012 р.
1.	Перераховано кошти постачальнику (курс НБУ — 11,50)	3712	312	10000,0€ 115000,00	—	—
Жовтень 2012 р.
2.	Отримано повернення авансу на поточний рахунок (курс НБУ — 12,00)	312	3712	10000,0€ 120000,00	—	—
3.	Проведено перерахунок заборгованості, курс зріс. Отже, підприємство має дохід від курсової різниці (12,00 - 11,50) х 10000 = 5000,00	3712	714	0,0€ 5000,00	5000 Пп. 153.1.3 ПКУ	—

При поверненні імпортного товару ситуація з перерахунками курсових різниць змінюється у зворотному порядку. Кредиторська заборгованість перед постачальником-нерезидентом є монетарною статтею (розглядаємо випадок, коли імпортний товар ще не оплачено). Але при поверненні товару така стаття з розряду монетарних переходить до немонетарних (повертається товар, а не кошти). Тобто жодного перерахунку курсових різниць з дати повернення товару в бухобліку, як наслідок і в податковому обліку, не має проводитися.

Таблиця 4

Операція з повернення імпортного обладнання (до прикладу 4)

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, $/грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
Вересень 2012 р.
1.	Обладнання розмитнено: — сплачено мито; — сплачено ПДВ (число умовне); — оприбутковано обладнання за курсом на дату розмитнення (курс НБУ — 8,00)	377 152 377 641 152	311 377 311 377 632	2400,00 20000,00 10000,0$ 80000,00	— — —	— — —
2.	30.09.2012 р. на дату балансу проведено перерахунок заборгованості, курс впав. Отже, підприємство має дохід (7,85 - 8,00) х 10000 = 1500,00	632	714	0,0$ 1500,00	1500 Пп. 153.1.3 ПКУ	—
Жовтень 2012 р.
3.	Повернення обладнання у режимі експорту	632	152	10000,0$ 80000,00	—	—
4.	Списуємо сплачене мито на витрати	949	152	2400,00	—	2400*
* На думку редакції, витрати на сплату мита у податковому обліку підприємства будуть на підставі пп. «в» пп. 138.10.4 ПКУ як витрати на сплату інших обов'язкових платежів, установлених законодавчими актами.

Посередницький імпорт товарів

Класична операція посередницького імпорту — придбання товару резидентом Б (комісіонером) за договором комісії для резидента А (комітента), але у нерезидента-постачальника. Операція, можливо, і проста, але тільки на перший погляд.

Для початку — короткий екскурс у цивільне законодавство. Так, відповідно до ст. 1011 ЦКУ «...одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента». Тобто комісіонер повинен придбати товар за кордоном для комітента, завезти його на територію України та передати комітентові. За це комітент виплачує комісіонеру винагороду, яка передбачена ч. 1 ст. 1013 ЦКУ та має бути обумовлена у договорі комісії. Iнакше комісійна плата встановлюється на рівні звичайних цін за такі послуги згідно з ч. 3 ст. 1013 ЦКУ.

Як випливає з вищезгаданої ст. 1011 ЦКУ, комісіонер при укладанні договору на придбання товару в нерезидента-постачальника виступає від свого імені, причому за договором, укладеним із третьою особою, набуває права навіть тоді, коли комітент був названий у договорі або прийняв від третьої особи виконання договору (ч. 2 ст. 1016 ЦКУ). Що це означає? Фактично договір з нерезидентом-постачальником комісіонер може укласти як звичайний ЗЕД-договір поставки, а може бути укладено і тристоронній ЗЕД-договір, де, крім нерезидента-постачальника та комісіонера-покупця, буде зазначено і комітента, за завданням якого комісіонер якраз і придбаває товар у нерезидента. Умовами такого договору може бути передбачено і розрахунок за товар безпосередньо комітентом із постачальником-нерезидентом, а також ціну придбаного товару та ще різні нюанси. Щоправда, ціна придбаного товару, порядок оплати послуг комісіонера, та й сама вартість таких послуг можуть бути передбачені безпосередньо у договорі комісії. Фактично комісіонер повинен придбати майно за погодженою з комітентом ціною. Але, якби так не сталося і комісіонер придбав майно за вищою ціною, «... комітент має право не прийняти його, заявивши про це комісіонерові в розумний строк після отримання від нього повідомлення про цю купівлю» (ч. 4 ст. 1017 ЦКУ).

Знову ж таки, що таке розумний строк? Такі речі також варто обумовити у комісійному договорі. На думку редакції, це може бути декілька днів або, наприклад, тиждень з моменту отримання повідомлення про купівлю товару. Якщо ж комісіонер не буде повідомлений про відмову комітента від купленого для нього майна в обумовлений строк, таке майно вважається прийнятим комітентом.

Пам'ятаємо, що комісіонер вчиняє за дорученням комітента за плату правочин(и) від свого імені, але за рахунок комітента. Проте цивільне законодавство не містить прямої вимоги заздалегідь забезпечити комісіонера коштами для придбання товару. Щоправда, як передбачено ч. 1 ст. 1016 ЦКУ, «комітент зобов'язаний забезпечити комісіонера всім необхідним для виконання обов'язку перед третьою особою», тож такі кошти можуть бути надані комісіонеру (про що далі).

Після завершення операції (у нашому випадку — після імпортування товару) комісіонер надає комітентові звіт і передає йому все одержане за договором комісії, тобто придбаний товар. Причому, відповідно до ст. 1024 ЦКУ, комісіонер має право на відшкодування витрат, зроблених ним у зв'язку з виконанням своїх обов'язків за договором комісії. Такими витратами можуть бути, зокрема, всі платежі, які повинен здійснити комісіонер для розмитнення імпортованого товару (сплата мита, ПДВ на митниці), або витрати, пов'язані з придбанням валюти для оплати імпортованого товару, тощо. Але, знову ж таки, такі витрати може здійснювати безпосередньо і сам комітент, якщо такі умови будуть прописані у комісійному договорі. Рекомендуємо укладати такий договір комісії на придбання, щоб із нього прямо випливало, що товар має імпортуватися, а не придбаватися на митній території України.

Також надалі варто звернути увагу і на митну декларацію (далі — МД), за якою придбаний товар буде імпортуватися в Україну. Так, у МД у графі 9 «Особа, відповідальна за фінансове врегулювання», відповідно до п. 2 розділу II Порядку заповнення митних декларацій на бланку єдиного адміністративного документа¹, при ввезенні на митну територію України товарів, що переміщуються за ЗЕД-договором (контрактом) та пов'язаним із ним договором комісії, укладеним між резидентами, зазначаються відомості про комісіонера, який уклав зовнішньоекономічний договір (контракт), та вчиняється запис: «Див. доп.», а в доповненні наводяться відомості про комітента.

¹ Наказ Мінфіну від 30.05.2012 р. №651 «Про затвердження Порядку заповнення митних декларацій на бланку єдиного адміністративного документа».

Як би там не було, але у розрахунках між комітентом, комісіонером та постачальником-нерезидентом фігурує валюта. Постає запитання: хто ж нестиме відповідальність у разі порушення строків, передбачених ст. 2 Закону №185, а саме: коли відстрочення поставки товару перевищує 90 календарних днів з моменту здійснення авансового платежу на користь постачальника-нерезидента?

Зверніть увагу, незалежно від дати заключення ЗЕД-договору, якщо авансовий платіж за імпортним контрактом або поставка товару за експортним договором здійснюються в періоді дії Постанови №475, то на такі операції розповсюджуються вимоги щодо завершення таких операцій у 90-денний строк.

Якщо таку оплату постачальнику-нерезиденту безпосередньо здійснюватиме комітент (це мало би випливати і з МД, де у графі 28 «Фінансові та банківські відомості» наводяться фінансові та банківські відомості про особу, що здійснює розрахунки відповідно до умов ЗЕД-договору (контракту)), то, звичайно, саме його контролюватиме банк щодо дотримання валютного законодавства. У разі якщо комітент перераховує гривні на рахунок комісіонера, а останній сам купує валюту й оплачує імпортний товар, то з комісіонера і спитають. Утім, так само буде, на нашу думку, якщо комітент перераховує валюту на поточний рахунок комісіонера, а вже далі комісіонер перераховує кошти постачальнику.

Граничний термін буде відлічуватися від моменту перерахування коштів нерезиденту. Ну і відповідальним у цьому разі за непоставку в граничний термін буде комісіонер: адже саме він виступає імпортером та здійснює розрахунки за торговельними операціями з нерезидентом-постачальником. Як аргумент можна використати ще й норми ЦКУ, а саме: ч. 2 ст. 1016 ЦКУ, за якою комісіонер набуває права за договором, укладеним із третьою особою, навіть якщо комітент був названий у договорі або прийняв від третьої особи виконання договору. Причому у разі порушення поставки товарів, відповідно до ч. 4 ст. 1016 ЦКУ, комісіонер зобов'язаний негайно повідомити про це комітента. I оскільки майно, придбане комісіонером за рахунок комітента, є власністю комітента (ст. 1018 ЦКУ), то у разі прострочення граничних строків поставки подавати Декларацію про валютні цінності, доходи та майно, що належать резиденту України і знаходяться за її межами¹, щокварталу в терміни, встановлені для подання квартальної та річної бухгалтерської звітності², повинен комітент.

