Розділ 7. оподаткування операцій фінансового лізингу

Передача майна у фінансовий лізинг

Передача майна у фінансовий лізинг (оренду) для цілей оподаткування прирівнюється до його продажу в момент такої передачі. При цьому орендодавець збільшує доходи, а в разі передачі у фінансовий лізинг майна, що на момент такої передачі перебувало у складі основних засобів орендодавця, — прирівнює до нуля балансову вартість відповідного об'єкта основних засобів згідно з правилами, визначеними статтею 146 цього Кодексу для їх продажу, а орендар включає вартість об'єкта фінансового лізингу (без урахування процентів, нарахованих або таких, що будуть нараховані, відповідно до договору) до складу основних засобів з метою амортизації, за наслідками податкового періоду, в якому відбувається така передача.

Пункт 153.7 ПКУ

Загальні положення

Оскільки отримати кредит у комерційному банку сьогодні не є справою одного дня, операції з фінансового лізингу стають доволі поширеними. У цьому розділі розглянемо, як обліковуються предмет такої оренди та лізингові платежі у світлі ПКУ.

Правові відносини лізингу на законодавчому рівні регулюють такі документи: ЦКУ (статті 806 — 809), ГКУ (ст. 292), Закон про фінансові послуги та Закон про фінлізинг.

Суть фінлізингу — надання лізингодавцем об'єктів лізингу лізингоотримувачу для використання у госпдіяльності з правом подальшого викупу. Внаслідок повного виконання умов договору фінлізингу право власності на об'єкт фінлізингу може перейти до лізингоотримувача. Але як здійснюється момент переходу права власності, слід окремо зазначити в договорі фінансового лізингу.

Відповідно до ч. 2 ст. 1 Закону про фінлізинг: «За договором фінансового лізингу (далі — договір лізингу) лізингодавець зобов'язується набути у власність річ у продавця (постачальника) відповідно до встановлених лізингоодержувачем специфікацій та умов і передати її у користування лізингоодержувачу на визначений строк не менше одного року за встановлену плату (лізингові платежі)». Фінансовий лізинг належить до фінансових послуг, це зазначено у п. 5 ч. 1 ст. 4 Закону про фінансові послуги. Тож відразу постає запитання: чи можуть юрособи, які за своїм правовим статусом не є фінансовими установами, здійснювати такі операції?

Звернімо увагу на ч. 4 ст. 5 Закону про фінансові послуги: «Можливість та порядок надання окремих фінансових послуг юридичними особами, які за своїм правовим статусом не є фінансовими установами, визначаються законами та нормативно-правовими актами державних органів, що здійснюють регулювання діяльності фінансових установ та ринків фінансових послуг, виданими у межах їхньої компетенції».

Відповідь надає п. 2.1 Положення №21: «Юридична особа має можливість надавати послугу з фінансового лізингу, якщо у предметі діяльності, визначеному установчими (засновницькими) документами, передбачено здійснення діяльності з надання послуг з фінансового лізингу та враховано вимоги законодавства щодо можливості суміщення фінансових послуг».

Додатково потрібна наявність:

1) внутрішніх правил з надання послуги з фінансового лізингу, затверджених уповноваженим органом юрособи, згідно з установчими документами;

2) кваліфікованих працівників, які безпосередньо провадять діяльність з фінансового лізингу (укладання, супроводження та виконання відповідних договорів), мають вищу освіту за фінансовим, економічним або юридичним напрямом та не мають непогашеної або незнятої судимості за корисливі злочини;

3) довідки про взяття на облік юридичної особи, виданої Держфінпослуг (додаток 1 до Положення №21)¹;

4) керівників (засновників), які не мають непогашеної або незнятої судимості за корисливі злочини;

5) документа, що підтверджує право власності або користування приміщенням за місцезнаходженням юридичної особи².

¹ Для отримання довідки юридична особа подає до Держфінпослуг України документи за переліком, зазначеним у пункті 3.1 Положення №21.

² Місцезнаходженням юридичної особи є фактичне місце ведення діяльності чи розташування офісу, з якого проводиться щоденне керування діяльністю юридичної особи (переважно знаходиться керівництво) та здійснення управління і обліку (ст. 93 ЦКУ).

Відповідно до ст. 4 Закону про фінлізинг, лізингодавцем може бути лише юридична особа. Договір фінансового лізингу має бути укладено у письмовій формі.

Відповідно до ч. 2 ст. 6 Закону про фінлізинг істотними умовами договору фінлізингу є:

1) предмет лізингу;

2) строк, на який лізингоодержувачу надається право користування предметом лізингу (строк лізингу);

3) розмір лізингових платежів;

4) інші умови, щодо яких за заявою хоча б однієї зі сторін має бути досягнуто згоди.

Стаття 3 згаданого Закону свідчить: «Предметом договору лізингу <...> може бути неспоживна річ, визначена індивідуальними ознаками та віднесена відповідно до законодавства до основних фондів». Відповідно до ст. 12 Закону, предмет лізингу підлягає реєстрації у випадках та в порядку, передбачених законом, — це стосується нерухомості, транспортних засобів.

Зауважимо, згідно з ч. 2 ст. 3 Закону про фінлізинг, предметом лізингу не можуть бути земельні ділянки та інші природні об'єкти, єдині майнові комплекси підприємств та їхні відокремлені структурні підрозділи (філії, цехи, дільниці). Зазначимо, що у податковому та бухгалтерському обліку амортизація на земельні ділянки та природні ресурси не нараховується. З метою оподаткування лізинг (оренда) вважається фінансовим (відповідно до пп. 14.1.97 ПКУ), якщо метою придбання є використання такого майна у госпдіяльності лізингоодержувача з нарахуванням амортизації.

