Розділ 2. особливості визнання витрат подвійного призначення

Перелік витрат подвійного призначення

При визначенні об'єкта оподаткування враховуються <...> витрати подвійного призначення.

Пункт 140.1 ПКУ

Витрати подвійного призначення є особливими, іноді суперечливими, до них встановлено окремі обмеження. Це означає, що платник податку на прибуток до складу витрат відносить лише ті, які підпадають під ознаки, сформульовані у п. 140.1 ПКУ. Отже, до складу витрат відносяться суми будь-яких витрат, нарахованих протягом звітного періоду, які пов'язані з господарською діяльністю платника податку на прибуток, відповідно витрати, не пов'язані з провадженням господарської діяльності, до складу витрат не відносяться (пп. 139.1.1 ПКУ). Основне правило — витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухобліку. Відповідно до п. 140.1 ПКУ для витрат подвійного призначення встановлено законодавчі обмеження щодо віднесення їх до складу податкових. Проте таких обмежень не містять відповідні П(С)БО. А це означає, що виходячи з сутності таких витрат у бухгалтерському обліку платника з метою обчислення витрат з податку на прибуток можуть виникнути як постійні, так і тимчасові податкові різниці.

Наведемо види витрат подвійного призначення у табличній формі, див. таблицю.

Таблиця

Види витрат подвійного призначення

Види витрат	Обмеження, встановлені ПКУ	Норма ПКУ
Витрати платника податку на забезпечення найманих працівників спеціальним одягом, взуттям, спеціальним (форменим) одягом, мийними та знешкоджувальними засобами, засобами індивідуального захисту, що необхідні для виконання професійних обов'язків, а також продуктами спеціального харчування	Перелік №994 та/або за галузевими нормами безплатної видачі працівникам спеціального одягу, спеціального взуття та інших засобів індивідуального захисту*	Пп. 140.1.1
Витрати, здійснені в порядку, встановленому законодавством, на організацію, утримання та експлуатацію пунктів безоплатного медичного огляду, безоплатної медичної допомоги та профілактики працівників (у т. ч. забезпечення медикаментами, медичним устаткуванням, інвентарем, а також витрати на заробітну плату найманих працівників)	Крім тих витрат, що підлягають амортизації	Пп. 140.1.1
Витрати, пов'язані з науково-технічним забезпеченням господарської діяльності, на винахідництво і раціоналізацію господарських процесів, проведення дослідно-експериментальних та конструкторських робіт, виготовлення та дослідження моделей і зразків, пов'язаних із основною діяльністю платника податку, витрати з нарахування роялті та придбання нематеріальних активів (крім тих, що підлягають амортизації) для їх використання в господарській діяльності платника податку	Крім тих витрат, що підлягають амортизації. Також до складу витрат не включаються нарахування роялті у випадках, передбачених ч. 2 пп. 140.1.2 ПКУ	Пп. 140.1.2
Витрати платника податку на професійну підготовку, перепідготовку та підвищення кваліфікації працівників	Включаються до витрат, якщо витрати понесені для працівників робітничих професій, а також у разі, якщо законодавством передбачено обов'язковість періодичної перепідготовки або підвищення кваліфікації	Пп. 140.1.3
Витрати на навчання та/або професійну підготовку, перепідготовку або підвищення кваліфікації у вітчизняних або закордонних навчальних закладах	Включаються до податкових: 1) якщо наявність сертифіката про освіту в таких закладах є обов'язковою для виконання певних умов ведення господарської діяльності; 2) за умови укладення з підприємством письмового договору (контракту) про взяті зобов'язання відпрацювати після закінчення вищого та/або професійно-технічного навчального закладу і отримання спеціальності (кваліфікації) не менше трьох років (незалежно від того, чи перебувають такі особи у трудових відносинах з платником податку). У разі розірвання письмового договору (контракту) платник зобов'язаний збільшити дохід у сумі фактично здійснених ним витрат на навчання та/або професійну підготовку. Внаслідок такого збільшення доходу нараховуються додаткове ПЗ та пеня в розмірі 120% облікової ставки НБУ, що діяла на день виникнення ПЗ. Сума відшкодованих платникові збитків за такою угодою не є об'єктом оподаткування в частині, що не перевищує суми, на які збільшено дохід, сплати додаткового ПЗ та пені	Пп. 140.1.3
Витрати на організацію навчально-виробничої практики осіб, які навчаються у вищих та професійно-технічних навчальних закладах	За профілем основної діяльності платника податку	Пп. 140.1.3
Витрати на гарантійний ремонт (обслуговування) або гарантійні заміни товарів, проданих платником, вартість яких не компенсується за рахунок покупців таких товарів	У розмірі, що відповідає рівню гарантійних замін, прийнятих/оприлюднених платником податку.** З обов'язковим веденням обліку покупців, що отримали таку заміну товарів або послуги з ремонту (обслуговування)згідно з Порядком №112 та враховуючи перелік товарів, на які встановлюється гарантійне обслуговування, наведений у Порядку №506	Пп. 140.1.4