¹ Форма декларації затверджена наказом Мінфіну від 25.12.95 р. №207.

² Подається Декларація про валютні цінності, доходи та майно, що належать резиденту України і знаходяться за її межами, суб'єктами підприємницької діяльності з 01.01.2012 р. у строки, визначені ПКУ для квартальної звітності.

Податок на прибуток: облік у комітента та комісіонера. Відповідно до п. 138.4 ПКУ, витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів. Але комітент ще не придбав товарів, а щойно доручив комісіонеру зробити це. Навіть якщо комітент надасть комісіонеру кошти (байдуже, чи це будуть гривні, чи іноземна валюта), то відповідно до пп. 139.1.2 ПКУ така оплата у сумі вартості товару, перерахована платником на виконання договору комісії, не включається до складу витрат, а отже, не враховується при визначенні оподатковуваного прибутку.

Можна підсумувати, що операція придбання товару за посередницьким ЗЕД-договором не бере участі у податковому обліку в комітента, а формує величину майбутніх податкових витрат. Так буде доти, доки придбаний товар не реалізують.

Але для правильного визначення оподатковуваного прибутку треба правильно сформувати собівартість придбаного товару. Згідно з п. 138.6 ПКУ: «Собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу». Отже, важливою складовою собівартості товарів є ціна придбання. Наш товар специфічний — він імпортований, але за посередницьким договором. Тому важливим при формуванні собівартості імпортованого товару за посередницьким договором буде розрахунок комітента з комісіонером у частині вартості придбаного товару. Розрахунок комітента за придбаний товар за комісійним ЗЕД-договором може здійснюватися:

1) гривнями комісіонеру, а вже комісіонер придбаває валюту і розраховується з постачальником;

2) безпосередньо валютою комісіонеру, і він уже розраховується з постачальником. На думку редакції, розрахунки у валюті у цьому разі є можливими без отримання індивідуальної ліцензії НБУ. Аргументи на захист цієї позиції такі: валютними операціями відповідно до п. 2 ст. 1 Декрету №15-93 є операції, пов'язані з переходом права власності на валютні цінності. А у нашому випадку валюта, якою комітент забезпечує комісіонера на виконання договору комісії на купівлю, не стає власністю комісіонера, а залишається власністю комітента. Тобто іноземна валюта на території України не використовується як засіб платежу, а перераховується для виконання договору комісії на купівлю. Головне — щоб таке забезпечення було прописане у договорі комісії;

3) валютою безпосередньо з постачальником товару.

Ще раз нагадуємо: всі тонкощі розрахунків мають бути прописані у комісійному договорі або тристоронньому ЗЕД-договорі.

У першому випадку (розрахунки комітента з комісіонером гривнями) собівартість навіть імпортованого товару формується класично, тобто без урахування жодних курсових різниць, пов'язаних із валютою (комітент її просто не має). Тобто складовою собівартості придбаного комісіонером для комітента товару буде гривневий еквівалент витраченої комісіонером валюти на придбання товару. Таку вартість можна буде взяти або зі звіту комісіонера, або з тієї самої МД, якою комітенту також слід запастися, щоб довести потім перевіряльникам, що товар імпортований та придбаний за комісійним договором. Та й фактично товар від комісіонера до комітента передаватиметься за погодженою ціною й у гривнях.

У другому випадку (розрахунки комітента з комісіонером валютою) собівартість формується виходячи з пп. 153.1.2 ПКУ. Тобто слід враховувати, чи була передоплата за товар, чи товар оплачувався після остаточного придбання (тобто післяплата). Чи, можливо, була змішана система оплати (часткова передоплата, після поставки — решта післяплати). I байдуже, що відносини у комітента з комісіонером-резидентом. Валюта бере участь у розрахунках, тож саме її гривневий еквівалент з урахуванням норми пп. 153.1.2 ПКУ буде вирішальним у формуванні собівартості придбаного імпортованого товару за комісійним договором.

У третьому випадку (розрахунки комітента безпосередньо з постачальником-нерезидентом валютою без посередництва комісіонера у розрахунках) така операція нагадуватиме операцію придбання звичайнісінького імпорту з урахуванням норм пп. 153.1.2 ПКУ та з обов'язковим визначенням курсових різниць відповідно до пп. 153.1.3 ПКУ (за монетарними статтями).

Коротко нагадаємо, що у разі розрахунків валютою комітент повинен аналізувати курси НБУ на дату передоплати (якщо така мала місце) або курс на дату МД, якщо оплата товару відбуватиметься потім. Бо саме з урахуваннями таких курсів має формуватися собівартість товару, придбаного за валюту. А ще комітенту слід пам'ятати, що у разі передоплати валютою за товар жодних КР ані у бухгалтерському (абзац перший п. 6 П(С)БО 21), ані у податковому обліку (пп. 153.1.2 ПКУ) відображати не потрібно.

Якщо передоплата відбувалася частинами, то звернімося знову до п. 6 П(С)БО 21: «...У разі здійснення авансових платежів в іноземній валюті постачальникові частинами та одержання частинами від постачальника немонетарних активів (робіт, послуг) вартість одержаних активів (робіт, послуг) визнається за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів, виходячи з послідовності здійснення авансових платежів...». Тобто якщо комітент отримує імпортований товар, за який він платив поетапно з різними курсами НБУ, то у бухгалтерському обліку треба відобразити таке придбання частинами з урахуванням тих курсів, які були при сплаті авансів. Отже, сформованими витратами комітент повинен користуватися й у податковому обліку, але за датою визнання доходів від реалізації таких товарів. У разі післяплати валютою чи комісіонеру, чи безпосередньо постачальнику-нерезиденту для перерахунку вартості у гривневий еквівалент слід використовувати курс НБУ на дату МД.

У комітента буде ще одна ситуація, яка стосується придбання товару за комісійною угодою. Оскільки комітент повинен виплатити комісіонерові плату в розмірі та порядку, встановлених у договорі комісії, то і ця операція має бути зафіксована у господарській діяльності комітента. На суму, зазначену в акті про надані послуги комісіонером для комітента, в останнього, звичайно, будуть витрати. Постає запитання: куди такі витрати віднести? Можливо, як «...інші витрати, які безпосередньо пов'язані з придбанням запасів...», до первісної вартості запасів відповідно до п. 9 П(С)БО 9? Але за п. 138.6 ПКУ собівартість товарів формується з «ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу». Тому, на нашу думку, вартість комісійної винагороди, яку комітент заплатить комісіонерові, знайде відображення в інших витратах операційної діяльності як у бухгалтерському обліку відповідно до п. 7 та 20 П(С)БО 16 з відображенням на субрахунку 949, так і в податковому обліку відповідно до пп. «в» пп. 138.10.4 ПКУ. У декларації з прибутку такі витрати знайдуть своє місце у рядку 06.4 IВ з докладним розшифруванням у рядку 06.4.39 вже самого додатка IВ до декларації.

Платник податку — комісіонер податковий облік операції придбання товару в нерезидента-постачальника, але за договором комісії, здійснюватиме з урахуванням такого. Оскільки відповідно до пп. 14.1.202 ПКУ не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії, які не передбачають передачі прав власності на такі товари, то це означає, що і, так би мовити, транзитні кошти у комісіонера, отримані від комітента, не будуть відображатися у податковому обліку. Підтвердження цього знаходимо і в пп. 136.1.19 ПКУ, де зазначено, зокрема: кошти, що надходять комісіонеру в межах договорів комісії, не відображаються у доходах та не враховуються для визначення об'єкта оподаткування у такого комісіонера.

Аналогічне підтвердження щодо невідображення доходу і в бухгалтерському обліку знаходимо у п. 6.2 П(С)БО 15: сума надходжень за договором комісії не визнається доходом. Фактично дохід у комісіонера визнаватиметься тільки на суму винагороди (пп. 135.4.1 ПКУ) за датою складення акта (абзац другий п. 137.1 ПКУ) на підставі первинних документів. Таким документом у нашому випадку буде підписаний обома сторонами акт про надання послуг, який якраз і підтверджуватиме надання послуг. Вимоги до реквізитів первинних документів передбачено ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік та нормами Положення №88. Фактично обов'язковість ведення та зберігання таких документів встановлено правилами ведення бухгалтерського обліку. Датою підписання акта про надані послуги комісіонер відобразить дохід від комісійної винагороди на субрахунку 703 та нарахує ПЗ з ПДВ за ставкою 20%.

На що ще звернути увагу комісіонеру? У разі розрахунків із постачальником товару валютою, отриманою від комітента чи придбаною самим комісіонером, під питанням залишається ще такий нюанс: чи треба відображати в обох видах обліку витрати, пов'язані з купівлею валюти, та визначати курсові різниці? Досить непрості запитання. На думку редакції, оскільки ні у бухгалтерському (п. 6.2 П(С)БО 15 та п. 9.1 П(С)БО 16), ні у податковому обліку (пп. 136.1.19, пп. 139.1.2, пп. 153.4.1 та пп. 153.4.2 ПКУ) в комісіонера операція придбання товару за комісійною угодою для комітента не відображається ні в доходах, ні у витратах, то й операції, пов'язані з таким придбанням, також не повинні відображатися у доходах/витратах або вилучатися звідти, якщо попередньо були відображені.