Кожна господарська операція здійснюється СГД для отримання прибутку, тож за договором фінансової оренди лізингоотримувач сплачує лізингові платежі. Складову лізингових платежів передбачено ч. 2 ст. 16 Закону про фінлізинг. Такі платежі можуть включати:

1) суму, яка відшкодовує частину вартості предмета лізингу;

2) платіж як винагороду лізингодавцю за отримане у лізинг майно;

3) компенсацію відсотків за кредитом;

4) інші витрати лізингодавця, безпосередньо пов'язані з виконанням договору лізингу.

Але Податковий кодекс з метою оподаткування ПДВ та податком на прибуток виділяє лише дві частини лізингового платежу:

1) суму процентів або комісій, нарахованих на вартість об'єкта фінансового лізингу;

2) частину лізингового платежу, що надається в рахунок компенсації частини вартості об'єкта фінансового лізингу.

Тож для уникнення проблем з відображенням лізингового платежу в податковому обліку варто дотримуватися саме такої його структури.

Сума лізингових платежів з початку строку оренди дорівнює первісній вартості об'єкта лізингу або перевищує її (це одна з умов пп. 14.1.97 ПКУ, щоб лізинг вважався фінансовим у податковому обліку).

У межах договору фінлізингу передається право на користування та володіння об'єктом договору, право власності залишається за лізингодавцем. Якщо лізингоодержувач бажає придбати у власність предмет фінансового лізингу, слід укласти з лізингодавцем окремий договір купівлі-продажу. Право власності на предмет фінансового лізингу в такому разі переходить до лізингоодержувача з моменту сплати ним визначеної договором ціни, якщо договором не передбачено іншого. Наголошуємо: у податковому обліку фактична передача матеріальних активів іншій особі на підставі договору про фінансовий лізинг належить до постачання товарів (пп. 14.1.191 ПКУ) і тягне за собою відповідні податкові наслідки, про що далі.

Згідно з визначенням, наведеним у пп. 14.1.97 ПКУ, «фінансовий лізинг (оренда) — господарська операція, що здійснюється фізичною або юридичною особою і передбачає передачу орендарю майна, яке є основним засобом згідно з цим Кодексом і придбане або виготовлене орендодавцем, а також усіх ризиків та винагород, пов'язаних з правом користування та володіння об'єктом лізингу».

I хоча ПКУ відносить до лізингодавців також фізосіб, спеціальним нормативним документом є Закон про фінлізинг, у ст. 4 якого зазначено, що лізингодавцем може бути лише юридична особа. Щодо лізингоодержувача заборони немає — ним може бути фізична або юридична особа, яка отримує право володіння та користування предметом лізингу.

Як визначено у пп. 14.1.97 ПКУ, лізинг вважається фінансовим з метою оподаткування, якщо орендний договір містить одну з таких умов:

— об'єкт лізингу передається на строк, протягом якого амортизується не менш як 75 відсотків його первісної вартості, а орендар зобов'язаний на підставі лізингового договору та протягом строку його дії придбати об'єкт лізингу з наступним переходом права власності від орендодавця до орендаря за ціною, визначеною у такому лізинговому договорі;¹

¹ Під терміном «строк фінансового лізингу» слід розуміти передбачений лізинговим договором строк, який розпочинається з дати передання ризиків, пов'язаних зі зберіганням або використанням майна, чи права на отримання будь-яких вигід або винагород, пов'язаних з його використанням, або будь-яких інших прав, що випливають з прав на володіння, користування або розпоряджання таким майном, лізингоотримувачу (орендарю), та закінчується строком закінчення дії лізингового договору, включаючи будь-який період, протягом якого лізингоотримувач має право прийняти одноосібне рішення про продовження строку лізингу згідно з умовами договору.

— балансова (залишкова) вартість об'єкта лізингу на момент закінчення дії лізингового договору, передбаченого таким договором, становить не більш як 25 відсотків первісної вартості такого об'єкта лізингу, що діє на початок строку дії лізингового договору;

— сума лізингових (орендних) платежів з початку строку оренди дорівнює первісній вартості об'єкта лізингу або перевищує її;

— майно, що передається у фінансовий лізинг, виготовлене на замовлення лізингоотримувача (орендаря) та після закінчення дії лізингового договору не може бути використане іншими особами, крім лізингоотримувача (орендаря), виходячи з його технологічних та якісних характеристик.

Податковий облік у лізингодавця

Як випливає із зазначеного вище, фінансовий лізинг — це оренда, за якою майно передається з відстроченою оплатою за нього та з правом користування. Право власності на актив передається не пізніше дати здійснення останнього платежу.

Предметом договору лізингу є матеріальний актив, що відповідає критеріям основних засобів. Але це зовсім не означає, що лізингодавець передає власний об'єкт ОЗ, який перебуває у нього на балансі. Це може бути актив, придбаний у стороннього постачальника (або виготовлений на замовлення), вартість якого більша за 2500,00 грн. Вартість об'єкта, який передається у фінансову оренду, розглядається без урахування процентів (комісій), нарахованих або таких, що будуть нараховані згідно з договором. А метою придбання у лізингоодержувача є використання такого майна у госпдіяльності з нарахуванням амортизації.