Витрати платника податку на проведення реклами	1) витрати на рекламу і маркетинг, придбані у нерезидента у звітному періоді (крім витрат, здійснених (нарахованих) на користь постійних представництв нерезидентів, які підлягають оподаткуванню згідно з п. 160.8 ПКУ), включаються до податкових в обсязі, що не перевищує 4% доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за вирахуванням ПДВ та акцизного податку) за рік, що передує звітному; 2) не включаються до податкових витрат у повному обсязі витрати з реклами і маркетингу, понесені (нараховані) у звітному періоді у зв'язку з придбанням у нерезидента, якщо особа, на користь якої здійснюються відповідні платежі, є нерезидентом, що має офшорний статус з урахуванням п. 161.3 ПКУ	Пп. 140.1.5, пп. 139.1.13
Витрати зі страхування: 1) ризиків загибелі врожаю, транспортування продукції платника податку; 2) цивільної відповідальності, пов'язаної з експлуатацією ТЗ, що перебувають у складі ОЗ; 3) ризиків, пов'язаних із виробництвом національних фільмів (у розмірі не більше 10% вартості виробництва національного фільму); 4) екологічної та ядерної шкоди, що може бути завдана платником податку іншим особам; 5) майна платника податку; 6) об'єкта фінансового лізингу, а також оперативного лізингу, концесії державного чи комунального майна за умови, якщо це передбачено договором; 7) фінансових, кредитних та інших ризиків платника податку, пов'язаних із провадженням ним господарської діяльності	До витрат відноситься страховий платіж у межах звичайної ціни страхового тарифу відповідного виду страхування, що діє на момент укладення такого страхового договору. До витрат заборонено включати витрати на страхування життя, здоров'я або інших ризиків, пов'язаних із діяльністю фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з платником податку, обов'язковість якого не передбачена законодавством, або будь-яких витрат зі страхування сторонніх фізичних чи юридичних осіб	Пп. 140.1.6
Витрати на відрядження фізичних осіб, які перебувають у трудових відносинах із таким платником податку або є членами керівних органів платника податку в межах фактичних витрат особи, яка відряджена, на проїзд (у т. ч. перевезення багажу, бронювання транспортних квитків) як до місця відрядження і назад, так і за місцем відрядження (у т. ч. на орендованому транспорті), оплату вартості проживання у готелях (мотелях), а також включених до таких рахунків витрат на харчування чи побутові послуги (прання, чищення, лагодження та прасування одягу, взуття чи білизни), на найм інших жилих приміщень, оплату телефонних розмов, оформлення закордонних паспортів, дозволів на в'їзд (віз), обов'язкове страхування, інші документально оформлені витрати, пов'язані з правилами в'їзду та перебування у місці відрядження, в т. ч. будь-які збори і податки, що підлягають сплаті у зв'язку із здійсненням таких витрат	1) за наявності підтвердних документів, що засвідчують вартість витрат; 2) не дозволяється включати до складу витрат на харчування вартість алкогольних напоїв і тютюнових виробів, суми «чайових», за винятком випадків, коли суми таких «чайових» включаються до рахунка згідно із законами країни перебування, а також плату за видовищні заходи	Пп. 140.1.7
Добові витрати, не підтверджені документально, на харчування та фінансування інших власних потреб фізичної особи	1) для відряджень в Україні — не більш як 0,2 розміру мінімальної зарплати, установленої законом на 1 січня податкового року, у розрахунку за кожен календарний день такого відрядження; 2) для відряджень за кордон — не вище 0,75 розміру мінімальної зарплати, установленої законом на 1 січня податкового року, у розрахунку за кожен календарний день такого відрядження	Пп. 140.1.7
Добові для відрядження членів екіпажів суден/інших ТЗ	Постанова №73	Пп. 140.1.7
Суми та склад витрат на відрядження держслужбовців, а також інших осіб, що спрямовуються у відрядження підприємствами, установами та організаціями, які повністю або частково утримуються (фінансуються) за рахунок бюджетних коштів	Постанова №98	Пп. 140.1.7
* Технічний регламент засобів індивідуального захисту, затверджений Постановою КМУ від 27.08.2008 р. №761. ** Термін «оприлюднення» означає розповсюджене в рекламі, технічній документації, договорі або іншому документі зобов'язання продавця щодо умов та строків гарантійного обслуговування.

Забезпечення спецодягом, взуттям

До витрат подвійного призначення платника податку на забезпечення найманих працівників спеціальним (форменим) одягом, взуттям, мийними та знешкоджувальними засобами, засобами індивідуального захисту, що необхідні для виконання професійних обов'язків, а також продуктами спеціального харчування у податковому обліку можна відносити не тільки витрати за Переліком №994, але й за встановленими галузевими нормами. Такі нововведення внесені до пп. 140.1.1 ПКУ Законом №4834 (діють з 01.07.2012 р.) і однозначно збільшують шанси платників на такі витрати.