Тобто доходи/витрати, пов'язані з операцією купівлі валюти, відображаємо у бухгалтерському обліку на субрахунках 711/942 відповідно. А відтак вилучаємо такі суми з доходів/витрат через 704-й субрахунок звичайним проведенням (Д-т 704 К-т 942) у разі витрат або операцією «сторно» (Д-т 704 К-т 711) у разі отримання доходу від операції купівлі валюти. Щодо перерахунку КР, то відповідно до П(С)БО 21, як не крути, але нікуди не дітися від відображення операцій в іноземних валютах. Жодних винятків щодо відображення операцій за посередницькими договорами П(С)БО 21 не містить. Тому можна вважати, що у бухгалтерському обліку у комісіонера КР за операціями в іноземній валюті у разі монетарності підлягатимуть перерахунку відповідно до п. 8 П(С)БО 21. Тобто доходи/витрати за такими операціями не відображаються, а перерахунок КР — відображається.

Пам'ятаймо, що КР від перерахунку коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат) відповідно на субрахунках 714 та 945. Тому такі доходи/витрати, пов'язані з КР від операції придбання імпортного товару через комісійну угоду, також, на нашу думку, можна вилучити через 704 субрахунок, адже Iнструкція №291 у роз'ясненні до цього субрахунка зазначає: за дебетом відображаються, зокрема, інші суми, що підлягають вирахуванню з доходу. А вже за кредитом субрахунка 704 — списання дебетових оборотів на рахунок 79 «Фінансові результати».

Норма пп. 153.1.3 ПКУ містить вимогу визначати КР від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти відповідно до П(С)БО, додатне значення КР відображати у складі доходів платника податку, а від'ємне значення КР враховувати у складі його витрат. Але оскільки самі операції не беруть участі у визначенні об'єкта оподаткування, то й, відповідно, КР за такими операціями не відображаються у податковому обліку. Втім, такої самої думки дотримувалися й податківці в ЄБПЗ у консультації від 25.02.2011 р. Але така консультація була чинна лише до 01.07.2012 р. Редакція все-таки наполягає: оскільки сама операція придбання товару не бере участі у податковому обліку комісіонера, то не відображаються там ні КР, ні доходи/витрати за операцією купівлі валюти при здійсненні операції придбання імпортного товару в нерезидента для комітента.

Коротко про ПДВ:

1) позиція смілива — комісіонер при отриманні коштів від комітента на закупівлі імпортного товару відповідно до п. 189.6 ПКУ не нараховує ПЗ з ПДВ за першою подією. Комітент у такому разі не матиме ПК з ПДВ. Тобто передоплата за майбутню операцію з ввезення на митну територію України товарів у межах комісійного договору на купівлю не відображається у податковому обліку ні комітента, ні комісіонера при обкладенні ПДВ. У комісіонера виникають ПЗ з ПДВ за ставкою 20% тільки на суму комісійної винагороди за першою подією. Право на ПК з ПДВ за сплатою на митниці має той, хто сплачує такі платежі, але вигідно це робити виключно комітенту. Рекомендовано: платежі на митниці сплачувати комітенту для оптимізації оподаткування операції з ввезення на митну територію України імпортованого товару за комісійним договором. Саме у такому разі комітент матиме право на ПК з ПДВ з придбаного товару;

2) позиція податкових органів, а також не дуже смілива позиція — комісіонер при отриманні коштів від комітента на закупівлі імпортного товару відповідно до п. 189.4 ПКУ нараховує собі ПЗ з ПДВ за першою подією. Комітент у такому разі матиме ПК з ПДВ. Ще у комісіонера виникають ПЗ з ПДВ за ставкою 20% тільки на суму комісійної винагороди також за першою подією. Право на ПК зі сплати податку на митниці має той, хто сплачує платежі, але комісіонер при передачі товару комітенту на митній території України повинен (за потреби) підкоригувати свої ПЗ з ПДВ з урахуванням сплачених ПЗ за першою подією. Якщо сплачувати платежі на митниці буде комісіонер, то при подальшій передачі товару комітенту така операція має розглядатися для комісіонера як подальше постачання товарів, ввезених платником на митну територію України, з базою оподаткування виходячи з їхньої договірної (контрактної) вартості, але не нижче від митної вартості товарів (абзац третій п. 188.1 ПКУ). Останнє, своєю чергою, дуже невигідно як комісіонеру, так і комітенту. Якщо ж усе-таки сплатою платежів на митниці займатиметься комітент, то комісіонер при передачі товарів комітенту підкориговує свої ПЗ виходячи з їх договірної (контрактної) вартості і без урахування митної вартості.

Таблиця 5

Придбання імпортного товару на умовах договору комісії — облік у комітента (до прикладу 5)

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, $/грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
1.	Перераховано кошти комісіонеру (курс НБУ — 8,00)	3772	312	3500,0$ 28000,00	—	—
2.	Перераховано кошти комісіонеру в другий етап (курс НБУ — 7,85)	3772	312	1500,0$ 11775,00	—	—
3.	Сплачено митні платежі при розмитненні товару: — сплачено мито, яке після розмитнення товару збільшить його первісну вартість; — сплачено ПДВ (число умовне)	3771 281 3771	311 3771 311	1200,00 10000,00	— —	—* —
4.	Отримано товар від комісіонера: — оприбутковано частину товару за курсом на дату передоплати №1; — оприбутковано частину товару за курсом на дату передоплати №2	281 281	6852 6852	3500,0$ 28000,00 1500,0$ 11775,00	— —	—* —*
5.	Проведено зарахування заборгованостей	6852	3772	5000,0$ 39775,00	—	—
6.	Відображено ПК з ПДВ зі сум, сплачених на митницю та на підставі МД	641	3771	10000,00	—	—
7.	Отримано акт про надані послуги від комісіонера на суму комісійної винагороди	949	6851	1500,00	—	1500
8.	Відображено ПК з ПДВ на підставі ПН	641	6851	300,00	—	—
9.	Проведено оплату послуг комісіонера	6851	311	18000,00	—	—
*Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів. Тобто тільки після реалізації імпортованих товарів до витрат потрапить сума, яка сформує собівартість товарів і яку можна звірити з проведення Д-т 902 К-т 281. У нашому прикладі це число 40975,00 (ціна придбання + мито).

Таблиця 6

Придбання імпортного товару на умовах договору комісії — облік у комісіонера (до прикладу 5)

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, $/грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
1.	Отримано кошти від комітента (курс НБУ — 8,00)	312	6852	3500,00$ 28000,00	—	—
2.	Отримано кошти від комітента у другий етап (курс НБУ — 7,85)	312	6852	1500,00$ 11775,00	—	—
3.	Відображено КР за іноземною валютою, курс впав, виникають витрати (8,00 - 7,85) х 3500,00 = 525,00	945	312	0,00$ 525,00	—	—
4.	Перераховано кошти постачальнику-нерезиденту (курс НБУ — 8,01)	3712	312	5000,00$ 40050,00	—	—
5.	Відображено КР за іноземною валютою, курс зріс, отримали дохід (8,01 - 7,85) х 5000,00 = 800,00	312	714	0,00$ 800,00	—	—
6.	Проводимо вилучення з доходу на суму відображених КР — на суму витрат — на суму доходу проводимо операцію «сторно»	704 704	945 714	0,00$ 525,00 0,00$ 800,00	— —	— —
7.	Отримано товар від постачальника-нерезидента	024	—	5000,00$ 39775,00	—	—
8.	Передано товар комісіонеру	—	024	5000,00$ 39775,00	—	—
9.	Проведено зарахування заборгованостей	6852	3712	5000,00$ 39775,00	—	—
10.	Проводимо вилучення з доходу на суму різниці між КР, відображеними у доходах та витратах	704	3712	0,00$ 275,00	—	—
11.	Відображено дохід на суму комісійної винагороди	361	703	18000,00	1500	—
12.	Нараховано ПЗ з ПДВ на суму комісійної винагороди	703	641	300,00	—	—
13.	Отримано комісійну винагороду від комітента на поточний рахунок	311	361	18000,00	—	—

Експорт — оподаткування та облік

Доходи, отримані/нараховані платником податку в іноземній валюті у зв'язку з продажем товарів, виконанням робіт, наданням послуг, у частині їх вартості, що не була сплачена в попередніх звітних податкових періодах, перераховуються в національну валюту за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату визнання таких доходів згідно з цим розділом, а в частині раніше отриманої оплати за курсом, що діяв на дату її отримання.

Підпункт 153.1.1 ПКУ

Загальні положення

Нацбанк Постановою №475 з 19.11.2012 р. терміном на шість місяців запроваджує вимогу про обов'язковий продаж іноземної валюти.

Облік операцій з продажу іноземної валюти багато в чому залежить від того, звідки у підприємства з'явилася валюта. А вона може бути отримана як:

— внесок до статутного фонду;

— кредитні кошти, у т. ч. позики, фінансова допомога в іноземній валюті від нерезидентів;

— кошти від реалізації товарів (послуг), у разі якщо покупець є нерезидентом.