Податок на прибуток. Згідно з п. 153.7 ПКУ, передача майна у фінлізинг у податковому обліку прирівнюється до продажу в момент такої передачі. Сума доходу визначається на підставі первинних документів: акта приймання-передачі, накладної, договору тощо. Увага: розмір доходу залежатиме від природи виникнення активу. Якщо передається актив:

1) який спеціально придбавався для такої операції, доходом буде договірна вартість активу, встановлена договором, відповідно до п. 135.4 ПКУ, без урахування процентів, інших витрат, наприклад на реєстрацію (якщо це є обов'язковим відповідно до законодавства), страхування (якщо договором передбачено, що страхування здійснює лізингодавець), нарахованих або таких, що будуть нараховані, відповідно до договору. Але зверніть увагу: «У разі якщо вартість об'єкта фінансового лізингу, що вперше або повторно вводиться в експлуатацію, визначається договором у сумі, що є меншою від вартості витрат на його придбання або спорудження, орган державної податкової служби має право провести позапланову перевірку для визначення рівня звичайної ціни» (абз. 5 п. 153.7 ПКУ).

Одночасно з визнанням доходу, суму якого буде відображено у рядку 02 декларації з прибутку, виникає право на витрати, що також має підтверджуватися первинними документами — накладною, договором тощо. Сума витрат¹ відображається у рядку 05.1 декларації.

Якщо предмет фінлізингу придбавався з метою передачі лізингоодержувачу, проблем із визначенням витрат не буде. Зауважимо, що пп. 135.5.2 ПКУ відносить до інших доходів доходи від операцій оренди/лізингу, визначені відповідно до п. 153.7 ПКУ. Але, на нашу думку, в межах цього підпункту потрібно розуміти оперативний лізинг, а в разі операцій фінлізингу — це доходи саме операційної діяльності;

2) у разі передачі у фінансовий лізинг майна, що на момент такої передачі перебувало у складі ОЗ орендодавця, балансова вартість основного засобу прирівнюється до нуля. Передача ОЗ у фінансовий лізинг прирівнюється до продажу. Тож за нормами п. 146.13 ПКУ визнається дохід² у сумі перевищення доходу (вартості, встановленої договором) від постачання предмета лізингу над балансовою вартістю ОЗ (балансова вартість ОЗ визначається відповідно до пп. 14.1.9 ПКУ). Дохід відображається у рядку 03 декларації з обов'язковим поданням додатка IД, у якому така сума відображатиметься у рядку 03.17. Суми амортизації до моменту передачі ОЗ у фінлізинг відносяться до складу витрат (що залежить від напряму використання ОЗ).

¹ Пам'ятайте: собівартість формується відповідно до ціни придбання активу з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу, п. 138.6 ПКУ.

² Дохід від продажу об'єкта ОЗ з метою застосування ст. 146 ПКУ визначається згідно з договором про продаж або інше відчуження об'єкта основних засобів, але не нижче за звичайну ціну такого об'єкта (активу), п. 146.14 ПКУ.

Виходячи з того, що п. 153.7 ПКУ, яким регулюється порядок обкладення податком на прибуток операцій фінлізингу, посилається на правила продажу ОЗ за нормами ст. 146, вважаємо, що якщо БВ предмета лізингу перевищує вартість за договором, різниця відноситься до витрат лізингодавця (незважаючи на межу визнання доходу, не нижчу за рівень ЗЦ, такий випадок можливий. Приміром, на ринку звичайна ціна на окремий предмет фінлізингу є меншою від БВ основного засобу, що передається).

Доходи від операції фінлізингу у вигляді лізингових платежів, за мінусом вартості об'єкта фінлізингу, відносяться до інших доходів (пп. 135.5.2 ПКУ). Датою визнання є дата нарахування таких доходів відповідно до договору (пункти 137.11, 153.7 ПКУ). Якщо, приміром, орендодавець отримав оплату у вигляді авансу за півріччя, але договором встановлено період нарахування лізингових платежів, що дорівнює кварталу, до складу доходу відноситиметься квартальна сума за датою нарахування, встановленою договором, без урахування авансу. Такі інші доходи — комісії, відсотки тощо — відображають у рядку 03 декларації з обов'язковим поданням додатка IД, в якому таку суму буде відображено у рядку 03.7.

Зверніть увагу: на думку редакції, інші витрати орендодавця з укладання угоди про фінансову оренду, наприклад на юридичні послуги, можуть визнаватися іншими витратами (пп. «г» пп. 138.10.2 ПКУ) того звітного періоду, в якому вони мали місце, лише за умови, що такі витрати не відносяться до складової лізингових платежів (не будуть компенсовані лізингоодержувачем). За виконання таких умов такі суми мають право на визнання у періоді понесення у рядку 06.1 декларації з прибутку.

Податок на додану вартість. Ми вже зазначали, що передача активу для операцій фінансової оренди прирівнюється до продажу. Відповідно до п. 187.6 ПКУ, датою виникнення ПЗ з ПДВ в орендодавця буде дата фактичної передачі, що підтверджується первинними документами. Базою для нарахування ПДВ є договірна (контрактна) вартість, але не нижча від ціни придбання об'єкта лізингу (п. 188.1 ПКУ). Нарахування та сплата процентів або комісій у складі орендного платежу у межах договору фінансового лізингу не є об'єктом обкладення ПДВ (пп. 196.1.2 ПКУ). У цьому випадку ПН виписувати не треба.