На практиці часто трапляється, що для виконання трудових обов'язків працівникам надаються одяг, взуття та навіть аксесуари до них. Iнколи це продиктовано вимогами законодавства з охорони праці. У такому разі одяг і взуття мають назву «спецодяг» і «спецвзуття», також працівникам надають засоби індивідуального захисту. Це здійснюється згідно зі ст. 8 Закону України від 14.10.92 р. №2694-XII «Про охорону праці».

Спецодяг і спецвзуття надаються згідно із Положенням про порядок забезпечення працівників спеціальним одягом, спеціальним взуттям та іншими засобами індивідуального захисту, затвердженим наказом Держкомохоронпраці від 24.03.2008 р. №53.

Перелік заходів та засобів з охорони праці, витрати на здійснення та придбання яких включаються до витрат, передбачено Переліком №994. Крім того, перелік речей, які треба видавати працівникам як спецодяг, спецвзуття та засоби індивідуального захисту, може встановлюватися типовими галузевими нормами або галузевими нормами, які було створено на підставі типових.

Так, відповідними наказами затверджено норми безплатної видачі спеціального одягу, спеціального взуття та інших засобів індивідуального захисту працівникам у різних галузях виробництва:

1) харчової промисловості (олійно-жирове, спиртове, лікеро-горілчане, пивоварне та безалкогольне, тютюново-махоркове та ферментаційне, парфумерно-косметичне та ефіроолійне виробництво) (наказ Комітету з нагляду за охороною праці України від 10.06.98 р. №115);

2) м'ясної і молочної промисловості (наказ Комітету з нагляду за охороною праці України та Мінпраці від 10.06.98 р. №116);

3) сільського та водного господарства (наказ Комітету з нагляду за охороною праці України від 10.06.98 р. №117);

4) елеваторної, борошномельно-круп'яної та комбікормової промисловості (наказ Комітету з нагляду за охороною праці України від 10.06.98 р. №118);

5) зв'язку (наказ Комітету з нагляду за охороною праці України від 08.07.98 р. №139);

6) автомобільного транспорту (наказ Комітету з нагляду за охороною праці України від 20.10.98 р. №207);

7) целюлозно-паперової промисловості (наказ Мінпраці від 28.12.2000 р. №359);

8) залізничного транспорту України (наказ Держкомохоронпраці від 21.01.2004 р. №12).

9) працівникам загальних професій різних галузей промисловості (наказ Комітету з промислової безпеки, охорони праці та гірничого нагляду України від 16.04.2009 р. №62).

Зверніть увагу: роботодавець зобов'язаний забезпечити за власний рахунок придбання, комплектування, видачу та утримання спецодягу, спецвзуття, засобів індивідуального захисту. Щодо їх вартості законодавство обмежень не встановлює, отже, працедавець, який справді дбає про безпеку та зовнішній вигляд своїх працівників, може не економити.

У разі передчасного зношення цих засобів не з вини працівника роботодавець зобов'язаний замінити їх за власний рахунок. У разі придбання працівником спецодягу, інших засобів індивідуального захисту, мийних та знешкоджувальних засобів власним коштом роботодавець зобов'язаний компенсувати всі витрати на умовах, передбачених колективним договором. Також згідно з колективним договором роботодавець може додатково, понад встановлені норми, видавати працівникові певні засоби індивідуального захисту, якщо фактичні умови праці цього працівника потребують їх застосування.

Щодо одягу, взуття та аксесуарів, які не згадуються у Переліку №994 або в галузевих нормах, то надавати їх не обов'язково з погляду чинного законодавства, а отже, довести право на податкові витрати при їх видачі працівникам працедавцям буде досить важко. У листі ДПАУ від 29.07.2011 р. №13818/6/15-1415 повідомляється, що врахувати при визначенні об'єкта оподаткування витрати на придбання одягу та взуття платник податку може, тільки якщо ці речі внесено до Переліку №994 або до галузевих норм. Самостійно розробити для себе норми використання цих речей підприємство, згідно з чинним законодавством, не має права. Отже, з погляду ДПСУ, такі речі працівникові можуть надаватися тільки за рахунок власного прибутку підприємства.

Добровільне медичне обслуговування

Підприємство-працедавець може оплачувати добровільні профілактичні медичні огляди, добровільні щеплення від грипу або інших хвороб, забезпечувати наявність аптечок на робочих місцях. Медичні огляди працівників можуть проводитися або у медпунктах, що належать підприємству, або сторонніми медичними установами за плату.