Насамперед нагадаємо, що під обов'язковий продаж надходжень в іноземній валюті на користь резидентів, відповідно до п. 4 Постанови №475, підпадають надходження «... у вигляді валютної виручки резидентів від продажу товарів за зовнішньоекономічними договорами». Частина надходжень такої іноземної валюти підлягає обов'язковому продажу на загальних підставах незалежно від виду зовнішньоекономічної діяльності резидентів. Проте, якщо відповідно до норм ЦКУ й укладених договорів право власності на кошти в іноземній валюті не належить резидентам-посередникам, такі надходження підлягають подальшому перерахуванню на рахунки їхніх власників. Уповноважені банки, що обслуговують цих власників, здійснюють обов'язковий продаж надходжень в іноземній валюті. Обов'язковий продаж винагороди в іноземній валюті за надання посередницьких послуг, що надходить на користь резидентів-посередників, провадять уповноважені банки, які обслуговують цих посередників (лист НБУ від 05.12.2012 р. №29-209/12263).

Розмір надходжень у валюті, що підлягають обов'язковому продажу на міжбанківському валютному ринку (далі — МВР), на виконання абзацу 2 п. 4 Постанови №475 встановлено іншою постановою Нацбанку — від 16.11.2012 р. №479. Він становить 50% отриманої виручки. Валюта продається з розподільного рахунка без доручення резидента, причому валюта повинна належати до 1-ї групи Класифікатора валют¹ або бути російськими рублями.

¹ Постанова Правління НБУ від 04.02.98 р. №34 (у редакції постанови Правління НБУ від 02.10.2002 р. №378).

Незалежно від дати укладення зовнішньоекономічного договору, якщо авансовий платіж за імпортним договором або постачання товару за експортним договором здійснюються у період дії Постанови №475, то на такі операції поширюються вимоги щодо завершення цих операцій у 90-денний термін. У період дії Постанови №475 банк знімає експортну операцію резидента з контролю після зарахування виручки за цією операцією на його поточний рахунок. Таким чином, у разі проведення обов'язкового продажу надходжень в іноземній валюті банк знімає відповідну експортну операцію резидента з контролю після зарахування іноземної валюти і гривневого еквівалента, отриманого внаслідок обов'язкового продажу іноземної валюти, на поточні рахунки цього резидента.

Продаж іноземної валюти у різних видах обліку

Нагадуємо, що вся іноземна валюта зараховується на поточний рахунок клієнта банку (юридичної особи, фізичної особи, яка здійснює підприємницьку діяльність без створення юридичної особи) через розподільний рахунок відповідно до п. 12 розділу III Положення №281.

I оскільки обов'язковий продаж валюти провадитиметься з розподільчого рахунка, клієнтам слід отримувати (вимагати у банку, якщо цього не відбувається, або відображати операцію обов'язкового продажу валюти через субрахунок 334) банківську виписку за таким рахунком. Не новина, що чимало банків і раніше видавали такі виписки за розподільчим рахунком. Це, до речі, аргумент на користь позиції, що такі виписки можна відображати в обліку клієнта. Підтверджує цю позицію і те, що у Плані рахунків бухгалтерського обліку банків України, затвердженому постановою НБУ від 17.06.2004 р. №280, розподільчі рахунки суб'єктів господарювання мають номер 2603 та належать до коштів клієнтів банку. Тобто банківською випискою за розподільчим рахунком відображатимуться 100% надходжень виручки, а вже звідти не пізніше наступного робочого дня 50% будуть надходити на продаж, а решта 50% — зараховуватися на поточний валютний рахунок клієнта.

Якщо, умовно кажучи, облік операцій за розподільчим рахунком відображати на субрахунку 314, а поточний валютний рахунок — на субрахунку 312, то надходження виручки буде відображено за дебетом рахунка 314 з кредитом рахунка обліку розрахунків із вашим контрагентом-нерезидентом (362 або 681) у сумі надходження. 50% сум повинні перераховуватися на поточний рахунок, тобто має бути проведення Д-т 312 К-т 314. А ще 50% отриманої виручки продаються, тобто Д-т 334 К-т 314. Таким чином, розподільний рахунок буде закрито, і сальдо за субрахунком 314 фактично буде нульовим.

Тепер з'ясуймо з курсами валюти. На думку редакції, банківську виписку за розподільчим рахунком слід проводити тоді, коли здійснюватиметься операція обов'язкового продажу валюти, а решта суми буде зарахована на поточний рахунок. Тобто в обліку підприємства виписку за розподільчим рахунком проводити датою обов'язкового продажу валюти, а не датою надходження валютної виручки (якщо це різні дати). Тоді і з курсами буде все зрозуміло. Зарахування виручки на поточний рахунок та обов'язковий продаж решти валюти відбуваються з урахуванням одного і того самого валютного курсу НБУ.

За свої послуги з продажу валюти (і байдуже, що без доручення клієнта) банк має право отримати комісійну винагороду. Така комісійна винагорода може бути утримана лише у гривнях, причому банки таке утримання можуть здійснювати з коштів, виручених (отриманих) від продажу іноземної валюти (п. 35 розділу I Положення №281). Тобто на гривневий поточний рахунок клієнта може зараховуватися виручка від продажу іноземної валюти не повністю, а вже за мінусом утриманої банком комісійної винагороди. Для правильного (достовірного) відображення результату від операції продажу валюти бухгалтеру потрібно бути уважним і такі операції проводити в обліку розгорнено, адже фактично маємо справу з двома операціями: зарахування коштів від продажу валюти у повній сумі і сплата комісійної винагороди банку за послуги з продажу валюти.

Для відображення операцій продажу іноземної валюти у бухобліку використовується субрахунок 334 «Грошові кошти у дорозі в іноземній валюті». Тобто фактичною датою здійснення операції продажу (у нашому випадку обов'язкового продажу це буде дата виписки з розподільного рахунка) валюта списується з розподільного рахунка у дебет субрахунка 334. На субрахунку 711 «Дохід від купівлі-продажу іноземної валюти» узагальнюється інформація про доходи від купівлі-продажу іноземної валюти, зокрема додатна різниця між ціною купівлі-продажу іноземної валюти і її балансовою вартістю. На субрахунку 942 «Витрати на купівлю-продаж іноземної валюти» узагальнюється інформація про витрати на купівлю-продаж іноземної валюти, зокрема відIємна різниця між ціною купівлі-продажу іноземної валюти і її балансовою вартістю. До речі, це правило ідеально працює саме для операції продажу валюти. При операції купівлі валюти воно діє з точністю до навпаки. Нагадаємо також, що з початку 2012 р. операції купівлі-продажу валюти як у бухгалтерському, так і в податковому обліку відображаються однаково.

Таблиця 7

Відображення обов'язкового продажу валюти в обліку експортера (до прикладу 6)

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума євро/грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
1.	Отримано на розподільчий рахунок передоплату від іноземного покупця. Курс НБУ — 10,70 грн	314	681	4000,00€ 42800,00	—	—
2.	Перераховано валюту для обов'язкового продажу. Курс НБУ — 10,70 грн	334	314	2000,00€ 21400,00	—	—
3.	Решту валюти перераховано на поточний валютний рахунок	312	314	2000,00€ 21400,00	—	—
4.	Варіант А: відображено кошти, зараховані на поточний рахунок від продажу валюти (курс МВБ — 10,40), і визнано втрати від від’ємної різниці між ціною продажу іноземної валюти і її балансовою вартістю: (10,40 - 10,70) х 2000€ = 600,00	311 942	334 334	20800,00 600,00	— —	— 600
5.	Варіант Б: відображено кошти, зараховані на поточний рахунок від продажу валюти (курс МВБ — 10,80), і визнано дохід від додатної різниці між ціною продажу іноземної валюти і її балансовою вартістю (10,80 - 10,70) х 2000€ = 200,00	311 334	334 711	21600,00 200,00	— 200	— —
6.	Списано комісію банку на витрати*	84(92)	311	208,00	—	208
* Якщо ж банк зараховує на поточний рахунок кошти від продажу валюти відразу за мінусом утриманої комісії, то для правильного відображення операції продажу валюти потрібно комісію банку відображати окремо, як наведено у прикладі.

Експорт — оподаткування та облік

З'ясуємо, як обліковувати «товарні» експортні операції, зокрема посередницький експорт товарів, у тому числі відображення в обліку курсових різниць. На прикладах розглянемо, як за правилами ПКУ обліковувати операції, пов'язані з експортом послуг.

Нагадаємо, відповідно до п. 137.4 ПКУ для визнання доходів діє принцип нарахування. Об'єктом обкладення податком на прибуток, зокрема, є прибуток, який обчислюється шляхом зменшення доходів звітного періоду на собівартість реалізованих товарів та суму інших витрат звітного періоду (пп. 134.1.1 ПКУ).

Доходи від реалізації експортованого товару належать до доходу від операційної діяльності. Туди ж відноситиметься й дохід від виконаних робіт, наданих послуг, якщо покупцем буде нерезидент. Причому датою визнання доходів від реалізації товарів є дата переходу до покупця права власності на такий товар або дата складання відповідного акта, що свідчить про виконані роботи/надані послуги (п. 137.1 ПКУ).

Витрати у платника податку виникатимуть у вигляді собівартості реалізованих товарів (виконаних робіт/наданих послуг) і визнаватимуться витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів (виконаних робіт/наданих послуг)¹ та у вигляді інших витрат, які відносяться до витрат у момент їх понесення і які пов'язані з господарською діяльністю суб'єкта господарювання. Оскільки у нас специфічний покупець — нерезидент, то й доходи від реалізації такому контрагенту треба визначати з урахуванням особливостей, визначених пп. 153.1.1 ПКУ. При реалізації товару за ЗЕД-контрактом доходи визначатимуться, за загальним правилом ПКУ, за датою переходу до покупця права власності на товар, але оскільки йдеться про валюту, то з урахуванням моментів, що розглядаються далі.