Податковий облік у лізингоодержувача

Податок на прибуток. У лізингоодержувача отримання об'єкта фінлізингу прирівнюється до придбання (без урахування процентів, нарахованих або таких, що будуть нараховані, відповідно до договору) основних засобів з метою амортизації. Орендарю потрібно визначити та зазначити у первинних документах: до якої окремої групи ОЗ належить придбаний актив, який строк корисного використання, який метод амортизації застосовуватиметься (типові форми первинної облікової документації з обліку: №ОЗ-1 «Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів», №ОЗ-6 «Iнвентарна картка обліку основних засобів», №ОЗ-14 (№ОЗ-15 або №ОЗ-16) «Розрахунок амортизації основних засобів» тощо). Зверніть увагу, з 16.07.2012 р. наказом Мінфіну від 31.05.2012 р. №658 до П(С)БО 7 було внесено зміни. Саме з цієї дати нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання, який встановлюється підприємством у розпорядчому акті при визнанні об'єкта активом (при зарахуванні на баланс). До цієї дати вимоги фіксувати строк корисного використання ОЗ у розпорядчому акті (наказі) не було.

Згідно з п. 146.2 ПКУ, амортизація нараховується щомісяця починаючи з місяця, наступного за місяцем введення об'єкта ОЗ в експлуатацію. Дата визнання суми амортизації у складі витрат залежить від напряму використання самого об'єкта.

Якщо ОЗ використовується для виготовлення продукції (товарів), датою визнання витрат буде дата отримання доходу. Такі амортизаційні відрахування формують собівартість виготовлених товарів і будуть складовою рядка 05.1 декларації.

Використання основного засобу з адміністративною метою (наприклад, об'єктом фінансової оренди є комп'ютери для офісу) або для витрат на збут (об'єктом фінансової оренди є вантажний автомобіль) дає право на амортизаційні витрати за датою нарахування амортизації. У декларації з прибутку такі суми є складовою рядків 06.1 або 06.2.

Витрати від операції фінлізингу у вигляді лізингових платежів, за мінусом вартості об'єкта фінлізингу, відносяться до інших витрат (пп. 138.12.1 ПКУ). Датою визнання буде податковий період, в якому здійснено нарахування (п. 153.7 ПКУ). Пам'ятайте: авансова сплата лізингового платежу не має права враховуватися у складі витрат. У декларації з прибутку суму витрат відображають у рядку 06.4 з одночасним заповненням додатка IВ, в якому суму орендних платежів буде віднесено до рядка 06.4.19.

Податок на додану вартість. Відповідно до п. 198.2 ПКУ, «датою виникнення права орендаря (лізингоотримувача) на збільшення податкового кредиту для операцій фінансової оренди (лізингу) є дата фактичного отримання об'єкта фінансового лізингу таким орендарем». Право на ПК у лізингоотримувача зберігається, якщо придбаний об'єкт фіноренди використовуватиметься в оподатковуваних операціях. Як було зазначено вище, сплата лізингових платежів, у вигляді процентів або комісій, крім компенсації вартості об'єкта оренди, не обкладається ПДВ. Отже, податковий кредит виникає при отриманні об'єкта у фінлізинг на вартість предмета. Тож у майбутньому при нарахуванні/сплаті лізингових платежів відповідно жодних податкових наслідків не буде.

Бухгалтерський облік у сторін

Операції фінансової оренди у бухобліку відображають за нормами П(С)БО 14 «Оренда».

Лізингодавець визначає результати двох операцій:

1) фінансовий дохід орендодавця (пункти 10 — 15 П(С)БО 14). Особа відображає наданий у фінансову оренду об'єкт як дебіторську заборгованість орендаря у сумі:

— мінімальних орендних платежів;

— негарантованої ліквідаційної вартості¹ за мінусом фінансового доходу, що підлягає отриманню, з визнанням іншого доходу (доходу від реалізації необоротних активів).

¹ Визначення термінів «мінімальні орендні платежі» та «негарантована ліквідаційна вартість» наводиться у п. 4 П(С)БО 14.

Різниця між сумою мінімальних орендних платежів і негарантованої ліквідаційної вартості об'єкта фінансової оренди та теперішньою вартістю зазначеної суми, що визначена за орендною ставкою відсотка, є фінансовим доходом орендодавця. Приклад розрахунку фінансового доходу та розподілу між відповідними звітними періодами наведено у додатку 2 до П(С)БО 14.

Якщо орендодавцем є виробник об'єкта фінансової оренди, то дебіторська заборгованість орендаря відображається за пунктами 13, 14 П(С)БО 14;

2) інший дохід — реалізація необоротного активу (п. 19 П(С)БО 14). Одночасно з наданням активу в фіноренду залишкова вартість об'єкта вилучається з балансу орендодавця з відображенням у складі інших витрат (собівартості реалізованих необоротних активів).

Актив фінансової оренди, визнаний утримуваним для продажу, відображається орендодавцем відповідно до П(С)БО 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність» на субрахунку 286. Але якщо актив спеціально придбавався для лізингоодержувача, то він обліковується на субрахунку 281 (див. приклад 1).

Лізингоодержувач відображає в обліку (пункти 5, 6 П(С)БО 14):

1) одержаний у фінансову оренду об'єкт одночасно як придбаний актив та зобов'язання за найменшою на початок строку оренди оцінкою: справедливою вартістю активу або теперішньою вартістю суми мінімальних орендних платежів¹.

Якщо в угоді про фінансову оренду не зазначено орендну ставку відсотка, то для визначення теперішньої вартості суми мінімальних орендних платежів та розподілу фінансових витрат орендар застосовує ставку відсотка на можливі позики орендаря. Розрахунок теперішньої вартості суми мінімальних орендних платежів наводиться у прикладі 2 додатка 1 П(С)БО 14;

¹ Справедлива вартість активу визначається у договорі фіноренди. Визначення терміна «мінімальні орендні платежі» наводиться у П(С)БО 14.