У першому випадку медогляди проводяться у спеціальних медичних пунктах, які обладнані й утримуються підприємством-працедавцем. Наявність таких медпунктів і необхідність проведення медоглядів можуть бути передбачені законодавством з питань охорони праці, санітарії тощо. У цьому разі витрати на утримання і роботу медпунктів зменшують оподатковуваний прибуток на підставі абз. 2 пп. 140.1.1 ПКУ. Тобто якщо необхідність медоглядів передбачено законом, то вони вже не є добровільними і не повинні вважатися частиною так званого соцпакета.

У другому випадку, якщо підприємство оплачує послуги медичних установ, пов'язані з медоглядами працівників та членів їхніх сімей, з проведенням профілактичних щеплень без наявності якихось законодавчо встановлених вимог, такі витрати не пов'язані з госпдіяльністю підприємства, а отже, їх не можна віднести до складу витрат у податковому обліку.

Крім того, у пп. 139.1.1 ПКУ сказано, що до витрат не включають витрати на «фінансування особистих потреб фізичних осіб за винятком виплат, передбачених статтями 142 і 143 цього Кодексу, та в інших випадках, передбачених нормами цього розділу».

На сайті ДПСУ у рубриці «Єдина база податкових знань» сказано: «Витрати на проведення медичного огляду працівників враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, у разі якщо для цієї категорії працівників медичний огляд є обов'язковим згідно із законодавством. Зазначені витрати мають бути підтверджені первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку».

Витрати на науково-технічну діяльність

Iноді витрати подвійного призначення, зазначені у пп. 140.1.2 ПКУ, які пов'язані з науково-технічним забезпеченням господарської діяльності, на винахідництво і раціоналізацію господарських процесів, проведення дослідно-експериментальних та конструкторських робіт, виготовлення та дослідження моделей і зразків, пов'язаних з основною діяльністю платника, помилково плутають з придбанням нематеріальних активів. Щоб цього не сталося, рекомендуємо розмежовувати ці дії виходячи з визначень термінів «дослідження», «розробка», наведених у П(С)БО 8 (див. «ДК» №48/2012).

Перелік витрат, пов'язаних із науково-технічною діяльністю платника податку, міститься у пп. 140.1.2 ПКУ. Якихось відсоткових обмежень щодо зазначених у цьому підпункті витрат немає. Але є обмеження, які стосуються роялті.

Будь-які платежі, які виплачують підприємства як авторську винагороду за користування авторським правом на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, будь-яким патентом, зареєстрованим знаком на товари і послуги чи торговельною маркою, дизайном, секретним кресленням, моделлю, формулою, процесом, правом на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау) відповідно до пп. 14.1.225 ПКУ є роялті.

Якщо роялті нараховано нерезиденту, витрати у податковому обліку включаються у межах 4% обсягу реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за вирахуванням податку на додану вартість та акцизного податку) минулого року з урахуванням обмежень, установлених ч. 2 пп. 140.1.2 ПКУ, зокрема заборонено включати до складу податкових витрат виплату роялті нерезиденту, який має офшорний статус.

А також не відноситься до витрат виплата роялті на користь нерезидента, у випадку якщо виконується будь-яка з таких умов:

1) особа, на користь якої нараховується плата за такі послуги, не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такої плати за послуги за виключенням випадків, коли бенефіціар (фактичний власник) надав право отримувати таку винагороду іншим особам;

2) роялті виплачуються щодо об'єктів, права інтелектуальної власності щодо яких вперше виникли у резидента України. У разі виникнення розбіжностей між податковим органом та платником податку стосовно визначення особи, у якої вперше виникли (були набуті) права інтелектуальної власності на об'єкт інтелектуальної власності, такі податкові органи зобов'язані звернутися до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері інтелектуальної власності, для отримання відповідного висновку;

3) особа, на користь якої нараховуються роялті, не підлягає оподаткуванню у відношенні роялті в державі, резидентом якої вона є.

Нагадуємо також, що згідно з пп. 140.1.2 ПКУ не включаються до складу податкових витрат роялті, виплачені:

1) юридичній особі, яка звільнена від сплати податку на прибуток відповідно до ст. 154 ПКУ чи сплачує податок на прибуток за ставкою іншою, ніж 19% (ставка податку на прибуток у 2013 році);

2) особі, що сплачує податок у складі інших податків, крім фізосіб.

В Узагальнюючій податковій консультації (затверджена наказом ДПСУ від 15.02.2012 р. №122) податковий орган розглядає питання відображення у складі податкових витрат з нарахування роялті. А саме: у складі яких витрат (витрат на собівартість продукції чи інших витрат) мають відображатися такі затрати, якщо вони взагалі мають місце у платника податку на прибуток? Як випливає з п. 138.1 ПКУ, витрати операційної діяльності визначаються не тільки з урахуванням витрат, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, але й адміністративних витрат, витрат на збут та інших операційних витрат. Правда, норма п. 138.10 ПКУ зазначає, що до інших витрат включаються, зокрема, й адмінвитрати, витрати на збут та інші операційні витрати. Фактично маємо справу з двома видами витрат з різними періодами визнання.

Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів (робіт/послуг) відповідно до п. 138.4 ПКУ. А інші витрати стають витратами, відповідно до п. 138.5 ПКУ, того звітного періоду, у якому вони були здійснені.

Витрати з нарахування роялті відносяться до витрат подвійного призначення з деякими обмеженнями. Тобто витрати з нарахування роялті відносяться фактично до інших витрат, а отже, матимуть місце в періоді, коли вони понесені. Звичайно, за умови, що платник взагалі має право на такі витрати.

Але, як слушно зазначає орган ДПС у зазначеній консультації, коли ж роялті можуть бути безпосередньо віднесені на конкретний об'єкт витрат, то такі витрати у складі інших прямих витрат (п. 138.9 ПКУ) відноситимуться до собівартості товарів (робіт/послуг), а отже, період їх визнання буде періодом, у якому визнаються доходи від реалізації.

Гарантійні заміни

Норми пп. 140.1.4 ПКУ дозволяють підприємству відносити до складу витрат діяльності будь-які витрати на гарантійний ремонт (обслуговування) або гарантійні заміни товарів, проданих платником податку, вартість яких не компенсується за рахунок покупців таких товарів, але, зверніть увагу, у розмірі, що відповідає рівню гарантійних замін, прийнятих/оприлюднених платником податку.

Якщо реалізація товарів платником податків передбачає здійснення гарантійних замін товарів, то такий платник податку зобов'язаний вести облік покупців, що отримали таку заміну товарів або послуги з ремонту (обслуговування), відповідно до Порядку №112. Його метою є визначення витрат платника податку на гарантійний ремонт (обслуговування) або гарантійні заміни товарів, реалізованих платником податку, вартість яких не компенсується за рахунок покупців таких товарів.

Облік гарантійних операцій має бути згруповано за такими видами (групами) усунення недоліків товарів:

1) безоплатне усунення недоліків товару;

2) відшкодування витрат на усунення недоліків товару;

3) пропорційне зменшення ціни;

4) заміна товару таким самим товаром або аналогічним з числа наявних у продавця (виробника) товарів;

5) розірвання договору та повернення сплаченої за товар грошової суми.

Перелік видів усунення дефектів, зазначений у Порядку №112, є виключним і відображається у Книзі обліку покупців, що отримали гарантійну заміну товарів або послуги з гарантійного ремонту (обслуговування) (далі — Книга) (додаток до Порядку №112). Облік бракованих товарів необхідно вести і в кількісному, і в грошовому вимірах. За кожним ремонтним/гарантійним випадком мають бути заповнені реквізити покупця, дати продажу, звернення за ремонтом/гарантією та їх отримання, зазначається кількість та ціна товару, з окремим виділенням суми ПДВ, а також один із 5-ти названих вище видів усунення недоліків. Записи у Книзі здійснюються за всіма проведеними операціями не пізніше дати отримання покупцем замінених товарів або послуг з гарантійного ремонту (обслуговування). Щодо дати записів нагадуємо, що вони здійснюються тільки після дати отримання покупцем замінених товарів або послуг з гарантійного ремонту (обслуговування), тобто за фактом підписання акта чи видаткової накладної обома сторонами.

Зверніть увагу: заміна товару без зворотного отримання бракованого товару або без ведення обліку покупців, що отримали заміну товару або послуги з ремонту, не дає права на збільшення витрат продавця такого товару на вартість замін. Також на сайті ДПСУ у рубриці «Єдина база податкових знань» зазначено: «Не можуть бути враховані при визначенні об'єкта оподаткування витрати на гарантійний ремонт (обслуговування) або гарантійні заміни товарів, проданих платником податку юридичним особам, оскільки на таку категорію покупців не поширюються норми законодавства з питань захисту прав споживачів». Це пояснюється тим, що Порядок гарантійного ремонту (обслуговування) або гарантійних замін, а також перелік товарів, на які встановлюється гарантійне обслуговування, визначаються Кабміном на підставі норм законодавства з питань захисту прав споживачів. Закон про захист прав споживачів регулює відносини між споживачами товарів та виробниками і продавцями товарів. Споживач — це фізособа, яка придбаває продукцію для особистих потреб. На думку редакції, якщо повернення гарантійного товару здійснюється покупцем-юрособою, можна скористатися нормою п. 140.2 ПКУ. Тобто провести відповідні коригування податкових доходів та витрат, а також сум ПЗ та ПК з ПДВ.

Витрати на рекламу, маркетинг

Відповідно до абз. «г» пп. 138.10.3 ПКУ, витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг)¹, на передпродажну підготовку товарів відносяться до витрат на збут, що включаються при обчисленні об'єкта оподаткування до складу операційних витрат. Але такі витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку (п. 138.5 ПКУ). Отже, витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг, мерчандайзинг), на передпродажну підготовку товарів включаються до складу операційних витрат у звітному періоді, в якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку.