¹ Крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, п. 138.4 ПКУ.

Пам'ятайте, відповідно до ст. 1 Закону №185: «Виручка резидентів у іноземній валюті підлягає зарахуванню на їх валютні рахунки в уповноважених банках у строки виплати заборгованостей, зазначені в контрактах, але не пізніше 180 календарних днів з дати митного оформлення (виписки вивізної вантажної митної декларації) продукції, що експортується, а в разі експорту робіт (послуг), прав інтелектуальної власності — з моменту підписання акта або іншого документа, що засвідчує виконання робіт, надання послуг, експорт прав інтелектуальної власності». Але Нацбанку надано право запроваджувати на строк до шести місяців інші строки розрахунків, ніж ті, що визначені у статті 1 згаданого закону (такі зміни діють з 19.11.2012 р.).

Незалежно від дати укладення зовнішньоекономічного договору, якщо авансовий платіж за імпортним договором або постачання товару за експортним договором здійснюються у період дії Постанови №475, то на такі операції поширюються вимоги щодо завершення цих операцій у 90-денний термін.

Експорт з передоплатою

Якщо від нерезидента-покупця була отримана передоплата, то при визначенні величини доходу від реалізації товарів враховується курс НБУ на дату її отримання. Тобто дата визнання доходів — це дата переходу права власності на товар, але для обчислення величини доходу використовується валютний курс НБУ на дату отримання передоплати на поточний валютний рахунок. Така норма міститься у пп. 153.1.1 ПКУ. Якщо передоплату було одержано частинами, то й дохід визначається із застосуванням валютних курсів виходячи з послідовності одержання таких передоплат (авансів). Якщо провести аналогію з бухобліком, то відповідно до абзацу 2 п. 6 П(С)БО 21 передоплату у бухобліку відображають ідентично до податкового обліку.

Зарахування виручки на поточний рахунок та обов'язковий продаж решти валюти відбуваються з урахуванням одного і того ж валютного курсу НБУ.

Отриманий аванс від покупця-нерезидента у бухобліку відображають за кредитом субрахунка 681 «Розрахунки за авансами одержаними». Причому оскільки маємо справу з операцією в іноземній валюті (покупець — нерезидент), то суми в іноземній валюті перераховуються у гривні із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції, тобто отримання авансу. Під валютним курсом розуміємо встановлений НБУ курс гривні до грошової одиниці іншої країни (п. 4 П(С)БО 21). За такими надходженнями коштів у бухобліку дохід не визнається відповідно до п. 6.3 П(С)БО 15. У податковому обліку за отриманими авансами також доходу не буде (пп. 136.1.1 ПКУ). Отже, підсумуємо: отримали аванс від покупця-нерезидента, перерахували у гривні за курсом НБУ на дату отримання авансу і поки що забули аж до відвантаження товару за таким отриманим авансом. У разі отримання сум передоплати така операція відноситься до немонетарних статей у бухобліку. За такими статтями балансу в обох обліках курсові різниці не визначаються.

Таблиця 8

Отримання передоплати у валюті (до прикладу 7)

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, $/грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
Вересень 2012 р.
1.	Отримано першу частину авансу, курс — 799,51 грн за 100 од.	312	6812	10000,0$ 79951,00	—	—
2.	Проведено перерахунок залишку валюти на дату балансу — 30.09, курс зріс, відображено дохід (800,00 - 799,51) : 100 х 10000 = 49,00	312	714	0,0$ 49,00	49	—
Жовтень 2012 р.
3.	Отримано другу частину авансу, курс — 801,50 грн за 100 од.	312	6812	10000,0$ 80150,00	—	—
4.	Відображено курсову різницю за залишком валюти (801,50 - 800,00) : 100 х 10000 = 150,00	312	714	0,0$ 150,00	150	—
Грудень 2012 р.
5.	Проведено перерахунок залишку валюти на дату балансу — 31.12, курс впав, відображено витрати (800,45 - 801,50) : 100 х 20000 = -210,00	945	312	0,0$ 210,00	—	210

Причому якщо підприємство більше не здійснювало операцій на валютному рахунку, але банк надавав виписки, де відображав курсові різниці, пов'язані зі зміною валютного курсу, то підприємство може проводити ці виписки у своєму обліку (у податковому також), а може зробити разовий перерахунок лише на дату балансу (саме так показано у прикладі). Результат буде однаковим — на кінець кварталу (на 31.12.2012 р.) на залишку підприємства на валютному рахунку у гривневому еквіваленті має бути сума, розрахована з урахуванням курсу НБУ на дату балансу і кількості валюти на залишку на рахунку.

Щодо обкладення ПДВ отриманої передоплати від покупця-нерезидента, така попередня (авансова) оплата «...вартості товарів, що експортуються чи імпортуються, не змінює значення сум податку, які відносяться до податкового кредиту або податкових зобов'язань платника податку, такого експортера або імпортера» (п. 187.11 ПКУ).

Заключною операцією за отриманою передоплатою буде, звичайно, відвантаження товару. Доходи від реалізації товарів визнаються відповідно до п. 137.1 ПКУ за датою переходу до покупця права власності на такий товар. Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів (п. 138.4 ПКУ). Придбаний у звітному періоді, але не реалізований у цьому ж самому періоді товар у формуванні витрат підприємства участі не бере.

Дата відвантаження, яка в разі експорту буде датою оформлення МД, фактично є датою переходу права власності на товар до покупця. Хоча при ЗЕД-контрактах умови поставки беруться із правил Iнкотермс, такі умови поставки у МД на експорт зазначаються у графі 20. У підрозділі 1 графи наводиться скорочене літерне найменування умов поставки згідно з Класифікатором умов поставки, що затверджується Держмитслужбою¹.

Бухгалтер повинен відобразити дохід від реалізації експортованого товару датою МД на експорт. I в бухгалтерському, і в податковому обліку такий дохід від реалізації експортованого товару, попередньо оплаченого авансом, буде відображено з урахуванням курсу НБУ на дату отримання передоплати. Підтвердження цього для бухобліку міститься все у тому ж самому абзаці 2 п. 6 П(С)БО 21, а для податкового — у пп. 153.1.1 ПКУ.

Таблиця 9

Відвантаження товару на експорт за передоплатою (до прикладу 7, продовження)

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, $/грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
Січень 2013 р.
1.	Відвантажено товар покупцеві з урахуванням курсу на дату першої частини авансу, курс — 799,51 грн за 100 од.	362	702	10000,0$ 79951,00	79951	—
2.	Відвантажено товар покупцеві з урахуванням курсу на дату другої частини авансу, курс — 801,50 грн за 100 од.	362	702	10000,0$ 80150,00	80150	—
3.	Списуємо собівартість реалізованого товару	902	281	130000,00*	—	130000
4.	Проводимо зарахування заборгованостей	6812	362	20000,0$ 160101,00	—	—
* Число умовне.

Операція експорту товару підпадає під обкладення ПДВ відповідно до пп. «г» п. 185.1 ПКУ. Датою виникнення ПЗ з ПДВ за ставкою 0% (пп. 195.1.1 ПКУ) є «...дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства» (пп. «б» п. 187.1 ПКУ).²

¹ Класифікатор умов поставки, затверджений наказом Держмитслужби від 15.02.2011 р. №107.

² Курс НБУ треба використовувати на дату оформлення МД, але датою відображення операції у Реєстрі ПН і включення до декларації з ПДВ відповідного періоду слід брати дату перетину кордону. У деяких випадках це можуть бути дати різних звітних періодів, особливо якщо замитнення відбувалося наприкінці календарного місяця і товар не встиг перетнути кордон України до закінчення звітного періоду.

Експорт з післяплатою

Якщо ж першою подією при експорті товару є сам експорт, тобто відвантаження покупцеві товару, який не був попередньо оплачений у попередніх звітних податкових періодах, то дохід від реалізації визначається «за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату визнання таких доходів згідно з цим розділом». Тобто бухгалтер відображає дохід від реалізації експортованого товару датою оформлення МД на експорт з урахуванням курсу Нацбанку на дату оформлення МД, яка зазначається на овальній печатці митниці. Так операція відображається як у бухгалтерському, так і в податковому обліку. До витрат підприємство відносить собівартість реалізованого товару за датою визнання доходів від реалізації відповідно до п. 138.4 ПКУ.