2) різниця між сумою мінімальних орендних платежів та вартістю об'єкта фінансової оренди, за якою він був відображений у бухобліку орендаря на початку строку фінансової оренди, є фінансовими витратами орендаря і відображається у бухобліку та звітності лише у сумі, що стосується звітного періоду. Розподіл фінансових витрат між звітними періодами протягом строку оренди здійснюється із застосуванням орендної ставки відсотка на залишок зобов'язань на початок звітного періоду.

Амортизацію об'єкта фінансової оренди орендар нараховує протягом періоду очікуваного використання активу. Таким строком є строк корисного використання (якщо угодою передбачено перехід права власності на актив до орендаря) або менший із двох періодів — строк оренди або строк корисного використання об'єкта фінансової оренди (якщо переходу права власності на об'єкт фінансової оренди після закінчення строку оренди не передбачено).

Таблиця 1

Облік у лізингодавця (до прикладу 1)

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
1.	Перераховано продавцю передоплату за автомобіль	371	311	120000,00	—	—
2.	Відображено ПК з ПДВ	641/ПДВ	644	20000,00	—	—
3.	Отримано автомобіль	281	631	100000,00	—	—
		644	631	20000,00	—	—
4.	Зарахування заборгованостей	631	371	120000,00	—	—
5.	Нараховано і сплачено збір до ПФУ (3%): 100000,00 х 3% = 3000,00	949 (92) 651	651 311	3000,00	—	3000*
6.	Збір за першу реєстрацію ТЗ (сума умовна)	949 641	641 311	217,80	—	217,80*
7.	Реєстрація автомобіля у ДАI (номерні знаки, ТО, інші послуги) (сума умовна)**	3771	311	2000,00	—	—
8.	Збільшено собівартість	281	3771	2000,00	—	—***
9.	Передано автомобіль у фінлізинг	181	702	168000,00	140000	—
10.	Нараховано ПЗ з ПДВ	702	641/ПДВ	28000,00	—	—
11.	Списано собівартість автомобіля	902	281	102000,00	—	102000
12.	Нараховано частину компенсації вартості автомобіля 168000,00 : 20 = 8400,00	377	181	8400,00	—	—
13.	Нараховано лізинговий платіж без урахування частини компенсації вартості автомобіля	377	733	6000,00	6000	—
14.	Отримано лізинговий платіж (частину компенсації вартості автомобіля, відсотки та комісію) 8400,00 + 6000,00 = 14400,00	311	377	14400,00	—	—
* Відповідно до пп. «в» пп. 138.10.4 ПКУ та п. 2 підр.10 р. ХХ ПКУ. ** Предметом лізингу є транспортний засіб, його має бути зареєстровано на власника (лізингодавця). Тобто витрати на реєстрацію — це витрати лізингодавця, але такі суми відповідно до п. 9 П(С)БО 9 сформують первісну вартість. *** Відповідно до п. 138.6 ПКУ, відноситься до собівартості автомобіля.

Таблиця 2

Облік у лізингоодержувача (до прикладу 1)

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
1.	Отримано автомобіль у фінансову оренду	152	531	140000,00	—	—
2.	Нараховано ПК з ПДВ	641/ПДВ	531	28000,00	—	—
3.	Реєстрація автомобіля за тимчасовим талоном у ДАI	3771	311	2000,00	—	—*
4.	Віднесено до БВ автомобіля	152	3771	2000,00	—	—
5.	Введено автомобіль в експлуатацію	105	152	142000,00	—	—
6.	Списано заборгованість за автомобіль 168000,00 : 20 = 8400,00	531	685	8400,00	—	—
7.	Нараховано лізинговий платіж без урахування частини компенсації вартості автомобіля	952	685	6000,00	—	6000
8.	Сплачено лізинговий платіж (частину компенсації вартості автомобіля, відсотки та комісію) 8400,00 + 6000,00 = 14400,00	685	311	14400,00	—	—
* Відноситься до БВ автомобіля.

Ремонти та повернення об'єкта фінлізингу

У разі якщо в майбутніх податкових періодах орендар повертає об'єкт фінансового лізингу орендодавцю без придбання такого об'єкта у власність, така передача прирівнюється для цілей оподаткування до зворотного продажу орендарем такого об'єкта орендодавцю за ціною, яка визначається на рівні суми лізингових платежів у частині компенсації вартості об'єкта фінансового лізингу, що є несплаченими за такий об'єкт лізингу на дату такого повернення.

Пункт 153.7 ПКУ

Право на ремонти, поліпшення, страхування

Лізингоодержувач протягом усього часу перебування предмета лізингу в його користуванні повинен підтримувати річ у справному стані. Не виключено, що така особа несе витрати не тільки на утримання предмета фінлізингу. Річ, яка використовується, потребує утримання, рано чи пізно ремонту, іноді поліпшення. Простежимо, хто зі сторін договору повинен здійснювати ремонти та має право на поліпшення предмета фінансової оренди.

Лізингоодержувач (орендар) зобов'язаний відповідно до умов договору фінансової оренди підтримувати предмет лізингу у справному стані (п. 2 ч. 2 ст. 11 Закону про фінлізинг). Тож протягом строку дії договору така особа несе витрати на:

1) утримання предмета лізингу, пов'язане з його експлуатацією;

2) технічне обслуговування;

3) ремонт, якщо інше не встановлене договором або законом.