¹ У нинішніх умовах мерчандайзинг — це напрям торгового маркетингу, що є сукупністю усіх заходів щодо просування товару, які здійснюються в місцях роздрібного продажу. Визначення терміна «маркетинг» наводиться у пп. 14.1.108 ПКУ.

Але слід пам'ятати також про деякі обмеження, встановлені ПКУ:

1) не враховуються у складі податкових витрати, понесені (нараховані) у звітному періоді у зв'язку з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з консалтингу, маркетингу, реклами (крім витрат, здійснених (нарахованих) на користь постійних представництв нерезидентів, які підлягають оподаткуванню згідно з п. 160.8 ПКУ) в обсязі, що перевищує 4% доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за вирахуванням податку на додану вартість та акцизного податку) за рік, що передує звітному (пп. 139.1.13 ПКУ);

2) не враховуються у складі податкових витрат у повному обсязі витрати, понесені (нараховані) у звітному періоді у зв'язку з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з консалтингу, маркетингу, реклами у випадку, якщо особа, на користь якої здійснюються відповідні платежі, є нерезидентом, що має офшорний статус з урахуванням положень п. 161.3 ПКУ.

Витрати зі страхування

Страхування майна в Україні регулюється Законом про страхування. Його статтею 7 визначено перелік видів обов'язкового страхування, а всі види добровільного страхування встановлено статтею 6. Отже, є обов'язкові та добровільні види страхування, і, відповідно, витрати на ці види слід обліковувати по-різному.

У бухгалтерському обліку витрати за договором страхування включаються до витрат суб'єкта господарювання:

1) витрати на страхування ОЗ можуть бути загальновиробничими (якщо ОЗ мають загальновиробниче призначення — п. 15.4 П(С)БО 16), відноситися до адміністративних витрат — п. 18 П(С)БО 16) або включатися до витрат на збут (якщо їх експлуатація пов'язана зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг — п. 19 цього П(С)БО);

2) витрати зі страхування ризиків доставки ОЗ, які придбаваються, включаються покупцем до первісної вартості такого об'єкта ОЗ (п. 8 П(С)БО 7), а витрати зі страхування ризиків доставки запасів у покупця входять до первісної вартості запасів (п. 9 П(С)БО 9);

3) витрати на страхування запасів продавця слід включати до витрат на збут (п. 19 П(С)БО 16) і у разі, якщо страхування готової продукції (товарів), яка доставляється покупцю, передбачено умовами договору поставки, і у разі страхування призначеної для подальшої реалізації готової продукції (товарів), що зберігається на складі підприємства.

При настанні страхового випадку підприємство-страхувальник відображає отримане від страховика страхове відшкодування у складі доходів (п. 19 П(С)БО 15). Якщо застрахований об'єкт підлягає ремонту, такі витрати включаються до складу надзвичайних витрат, облік ведеться на рахунку 99 «Надзвичайні витрати». У разі якщо відновлення об'єкта неможливе (з урахуванням відповідних положень бухобліку), майно списується з балансу.

У податковому обліку платник податку на прибуток може відносити до складу витрат витрати на страхування, що зазначені в абз. 1 пп. 140.1.6 ПКУ, в межах звичайної ціни страхового тарифу відповідного виду страхування, що діє на момент укладення такого страхового договору. На нашу думку, звичайна ціна страхового тарифу відповідного виду страхування має передбачатися у договорі страхування.¹

¹ Додатково див. Розпорядження Держфінпослуг від 30.12.2004 р. №3259 «Про затвердження Методики визначення звичайної ціни страхового тарифу».

Якщо умови страхового договору передбачають виплату страхового відшкодування на користь платника-страхувальника, то, відповідно до абз. 2 згаданого пп. 140.1.6 ПКУ, застраховані збитки, понесені таким платником у зв'язку з веденням госпдіяльності, включаються до витрат у тому податковому періоді, в якому він зазнав збитків, а отримане ним страхове відшкодування включається до доходів у податковий період їх отримання. Слід уточнити, що застраховані збитки, понесені страхувальником, включаються до складу його витрат у податковому періоді, в якому було складено страховий акт (аварійний сертифікат).

Витрати, пов'язані зі страхуванням товарів (робіт, послуг), які реалізуються, відносяться до витрат на збут (п. «е» пп. 138.10.3 ПКУ).

Витрати на страхування ризиків доставки об'єкта ОЗ, який придбавається, включаються до його первісної вартості (п. 146.5 ПКУ). Відповідно до пп. 138.8.5 ПКУ витрати на страхування ОЗ загальновиробничого призначення відносяться до загальновиробничих за датою отримання доходу.