Таблиця 10

Відвантаження товару на експорт за післяплатою (до прикладу 8)

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, руб./грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
Вересень 2012 р.
1.	Відвантажено товар покупцеві з урахуванням курсу на дату відвантаження 2,8623 грн за 10 од.	362	702	200000,0 57246,00	57246	—
2.	Списано собівартість реалізованого товару	902	281	47000,00	—	47000

Оскільки платник має справу з дебіторською заборгованістю за товар у валюті і такі зобов'язання мають бути отримані у фіксованій (визначеній) сумі грошей, то ця стаття балансу належить до монетарних статей. Курсові різниці за монетарними статтями в іноземній валюті відображаються на дату здійснення господарської операції та на дату балансу відповідно до п. 8 П(С)БО 21. Курсові різниці від перерахунку коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність показуються у складі інших операційних доходів (витрат) на субрахунках 714 та 945 відповідно. Таким є бухгалтерський облік непогашеної дебіторської заборгованості у валюті за експортований товар. У податковому обліку відповідно до пп. 153.1.3 ПКУ курсові різниці від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованостей та самої іноземної валюти, яка є на рахунку або/та у касі підприємства, визначаються відповідно до П(С)БО 21. Причому відображені витрати від перерахунку курсових різниць (від'ємне значення курсових різниць) враховуються у складі витрат, а доходи відповідно — у складі доходів платника податку. Отже, маємо максимальне наближення двох видів обліку.

Таблиця 11

Оплата товару на експорт після відвантаження (до прикладу 8, продовження)

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума руб./грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
Вересень 2012 р.
1.	На дату балансу 30.09 проведено перерахунок курсових різниць. Курс НБУ — 3,0 грн за 10 од. Курс зріс, відображаємо дохід (3,0 - 2,8623) : 10 х 200000 = 2754,00	362	714	0,00 2754,00	2754	—
	Грудень 2012 р.
2.	Отримано на розподільчий рахунок оплату. Курс НБУ — 2,9 грн за 10 од.	314	362	200000,00 58000,00	—	—
3.	На дату розрахунків проводимо перерахунок курсових різниць. Курс впав, відображаємо витрати (2,9 - 3,0) : 10 х 200000 = -2000,00	945	362	0,00 2000,00	—	2000
4.	Перераховано валюту для обов'язкового продажу. Курс НБУ — 2,9 грн за 10 од.	334	314	100000,00 29000,00	—	—
5.	Решту валюти перераховано на поточний валютний рахунок	312	314	100000,00 29000,00	—	—
6.	Відображено кошти, зараховані на поточний рахунок від продажу валюти (курс МВБ — 3,005 грн за 10 од.), і визнано дохід від додатної різниці між ціною продажу іноземної валюти і її балансовою вартістю (3,005 - 2,90) : 10 х 100000 = 1050,00	311 334	334 711	30000,00 1050,00	— 1050	— —
7.	Списано комісію банку на витрати*	84 (92)	311	208,00	—	208
* Якщо ж банк зараховує на поточний рахунок кошти від продажу валюти відразу за мінусом утриманої комісії, то для правильного відображення операції продажу валюти потрібно комісію банку відображати окремо, як наведено у прикладі.

Якщо оплата відбувається частинами, то перерахунок курсових різниць на субрахунку 362 проводиться щодо всієї заборгованості. Фактично на дату розрахунку на залишку субрахунка 362 має залишитися гривневий еквівалент перерахованого залишку заборгованості з урахуванням курсу НБУ на дату розрахунку.

Для ПДВ-обліку операції експорту байдуже, як відбувалася оплата за товар — з передоплатою чи післяплатою. Важливими є дата перетину кордону експортованим товаром та курс НБУ на дату замитнення товару.

Експорт послуг — оподаткування та облік

Щодо обкладення податком на прибуток, то між постачанням товарів та постачанням послуг фактично різниці немає. Для визнання доходів діє принцип нарахування (п. 137.4 ПКУ) — у разі постачання послуг тут ідеться про дату складання акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує надання послуг (п. 137.1 ПКУ). Тобто за наявності первинних документів об'єктом обкладення податком на прибуток буде прибуток, який обчислюється шляхом зменшення доходів звітного періоду на собівартість реалізованих послуг та суму інших витрат звітного періоду (пп. 134.1.1 ПКУ).

Доходи від реалізації послуг, у тому числі і при їх експорті, відносяться до доходу від операційної діяльності. Чи можна говорити про так званий експорт послуг у всіх випадках, коли вашим покупцем буде покупець-нерезидент? На думку редакції, має бути ще й факт перетину митного кордону України, тобто послуга має надаватися не на митній території України. Якщо ж послуга надається на території України, хоча й покупцю-нерезиденту, то маємо справу зі звичайним постачанням послуги, але вартість такої послуги обліковується у валюті. I все через те, що покупець не простий, а нерезидент. Тобто на дату складання акта, що свідчить про надані послуги (п. 137.1 ПКУ), у постачальника-резидента визнаватиметься дохід і, відповідно, буде право на витрати із собівартості таких реалізованих послуг. Витрати у платника податку за іншими витратами настають у момент їх понесення; крім того, вони мають бути пов'язані з госпдіяльністю суб'єкта господарювання.

Оскільки ми маємо справу зі специфічним покупцем-нерезидентом, то й доходи від надання послуги такому контрагенту треба визначати з урахуванням особливостей, зазначених у пп. 153.1.1 ПКУ. Втім, це ті самі особливості, що ми описували при експорті товару.

Якщо від нерезидента-покупця була отримана передоплата, то при визначенні величини доходу від надання послуг враховується курс НБУ на дату отримання передоплати. Тобто датою визнання доходів буде дата підписання акта (іншого документа), що свідчить про надані послуги, але для обчислення величини доходу використовується валютний курс НБУ на дату отримання передоплати на валютний рахунок. Таку норму записано у пп. 153.1.1 ПКУ.

Зарахування виручки на поточний рахунок та обов'язковий продаж решти валюти відповідно до Постанови №475 відбуваються з урахуванням одного і того ж валютного курсу НБУ.

Якщо передоплату було одержано частинами, то й дохід визначатиметься із застосуванням валютних курсів виходячи з послідовності одержання таких передоплат (авансів). Але пам'ятаймо, що датою визнання доходів від надання послуг буде дата підписання первинного документа (акта тощо), що свідчить про надання послуг.

Якщо ж першою подією при так званому експорті послуг є підписання акта, тобто надання покупцеві послуг, які не були попередньо оплачені у попередніх звітних податкових періодах, то дохід від реалізації визначається «за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату визнання таких доходів згідно з цим розділом». Тобто, як ми зазначали вище, бухгалтер відображає дохід від надання послуг датою акта про надання послуг з урахуванням курсу НБУ на дату такого акта. Саме так операція надання послуг відображається в обох обліках. До витрат підприємство відносить собівартість реалізованих послуг датою визнання доходів від реалізації відповідно до п. 138.4 ПКУ.

У разі отримання сум передоплати/авансів у рахунок оплати наданих у майбутньому послуг ця стаття належатиме до немонетарних у бухгалтерському обліку. За такими статтями балансу в обох обліках курсові різниці не визначаються, тобто операція відображається за валютним курсом на дату здійснення операції (отримання передоплати). Жодних перерахунків. Зафіксували курс НБУ на дату отримання передоплати — з такими самими курсом і датою надання послуг відображається дохід в обох обліках.

Якщо ж першою подією є саме надання послуг нерезиденту, то у нас виникає дебіторська заборгованість, яка буде отримана (сплачена) у фіксованій (або визначеній) сумі грошей. Тобто маємо справу з монетарною статтею балансу. Визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату здійснення госпоперації та на дату балансу. Так зазначено в п. 8 П(С)БО 21. I оскільки йдеться про операційну діяльність, то курсові різниці від перерахунку монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат) відповідно на субрахунках 714 (945).

Таблиця 12

Надання рекламних послуг нерезиденту з частковою передоплатою (до прикладу 10)

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, $/грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
Жовтень 2012 р.
1.	Отримано першу частину авансу, курс — 7,9712 грн/дол.	312	6812	2500,0$ 19928,00	—*	—
Листопад 2012 р.
2.	Надано послуги, підписано акт. З урахуванням частини авансу, курс — 7,9712 грн/дол.; на дату підписання акта курс — 8,0 грн/дол.	362 362	703 703	2500,0$ 19928,00 2500,0$ 20000,00	39928	—
3.	Списано собівартість наданих послуг	903	23	32000,00**	—	32000
4.	Проведено залік заборгованостей	6812	362	2500,0$ 19928,00	—	—
5.	Отримано решту оплати, курс — 8,5 грн/дол.***	312	362	2500,0$ 21250,00	—	—
6.	На дату розрахунків проводимо перерахунок курсових різниць, курс зріс — визнаємо доходи (8,5 - 8,0) х 2500 = 1250	362	714	0,0$ 1250,00	1250	—
* Дохід не враховується відповідно до пп. 136.1.1 ПКУ. ** Число умовне. *** Обов'язковий продаж валюти не розглядається.

Посередницький експорт товарів

Товар передано від резидента А (комітент) до резидента Б (комісіонер) за договором комісії для подальшого експорту нерезиденту (покупець). Операція непроста і може викликати у бухгалтера чимало запитань. Пропонуємо наше бачення оподаткування у такій ситуації.

Передача товару на комісію. Для визнання доходів діє принцип нарахування (п. 137.4 ПКУ). Об'єктом обкладення податком на прибуток, зокрема, є прибуток, який обчислюється шляхом зменшення доходів звітного періоду на собівартість реалізованих товарів та суму інших витрат звітного періоду (пп. 134.1.1 ПКУ). Але у нас товари не просто реалізуються, а реалізуються шляхом передачі на комісію, тобто за договором комісії. Тому, відповідно до п. 137.5 ПКУ «…датою отримання доходу від такого продажу вважається дата продажу товарів, що належать комітенту, яка зазначена у звіті комісіонера (агента)». Отже, факт передачі товару на комісію від комітента до комісіонера не відображається у податковому обліку їх обох та не включається до доходів у першого (абзац 4 пп. 153.4.1 ПКУ) і до витрат у другого (абзац 4 пп. 153.4.2 ПКУ). Дохід від реалізації товару, переданого на комісію, у комітента визначається датою продажу такого товару. А вже ця дата має бути зазначена у звіті комісіонера.