Відповідно до пунктів 5, 6 ч. 2 ст. 11 Закону про фінлізинг, лізингоодержувач зобов'язаний:

1) письмово повідомляти лізингодавця, а в гарантійний строк — і продавця предмета лізингу про всі випадки виявлення несправностей, його поломок або збоїв у роботі;

2) письмово повідомляти про порушення строків проведення або непроведення поточного чи сезонного технічного обслуговування та про будь-які інші обставини, що можуть негативно позначитися на стані предмета лізингу, — негайно, але у будь-якому разі не пізніше другого робочого дня після дня настання вищезазначених подій чи фактів, якщо інше не встановлено договором.

Умови ремонту і технічного обслуговування можуть визначатися як у самому договорі фінлізингу, так і в окремому договорі (ч. 3 ст. 11 Закону про фінлізинг).

Щодо поліпшення таке право виникає лише за погодженням з лізингодавцем. Своєю чергою, лізингодавець зобов'язаний відшкодувати лізингоодержувачу понесені витрати на ремонт, поліпшення, на його утримання, якщо це передбачено законом або договором (п. 4 ч. 2 ст. 10 Закону про фінлізинг). Якщо поліпшення речі проведено за згодою лізингодавця, лізингоодержувач має право на відшкодування вартості необхідних витрат або на зарахування їх вартості у рахунок лізингових платежів (ст. 15 Закону про фінлізинг).

Від випадкового знищення або пошкодження предмета оренди ніхто не застрахований. Якщо лізингоодержувач отримує предмет лізингу, ризик випадкового знищення або пошкодження переходить до нього, якщо інше не встановлене договором. Предмет лізингу та/або пов'язані з виконанням лізингових договорів ризики підлягають страхуванню у разі, якщо їх обов'язковість встановлено законом або договором. Витрати на страхування за договором фінансової оренди несе лізингоодержувач, якщо інше не встановлене договором (ст. 13 Закону про фінлізинг).

Облік страхування, ремонтів, поліпшень

Витрати на страхування лізингоодержувач може віднести до податкових витрат лише за умови, що обов'язковість страхування предмета оренди передбачено у договорі з лізингодавцем (пп. 140.1.6 ПКУ).

Дата визнання витрат зі страхування залежатиме від напряму використання предмета лізингу (за аналогією з датою визнання витрат лізингових платежів). Якщо, наприклад, у фінансову оренду одержано виробниче обладнання, суми страхового платежу відносяться до складу загальновиробничих витрат (пп. «г» пп. 138.8.5 ПКУ). За загальним правилом, відповідно до п. 138.4 ПКУ, загальновиробничі витрати, які формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг. Але у цьому пункті є уточнення, що нерозподільні постійні загальновиробничі витрати включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення. На нашу думку, суми страхового платежу відносяться саме до таких, тож датою визнання буде дата нарахування відповідно до правил бухобліку (зокрема, дата нарахування страхових платежів, зазначених у договорі). У бухгалтерському обліку це також витрати загальновиробничого призначення (п. 15.4 П(С)БО 16).

Якщо предметом фінлізингу є легковий автомобіль, який, наприклад, використовується у відрядженнях керівництва підприємства, сплачені суми зі страхування відноситимуться до адміністративних витрат. Якщо ж ним користуються у відрядженнях працівники відділу збуту чи реклами, витрати на страхування автомобіля належатимуть до витрат на збут (пп. «в» пп. 138.10.2 та пп. «д» пп. 138.10.3 ПКУ). Датою визнання витрат у цьому випадку є звітний період понесення таких витрат у бухобліку відповідно до п. 138.5 ПКУ. Аналогічно визнаються витрати у бухобліку: адміністративні витрати (п. 18 П(С)БО 16) або витрати на збут (п. 19 П(С)БО 16).

Якщо ОЗ є застрахованим, потрібно враховувати норми абз. 2 пп. 140.1.6 ПКУ: «Якщо умови страхування передбачають виплату страхового відшкодування на користь платника податку — страхувальника, то застраховані збитки, яких зазнав такий платник податку у зв'язку з веденням господарської діяльності, включаються до його витрат за податковий період, в якому він зазнав збитків, а будь-які суми страхового відшкодування зазначених збитків включаються до доходів такого платника податку за податковий період їх отримання». У бухобліку реальні збитки підприємства за застрахованим предметом відображаються на субрахунку 993 «Iнші надзвичайні витрати». На субрахунку 751 «Відшкодування збитків від надзвичайних подій» відображається визнана сума відшкодування.

Отриманий предмет фінлізингу в податковому обліку для лізингоодержувача є придбанням основного засобу. Тому цілком логічно, що порядок відображення у складі витрат коштів, витрачених на ремонт (поліпшення) предмета фінлізингу, буде такий самий, як для ремонту (поліпшення) власних ОЗ. Насамперед спробуємо розрізнити суть понесених витрат: що є ремонтом, а що — поліпшенням.

Згідно з п. 14 П(С)БО 7 витрати, пов'язані з поліпшенням ОЗ, — це фактично понесені витрати на модернізацію, модифікацію, добудову, дообладнання, реконструкцію тощо. Такі поліпшення призводять до збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від використання об'єкта основного засобу. У п. 31 Методрекомендацій з обліку ОЗ наводяться приклади поліпшень:

а) модифікація, модернізація об'єкта основних засобів з метою продовження терміну його корисної експлуатації або збільшення його виробничої потужності;

б) заміна окремих частин устаткування для підвищення якості продукції (робіт, послуг);

в) впровадження ефективнішого технологічного процесу, що дозволить зменшити первісно оцінені виробничі витрати;

г) добудова (надбудова) будівлі, що збільшить кількість місць (площу) будівлі, обсяги та/або якість виконуваних робіт (послуг) чи умови їх виконання.