У разі руйнування (крадіжки, ліквідації) застрахованого об'єкта ОЗ або його частини з не залежних від платника обставин, або якщо платник податків вимушений відмовитися від використання таких ОЗ унаслідок загрози або неминучості їх заміни, руйнування або ліквідації, платник у звітному періоді, в якому виникають такі обставини, збільшує витрати на суму вартості, що амортизується, за мінусом сум накопиченої амортизації окремого об'єкта ОЗ (п. 146.16 ПКУ). На перший погляд може здатися, що положення пункту 146.16 та пп. 140.1.6 ПКУ можуть застосовуватися одночасно у випадку зруйнування чи ліквідації основного засобу, якщо його застраховано. Але такі дії платника податку — страхувальника призведуть до подвоєння податкових витрат, оскільки під час страхового випадку витрати буде сформовано у розмірі суми застрахованих збитків, та ще й у розмірі залишкової вартості об'єкта. Як зазначають податкові органи (див. «Вісник податкової служби України» №19/2012, с. 8), у разі настання страхової події порядок обліку, передбачений абз. 2 пп. 140.1.6 Кодексу, є більш спеціальним порівняно з порядком обліку пошкодженого (зруйнованого) майна, передбаченим п. 146.16, якщо йдеться про виплату страхового відшкодування.

Податковий кодекс містить деякі умови й обмеження для витрат на страхування, бо операції з добровільного страхування не завжди пов'язані з господарською діяльністю підприємства-працедавця. ПКУ забороняє включати до складу витрат:

1) витрати на добровільне страхування життя, здоров'я й інші ризики, пов'язані із діяльністю фізосіб, які перебувають у трудових відносинах із платником податку на прибуток;

2) витрати на будь-яке страхування сторонніх фізичних або юридичних осіб.

Тобто заборонено включати до витрат витрати на страхування і працівників підприємства внаслідок того, що це витрати, наприклад на добровільне медичне страхування, і сторонніх осіб — членів сімей працівників, пенсіонерів, які пішли на пенсію з підприємства, засновників або взагалі сторонніх фізосіб, ніяк не «пов'язаних» із підприємством або його працівниками. У другому випадку причина — пряма заборона на включення витрат на будь-яке страхування сторонніх осіб.

Витрати на відрядження

Види витрат на відрядження, які передбачені пп. 140.1.7 ПКУ та можуть бути віднесені до складу податкових витрат за наявності підтвердних документів:

1) витрати на проїзд¹ (у т. ч. перевезення багажу, бронювання транспортних квитків) як до місця відрядження і назад, так і за місцем відрядження, у т. ч. на орендованому транспорті; чартерними рейсами; а також проїзд, який підтверджується електронним квитком (за наявності посадкового талона і документа про сплату) за всіма видами транспорту;

¹ «Витрати на відрядження фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з платником податку, на проїзд в маршрутному таксі як до місця відрядження і назад, так і за місцем відрядження включаються до складу витрат платника податку за умови наявності підтвердних документів, що засвідчують вартість цих витрат. Що стосується витрат на відрядження, здійснених на проїзд в таксі, то зазначені витрати не включаються до складу витрат платника податку», позиція ДПСУ у рубриці «Єдина база податкових знань».

2) оплата вартості проживання в готелях (мотелях);

3) витрати на харчування чи побутові послуги (прання, чищення, лагодження і прасування одягу, взуття або білизни), які включені до готельних рахунків;

4) витрати на наймання інших житлових приміщень;

5) витрати на бронювання місць у місцях проживання;

6) оплата телефонних розмов;

7) оформлення закордонних паспортів, дозволів на в'їзд (віз);

8) витрати на обов'язкове страхування, у т. ч. витрати на страхування життя або здоров'я особи, яка відряджається, або її цивільної відповідальності (у разі використання транспортних засобів), якщо за законами країни відрядження або країн, територією яких здійснюється транзитний проїзд до країни відрядження, таке страхування є обов'язковим;

9) інші документально оформлені витрати, пов'язані з правилами в'їзду і перебування в місці відрядження, у т. ч. будь-які збори і податки, що підлягають сплаті у зв'язку зі здійсненням таких витрат.

Згідно зі ст. 140 ПКУ, витрати на відрядження мають характер витрат подвійного призначення, тобто витрат, які враховуються для розрахунку податкового прибутку тільки в якійсь частині. Для цього платник податків повинен документально довести, по-перше, належність таких витрат до власної господарської діяльності, по-друге, їх відповідність до вимог норм зазначеної статті.

Нагадаємо, що «господарська діяльність — діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами» (пп. 14.1.36 ПКУ).

При цьому ПКУ відносить до первинних документів, які повинні підтверджувати суму добових (про розмір добових — далі):

1) наказ про відрядження;

2) інші відповідні первинні документи.