Звичайно, варто, щоб і дата продажу товару, і дата звіту комісіонера припадали на один звітний період, бо інакше у комітента можуть виникнути неприємності щодо заниження суми доходу від реалізації товару. На думку редакції, навіть якщо продаж товару припадатиме, скажімо, на 29 вересня, а дата звіту — вже на жовтень, то комітент повинен відобразити дохід від реалізації товару саме у третьому кварталі, а не у четвертому. За таким принципом комітент повинен працювати при обкладенні зазначених операцій податком на прибуток.

У бухобліку у комітента при передачі товару на комісію (байдуже яку — звичайну чи пов'язану із ЗЕД) має відбутися переміщення товару з субрахунка 281 «Товари на складі» (або рахунка 26 «Готова продукція») на субрахунок 283 «Товари на комісії». Там товар обліковуватиметься доти, доки комісіонер не подасть комітенту звіт про реалізацію переданого товару, де буде зазначено дату реалізації товару. Саме цією датою комітент покаже дохід від реалізації свого товару, який був переданий на комісію, та відповідно віднесе до витрат собівартість реалізованого товару.

У комісіонера дохід визначатиметься тільки на суму винагороди комісіонера. Такий дохід відноситиметься до доходу від операційної діяльності (пп. 135.4.1 ПКУ) датою підписання акта про послуги, надані комісіонером комітенту (акт на підтвердження плати, яку має виплатити комітент комісіонерові у розмірі та порядку, які встановлено у договорі комісії за вчинені комісіонером дії (продаж товару) щодо переданого товару). У бухобліку датою отримання товару на комісію комісіонер відображає його на позабалансовому субрахунку 024 «Товари, прийняті на комісію». Датою підписання акта про надані послуги він показує дохід від комісійної винагороди на субрахунку 703 та нараховує ПЗ з ПДВ за ставкою 20%, за умови, що комісіонер є платником ПДВ.

Щодо обкладення ПДВ, то факт передачі товару на комісію прирівнюється до постачання товару, і відповідно ПДВ нараховується за першою подією. У нас не проста комісія, а ЗЕД-комісія, тобто товар має виїхати за межі України. Але фактично товар передається на території України комісіонеру-резиденту — факту експорту в момент передачі товару комісіонеру ще немає. Тож цілком обґрунтовано у комітента виникає запитання: якщо він передає товар на ЗЕД-комісію, то чи за першою подією він повинен показати звичайні ПДВ-зобов'язання за основною (20%) ставкою, а за фактом відвантаження (коли експортований товар перетне кордон) сторнувати раніше нараховані ПЗ з ПДВ і вже операцію відобразити як експортну?

Відповідно до п. 189.6 ПКУ, саме на операції з експортування товарів за межі митної території України або із ввезення на митну територію України товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління не поширюються правила «першої події», визначені п. 189.4 ПКУ. Тобто при укладанні договорів комісії на експорт у комітента не виникає обов'язку нараховувати собі ПЗ за ставкою 20% на суму переданих товарів датою передачі таких товарів комісіонеру. Такий посередницький експорт має бути видно також і з МД, оформленої на експортований товар. Так, увагу треба звернути на графу 9 «Особа, відповідальна за фінансове врегулювання». Зазвичай там зазначаються відомості про резидента, який уклав зовнішньоекономічний договір (контракт). Але якщо у МД декларуються товари, що переміщуються за ЗЕД-контрактом та пов'язаним із ним договором комісії, укладеним між резидентами, то у графі 9 показують відомості про комісіонера, який уклав ЗЕД-договір (контракт), і вчиняють запис: «Див. доп.», а в доповненні вже наводять відомості про комітента (див. опис графи 9 п. 1 розділу II Порядку заповнення митних декларацій на бланку єдиного адміністративного документа¹).

¹ Наказ Мінфіну від 30.05.2012 р. №651 «Про затвердження Порядку заповнення митних декларацій на бланку єдиного адміністративного документа».

А вже відповідно до п. 200.16 ПКУ право на бюджетне відшкодування матиме не експортер-комісіонер, а комітент, який є фактичним власником товару. Тобто комітент операцію експорту (хоч і здійснену через посередника) відображає у своїй декларації з ПДВ у колонці А рядка 2.1 датою, коли експортований товар перетне кордон України. Це може бути дата, відмінна від дати МД. Підтверджують відомості про експорт товарів за межі митної території України додатково шляхом подання заяви довільної форми до митного органу, який оформив відповідну митну декларацію, у разі якщо МД оформлювалася у паперовому варіанті.

Разом із заявою слід подати й оригінал МД. Подана заява реєструється у митному органі та розглядається не більше п'яти робочих днів з дня її реєстрації. Про факт підтвердження свідчитиме запис на зворотному боці аркуша з позначенням «3/8» відповідної МД такого змісту: «Задекларовані в цій митній декларації товари вивезено за межі митної території України в повному обсязі» або «Задекларовані в цій митній декларації товари вивезено за межі митної території України в обсязі (зазначається обсяг)».

Також проставляється дата фактичного вивезення, а запис засвідчується підписом та особистою номерною печаткою посадової особи. Так зазначено у пунктах 30 та 31 Положення про митні декларації, затвердженого постановою КМУ від 21.05.2012 р. №450.

У разі експорту товарів за електронною МД відомості про фактичне вивезення товарів за межі митної території України підтверджуються згідно з п. 32 Положення про митні декларації: в автоматичному режимі безпосередньо до відповідного органу ДПС надсилається електронне повідомлення, засвідчене ЕЦП відповідальної посадової особи, із зазначенням, зокрема, номера МД, номера товару в МД, кількості товарів, вивезених за межі митної території України, та дати їх фактичного вивезення. На нашу думку, подавати МД на підтвердження факту вивезення товару за межі митної території України повинен саме комітент, бо у його декларації з ПДВ відображатиметься операція експорту і саме він має право на БВ з вхідного ПДВ. I вже таку оригінальну МД (з датою перетину кордону) комітент у разі подання документів на БВ, відповідно до п. 200.8 ПКУ, надає до податкового органу разом із декларацією з ПДВ, в якій фігурує заявлена до бюджетного відшкодування сума.

Підсумуємо: операція експорту у комісіонера взагалі не відображається у декларації з ПДВ — там показується тільки операція нарахування комісійної винагороди, яка оподатковується за основною ставкою (20%).

Розрахунки при експорті. Iстотною умовою договору комісії, за яким комісіонер зобов'язується продати товар, є, зокрема, умова про ціну товару (ч. 3 ст. 1012 ЦКУ). На нашу думку, у цьому ж самому договорі комісії мають бути зазначені умови розрахунків між комісіонером та комітентом за проданий товар. Можливими є два варіанти розрахунків: або гривнями, або валютою, причому:

1) покупець платить безпосередньо комітентові;

2) оплату за поставлений товар отримує комісіонер, і вже він розраховується з комітентом.

Так само у договорі комісії має бути встановлено розмір та порядок виплати винагороди комісіонеру — або шляхом утримання з одержаної виручки за реалізований товар, або комітент перерахує безпосередньо на рахунок комісіонеру. Оскільки у нас комісія не проста, а за межі України, тобто покупцем товару буде нерезидент, а отже, розрахунки з ним найчастіше відбуватимуться у валюті, розглянемо кожен випадок докладніше.

У першому випадку розрахунків (покупець розраховується безпосередньо з комітентом валютою) жодних проблем не повинно виникнути, а операція відображається як класична операція експорту з урахуванням норм пп. 153.1.1 ПКУ, а також з вимогою обов'язкового продажу частини валютної виручки у розмірі 50%, виходячи із вимог Постанови №475. Слід пам'ятати, що дохід від реалізації товару у комітента виникає за датою продажу товару, зазначеного у звіті, отриманому від комісіонера, але з урахуванням нюансів щодо розрахунків із безпосереднім покупцем. Тобто треба враховувати, чи була отримана передоплата за товар (часткова передоплата), чи товар оплачувався вже після відвантаження.

Нагадаємо: якщо від нерезидента-покупця було отримано передоплату, то при визначенні величини доходу від реалізації товарів враховується курс НБУ на дату отримання передоплати. Якщо передоплату було одержано частинами, то й дохід визначатиметься із застосуванням валютних курсів виходячи з послідовності одержання таких передоплат (авансів). Аналогічно операція відображається і в бухобліку. Якщо ж передоплати не було, а першою подією є продаж (реалізація) товару на експорт, то дохід визначається з урахуванням курсу НБУ на дату оформлення МД.