Крім того, відповідно до п. 6 П(С)БО 14 витрати орендаря на поліпшення об'єкта фінансової оренди відображаються як капітальні інвестиції, що включаються до вартості об'єкта фінансової оренди.

Згідно з п. 15 П(С)БО 7 ремонтні витрати, це «витрати, що здійснюються для підтримання об'єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його використання». Відповідно сплачені за ремонт суми у бухобліку не збільшують первісну вартість ОЗ, а відносяться до витрат.

У податковому обліку відносити ремонтні суми (суми поліпшень) до витрат дозволяється не завжди. Потрібно враховувати норми пунктів 146.11 та 146.12 ПКУ (про що — далі). Відповідно бухгалтерський облік може не збігатися з податковим. Але зверніть увагу: для того щоб такі різниці не виникали у двох обліках, пунктом 14 П(С)БО 7 у бухобліку передбачено таке право платника податку: «Первісна (переоцінена) вартість основних засобів може бути збільшена на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням та ремонтом об'єкта, визначену у порядку, встановленому податковим законодавством».

Раніше ми зазначали, що від умов договору про фінлізинг (або окремого договору) залежить, яка зі сторін несе витрати на ремонт ОЗ. Можливі такі варіанти:

1) лізингоодержувач ремонтує об'єкт фінлізингу власним коштом;

2) лізингоодержувач ремонтує об'єкт фінлізингу та отримує відшкодування вартості ремонту від лізингодавця.

Отримане у фінансову оренду майно належить до окремої групи ОЗ у лізингоодержувача (тобто підлягає амортизації у такої особи). Отже, лізингоодержувач під час здійснення витрат на ремонт або поліпшення (такі витрати мають бути підтверджені документально) керується п. 146.11 ПКУ:

1) первісна вартість основного засобу збільшується на суму ремонтних витрат та поліпшень (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція), що приводить до зростання майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від використання, у сумі, що перевищує 10% сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного податкового року (на збільшення вартості відноситься не вся сума капітального ремонту (поліпшень), а лише та, що фактично перевищує цей ліміт);

2) сума ремонтних витрат (поліпшень), що не перевищує 10% сукупної балансової вартості всіх груп ОЗ на початок звітного року¹ відноситься до витрат того звітного податкового періоду, в якому такий ремонт (поліпшення) був здійснений.

¹ Відповідно до пп. 145.1.7 ПКУ, на ОЗ груп 1 та 13 амортизація не нараховується, тож для правильного визначення ліміту із загальної балансової вартості ОЗ земельні ділянки та природні ресурси вилучаються.

Зауважимо, що у податковому обліку до поліпшення ОЗ належить як поточний, так і капітальний ремонт, витрати на проведення якого в межах ремонтного ліміту можна включати до податкових витрат.

Поліпшення ОЗ, узятого у фінансову оренду, можливе лише за погодженням з лізингодавцем. Якщо поліпшення проведене за згодою лізингодавця, лізингоодержувач має право на відшкодування вартості необхідних витрат або на зарахування їх вартості у рахунок лізингових платежів.

Пам'ятайте: нарахування амортизації у бухобліку зупиняється на період реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації ОЗ (п. 23 П(С)БО 7). Будь-яких застережень щодо ремонтів немає. Але якщо на час ремонтів ОЗ не використовується, логічно на добровільних засадах зупинити нарахування амортизації, адже строк використання ОЗ зупиняється. Виведення ОЗ з експлуатації здійснюється на підставі документів, які свідчать про таке виведення (№ОЗ-2 «Акт приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об'єктів»).

У податковому обліку нарахування амортизації ОЗ зупиняється на період його виведення з експлуатації внаслідок реконструкції, модернізації, дообладнання, поліпшення та з інших причин (пп. 145.1.2 та п. 146.2 ПКУ). Тому, на нашу думку, на час ремонтів ОЗ податкова амортизація також не нараховується. Але мають бути документи, які свідчать про виведення ОЗ з експлуатації. Мінімальний строк, на який амортизація не нараховуватиметься, становить один місяць, оскільки в обох обліках таке нарахування здійснюється помісячно.

Таблиця 3

Облік поліпшення у лізингоодержувача (до прикладу 2)

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
1.	Встановлено сигналізацію на авто (підтверджено актом приймання-здачі від СТО)*	152 105	631 152	5000,00	—	—**
2.	Сплачено СТО за встановлення сигналізації	631	311	5000,00	—	—
3.	Нараховано лізинговий платіж у частині заборгованості вартості за автомобіль 168000,00 : 20 = 8400,00	531	685	8400,00	—	—
4.	Нараховано лізинговий платіж: відсотки та комісія	952	685	6000,00	—	6000
5.	Сплачено лізинговий платіж 8400,00 + 6000,00 - 5000,00 = 9400,00	685	311	9400,00	—	—
6.	Оформлено акт взаємозаліку (зараховано вартість сигналізації у рахунок лізингових платежів)	685	631	5000,00	5000	—
* Пункт 14 П(С)БО 7: первісна вартість ОЗ збільшується на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням (10% ліміт відсутній). ** Відноситься до БВ автомобіля, див. п. 146.5 та п. 146.11 ПКУ.