Таблиця 13

Облік у комітента (до прикладу 11)

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, $/грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
1.	Передано товар на комісію	283	281	50000,00	—	—
2.	Отримано частину авансу безпосередньо від покупця, курс — 7,95 грн/дол.	312	6812	3000,00$ 23850,00	—	—
3.	Отримано звіт комісіонера про реалізацію товару на експорт, відображено дохід від реалізації товару за курсом отриманої передоплати	362	702	3000,00$ 23850,00	23850	—
4.	Відображено дохід від реалізації товару за курсом на дату продажу товару, зазначену у звіті комісіонера — 8,01 грн	362	702	4000,00$ 32040,00	32040	—
5.	Проведено зарахування заборгованостей на суму передоплати	6812	362	3000,00$ 23850,00	—	—
6.	Списано собівартість товару	902	283	50000,00	—	50000
7.	Отримано акт від комісіонера про надані послуги, відображено витрати	93	631	1400,00	—	1400
8.	Суму ПДВ віднесено до ПК на підставі отриманої ПН	641	631	280,00	—	—
9.	Проведено перерахунок КР за монетарною статтею на дату балансу, курс зріс, відображено дохід (8,05 - 8,01) х 4000$	362	714	160,00	160	—

Таблиця 14

Облік у комісіонера (до прикладу 11)

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, $/грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
1.	Прийнято товар на комісію	024	—	50000,00	—	—
2.	Відображено відвантаження товару на експорт датою МД Курс НБУ на дату МД — 8,01 грн	362	702	7000,00$ 56070,00	—	—
3.	Списано товар з позабалансу	—	024	50000,00	—	—
4.	Відображено вилучення з доходу на суму відвантаженого товару	704	362	7000,00$ 56070,00	—	—
5.	Відображено дохід від наданих послуг комітенту, підписано акт	361	703	1680,00	1400	—
6.	Відображено ПЗ з ПДВ	703	641	280,00	—	—

У разі якщо оплату за поставлений товар отримує комісіонер і вже він розраховується з комітентом, облік операцій дещо ускладниться. Оскільки маємо справу з валютою, то одразу виникають додаткові запитання, а саме: чи комісіонер, який відвантажує товар покупцю-нерезиденту від свого імені та отримує оплату в іноземній валюті за поставлений товар на свій поточний рахунок, повинен перераховувати курсові різниці за відповідними монетарними статтями чи на залишок валюти, у разі якщо все це пов'язане з операцією комісії? На перший погляд здається, що оскільки розрахунки покупця-нерезидента відбуваються з комісіонером, то саме комісіонер проводить перерахунок КР відповідно до пп. 153.1.3 ПКУ. Але проаналізуймо, чи все так просто.

У бухобліку не визнаються доходами надходження від інших осіб, зокрема за договором комісії, агентським та іншим аналогічним договором на користь комітента, принципала тощо відповідно до п. 6.2 П(С)БО 15 «Дохід». Паралельно не визнаються витратами і не включаються до звіту про фінрезультати, зокрема, платежі за договорами комісії, агентськими угодами й іншими аналогічними договорами на користь комітента, принципала тощо згідно з п. 9.1 П(С)БО 16 «Витрати». Але якщо звернутися до П(С)БО 21, який відповідає за вплив змін валютних курсів, то комісіонеру нікуди не дітися від відображення операцій в іноземній валюті. Жодних винятків щодо відображення операцій за посередницькими договорами П(С)БО 21 не містить. Тож можна вважати, що у бухобліку у комісіонера курсові різниці за операціями в іноземній валюті у випадку монетарності підлягатимуть перерахунку відповідно до п. 8 П(С)БО 21. Тобто доходи/витрати у бухобліку за такими операціями не відображаються, а перерахунок курсових різниць проводиться.

Проаналізуємо норми ПКУ щодо посередницьких операцій. Відповідно до пп. 136.1.19 ПКУ, не враховуються у податкових доходах «...кошти або вартість майна, що надходять комісіонеру (повіреному, агенту тощо) у межах договорів комісії, доручення, консигнації та інших аналогічних цивільно-правових договорів» та, відповідно до пп. 139.1.2, не включаються до складу податкових витрат «...платежі платника податку в сумі вартості товару на користь комітента, принципала тощо за договорами комісії, агентськими договорами та іншими аналогічними договорами, перераховані платником на виконання цих договорів». Також у ПКУ є норма, аналогічна до норм П(С)БО, щодо невідображення у доходах/витратах майна, переданого чи отриманого за посередницькими договорами.

Тобто і в податковому обліку операції, пов'язані з посередницькими договорами, не визнаються ні доходами, ні витратами. Є ще пп. 153.1.3 Податкового кодесу України, який встановлює, що перерахунок курсових різниць щодо заборгованостей, виражених в іноземній валюті, здійснюється відповідно до П(С)БО 21.

Але якщо сама заборгованість не бере участі у визначенні оподатковуваного прибутку, то і КР за такою заборгованістю не братимуть участі у податковому обліку. Якась логіка у таких міркуваннях є. Підтвердження цьому знаходимо і в ЄБПЗ. Тобто перерахунок КР робитиме комітент, і так буде в тому разі, якщо умовами посередницького договору між комітентом та комісіонером передбачено перерахування комітенту-резиденту виручки, яка належить комітенту та надійшла на рахунок комісіонера за експортовані нерезиденту товари в іноземній валюті.

Якщо відповідно до норм цивільного законодавства та укладених договорів право власності на кошти в іноземній валюті не належить резидентам-посередникам, такі надходження підлягають подальшому перерахуванню на рахунки їхніх власників.

Уповноважені банки, які обслуговують цих власників, здійснюють обов'язковий продаж надходжень в іноземній валюті відповідно до вимог Постанови №475.

Обов'язковий продаж винагороди в іноземній валюті за надання посередницьких послуг, що надходить на користь резидентів-посередників, здійснюють уповноважені банки, які обслуговують цих посередників (лист НБУ від 05.12.2012 р. №29-209/12263).

Але якщо комісіонер розраховуватиметься з комітентом гривнями, то останній просто не матиме КР через відсутність іноземної валюти.

Таблиця 15

Операція передачі товару на експорт в комітента (до прикладу 12)

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, руб./грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
1.	Передано товар на комісію	283	281	47000,00	—	—
2.	Отримано звіт комісіонера про реалізацію товару на експорт, відображено дохід від реалізації товару та показано заборгованість комісіонера, дохід відображено з урахуванням курсу на дату МД	685	702	57000,00	57000	—
3.	Списано собівартість товару	902	283	47000,00	—	47000
4.	Показано заборгованість комітента перед комісіонером зі сплати комісії банку за операцію продажу валюти	93	685	200,00	—	200
5.	Отримано акт від комісіонера про надані послуги, відображено витрати	93	631	1400,00	—	1400
6.	Суму ПДВ віднесено до ПК на підставі отриманої ПН	641	631	280,00	—	—
7.	Отримано оплату від комісіонера за реалізований товар за мінусом витрат на оплату вартості послуг комісіонера, показано дохід від реалізації*	311 685	685 702	58320,00 3000,00	3000	—
8.	Проведено зарахування заборгованостей	631	685	1680,00	—	—
9.	Оплачено додаткові витрати комісіонеру	685	311	200,00	—	—
* На думку редакції, дохід від реалізації (тому використовується і 702-й субрахунок) слід відобразити повністю на суму, отриману від продажу валюти, тобто на таку суму 60000 - 57000 = 3000 треба збільшити дохід датою отримання коштів на рахунок комітента. Якби, навпаки, курс валюти впав і від комісіонера надійшло б менше коштів, ніж відображено комітентом при реалізації товару, дохід в обох видах обліку треба було б коригувати у бік зменшення.

Таблиця 16

Відвантаження товару на експорт комісіонером (до прикладу 12)

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, руб./грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
1.	Прийнято товар на комісію	024	—	47000,00	—	—
2.	Відвантажено товар покупцеві з урахуванням курсу на дату відвантаження 2,85 грн за 10 од.	362	702	200000,00 57000,00	—	—
3.	Списано товар з позабалансу	—	024	47000,00	—	—
4.	Відображено дохід від комісійної винагороди, підписано акт з комітентом	361	703	1680,00	1400	—
5.	Відображено ПЗ з ПДВ	703	641	280,00	—	—
6.	Отримано оплату від покупця-нерезидента, курс — 2,90 грн за 10 од.	312	362	200000,00 58000,00	—	—
7.	Проведено перерахунок КР за монетарною заборгованістю	362	714	1000,00	—*	—
8.	Відображено вилучення з доходу на суму отриманої оплати та показано заборгованість перед комітентом	704	377	58000,00	—	—
9.	Передано валюту на продаж, курс — 2,90 грн за 10 од.	334	312	200000,00 58000,00	—	—
10.	Зараховано кошти від продажу валюти на поточний рахунок, курс продажу — 3,00 грн за 10 од.	311	334	60000,00	—	—
11.	Списано комісію банку	92	311	200,00	—	—
12.	Дооцінено заборгованість перед комітентом на суму доходу від операції купівлі-продажу валюти (курс продажу вищий від курсу НБУ на дату продажу, тому отримано дохід)	334	377	2000,00	—	—
13.	Проведено розрахунок з комітентом на суму від продажу валюти за мінусом винагороди; проведено зарахування заборгованостей на суму винагороди	377 377	311 361	58320,00 1680,00	— —	— —
14.	Відшкодовано комітентом витрати на комісію банку за операцію продажу валюти (підстава — звіт комісіонера)	311	719	200,00	—	—
* Дохід у комісіонера за КР не відображається.