Таблиця 4

Облік ремонту у лізингоодержувача (до прикладу 3)

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
1.	Сплачено СТО за капремонт	371	311	12000,00	—	—
2.	Здійснено ремонтні роботи (підтверджено актом приймання-здачі від СТО)	152 105	631 152	12000,00	—	5000*
3.	Зарахування заборгованості	631	371	12000,00	—	—
* Різниця між вартістю ремонту і залишком ліміту податкових витрат на ремонт (12000,00 - (20000,00 - 15000,00) = 7000,00 грн) у податковому обліку збільшить балансову вартість автомобіля.

Таблиця 5

Облік отримання страхового відшкодування у лізингоодержувача (до прикладу 4)

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
1.	Отримано акт виконаних робіт від СТО	993	631	12000,00	—	12000*
2.	Отримано страхове відшкодування збитків	311	751	10000,00	10000**	—
* Витрати, пов'язані з ремонтом ОЗ, відображаються у податковому обліку відповідно до норм п. 144.1 ПКУ, а саме: сума витрат на ремонт у межах 10% сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного періоду включається до податкових витрат, а у разі перевищення цього ліміту збільшує первісну вартість ОЗ, що ремонтується. ** Суми страхового відшкодування зазначених збитків включаються до доходів платника податку за податковий період їх отримання.

Повернення предмета фінлізингу

Повернення предмета фінлізингу лізингоодержувачем здійснюється на підставі договору.

Якщо орендар повертає об'єкт фінансового лізингу лізингодавцю, сторони договору фінлізингу керуються спеціальним п. 153.7 ПКУ. Відповідно до цього пункту: «...У разі якщо в майбутніх податкових періодах орендар повертає об'єкт фінансового лізингу орендодавцю без придбання такого об'єкта у власність, така передача прирівнюється для цілей оподаткування до зворотного продажу орендарем такого об'єкта орендодавцю за ціною, яка визначається на рівні суми лізингових платежів у частині компенсації вартості об'єкта фінансового лізингу, що є несплаченими за такий об'єкт лізингу на дату такого повернення». Отже, якщо отримання об'єкта фіноренди прирівнюється до придбання ОЗ, то зворотна операція з повернення означає реалізацію ОЗ лізингодавцю.

Зверніть увагу: до лізингових платежів належить сума, яка відшкодовує частину вартості предмета лізингу, винагорода лізингодавцю за отримане у лізинг майно, компенсація відсотків за кредитом, інші витрати лізингодавця, безпосередньо пов'язані з виконанням договору лізингу (п. 2 ст. 16 Закону про фінлізинг). Але в операції зворотного лізингу у визначенні ціни реалізації бере участь лише частина суми компенсації вартості ОЗ, отриманого у фінлізинг, що є не сплаченою на дату повернення (включаючи прострочені платежі з компенсації вартості предмета лізингу).

Суму зворотного продажу буде відображено у лізингоодержувача на підставі первинних документів: акта приймання-передачі, податкової накладної, договору тощо у сумі несплаченої компенсації (вартість ОЗ, який повертається, можна визначити за кредитом субрахунка 531 «Зобов'язання з фінансової оренди»).

В операції зворотного продажу важливо визначити дві вартості: БВ предмета фінлізингу, що повертається, та ціну реалізації. Але у такій операції потрібно враховувати норми п. 146.13 ПКУ: сума перевищення балансової вартості ОЗ над доходами від такого продажу включається до витрат платника податку — лізингоодержувача. БВ основного засобу прирівнюється до нуля, і різниця між балансовою вартістю та сумою зворотного продажу є податковими витратами орендаря.

Постає запитання: чи обкладається така операція ПДВ і що є базою у такому випадку? Повернення предмета фінансової оренди є операцією з постачання товарів (пп. 14.1.191 ПКУ). Відповідно ПДВ виникає на загальних підставах. Але щодо визначення бази потрібно бути уважними. У листі від 29.04.2011 р. №12261/7/16-1517-26 ДПАУ повідомляє, що база оподаткування визначається за загальним правилом пункту 188.1 ПКУ.

Загальне правило п. 188.1 ПКУ встановлює, що базою є договірна вартість, але не нижча за рівень звичайних цін. Але у такій операції взагалі некоректно використовувати термін «договірна ціна». На нашу думку, потрібно керуватися спеціальним п. 153.7 ПКУ, де встановлюються правила визначення рівня ціни для такої операції. Договірна вартість та звичайна ціна в цьому випадку будуть однаковими: на рівні суми лізингових платежів у частині компенсації вартості об'єкта фінансового лізингу, не сплачених на дату його повернення.

Таблиця 6

Облік повернення ОЗ у лізингоодержувача (до прикладу 5)

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
1.	Переведено автомобіль до групи вибуття	286*	105	70000,00	—	—
2.	Списано суму амортизації	131	105	20000,00	—	—
3.	Сума перевищення залишкової вартості об'єкта над його справедливою вартістю (ціною продажу)	946	105	50000,00	—	—
4.	Повернення автомобіля	531	746	84000,00	—	50000** П. 146.13 ПКУ
5.	Відображено ПЗ з ПДВ	746	641/ПДВ	14000,00	—	—
6.	Списана собівартість автомобіля	943	286	70000,00	—	—
* Керуючись нормами п. 11 П(С)БО 14, актив фінансової оренди, визнаний утримуваним для продажу, відображається орендодавцем відповідно до П(С)БО 27. ** 120000 - 70000 = 50000 грн.