Сума добових визначається у разі відрядження:

— у межах України і країн, в'їзд громадян України на територію яких не потребує наявності візи (дозволу на в'їзд), — згідно з наказом про відрядження і відповідними первинними документами;

— до країн, в'їзд громадян України на територію яких здійснюється за наявності візи (дозволу на в'їзд), — згідно з наказом про відрядження і відмітками уповноваженої службової особи Державної прикордонної служби України в закордонному паспорті або документі, що його замінює.

Наказ про відрядження як підтвердний документ повинен розглядатися в сукупності з такими документами, як:

1) транспортні квитки і строки прибуття/вибуття до/з місця відрядження;

2) готельні рахунки і строки перебування, зазначені в них;

3) дорожній лист автомобіля із зазначеними в ньому строками та маршрутом у випадку відрядження на службовому авто.

Виникає запитання: що означає вимога наявності відповідних первинних документів? Посвідчення про відрядження як таке ніхто не скасовував. Підприємство може розробити його форму і затвердити окремим наказом відповідно до внутрішніх норм (процедур) чи норм (процедур) групи (асоціації), до якої воно входить. Посвідчення про відрядження можна замінити Звітом про результати відрядження¹, який би, крім іншого, містив відмітки приймаючої сторони і своїм змістом доводив би безперечний зв'язок відрядження з госпдіяльністю підприємства.

Щодо відряджень до країн із візовим режимом, то термін відрядження визначається за відмітками прикордонників у закордонному паспорті працівника, що відряджається. Правда, варто нагадати, що Закон України від 05.11.2009 р. №1710-IV «Про прикордонний контроль» встановлює необов'язковість таких відміток. Їх проставляють тільки на вимогу відряджуваного працівника. Тому в розпорядчому документі про відрядження на підприємстві варто прописати нагадування працівникам, що відряджаються, про необхідність звернення до прикордонних служб щодо проставляння таких відміток.

Розмір добових

Абзац 4 пп. 140.1.7 ПКУ дозволяє відносити до складу витрат на відрядження витрати, не підтверджені документально, на харчування та фінансування інших особистих потреб фізичної особи (добові витрати), понесені у зв'язку з таким відрядженням:

1) у межах території України — не більше 0,2 розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, з розрахунку за кожен календарний день такого відрядження;

2) для відряджень за кордон — не більше 0,75 розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, з розрахунку за кожен календарний день такого відрядження.

ПКУ чітко визначено, що добові платимо за календарний день. Наприклад, якщо працівник виїхав о 23 год. 50 хв. 28 листопада і повернувся назад в 00 год. 25 хв. 30 листопада, добові виплачуємо за три дні.

У 2012 році працівникові, що відряджається, виплачували добові в сумі, не більшій за:

1) 214,60 грн у разі відрядження в межах України;

2) 804,75 грн у разі відрядження за кордон.

Річ у тім, що ПКУ хоч і визначає безпосередньо розмір добових, але встановлює лише їх максимальний розмір. При цьому розмір добових не зменшується залежно від зазначених у рахунках готелів витрат на харчування.²

По-перше, розмір добових не обов'язково має бути максимальним.

По-друге, можна встановити декілька розмірів добових залежно від рангу найманих працівників та регіону, куди відряджається працівник.

Наприклад, для працівників керівного складу витрати на відрядження по Україні у 2012 році можна було встановити на рівні 214,00 грн, для працівників середньої ланки керівництва — 150,00 грн, для всіх інших працівників — 80,00 грн.

По-третє, розмір добових може бути і мінімально можливим для підприємства.

По-четверте, розмір добових може встановлюватися для кожного відрядження окремо відповідним наказом про таке відрядження.

По-п'яте, виплата максимального розміру добових працівникам, робота яких має пересувний характер: будівельники, торговельні представники, менеджери із заготівлі та закупівлі сировини та ін., — стане доброю можливістю економії на сплаті ПДФО та ЄСВ. Адже витрати на відрядження: добові, вартість проїзду, витрати на наймання житлового приміщення — це виплати, що не належать до фонду оплати праці, відповідно до п. 3.15 Iнструкції зі статистики заробітної плати.

Звертаємо увагу, що невиплата добових узагалі суперечитиме ст. 121 КЗпП. Також підприємство може встановити і більший розмір добових, ніж визначений пп. 140.1.7 ПКУ, але відносити до складу витрат, що зменшують оподатковуваний прибуток, можна лише добові у граничних розмірах, установлених зазначеним підпунктом ПКУ (щодо витрат у бухобліку обмежень немає).

У бухобліку витрати на виплату добових на відрядження визнаються витратами звітного періоду і відображаються на рахунках витрат залежно від призначення відрядження.

Обираючи статті витрат, слід керуватися П(С)БО 16. Наприклад, витрати на відрядження начальника цеху — загальновиробничі витрати (п. 15.1 П(С)БО 16), які відображаються на рахунку 91, витрати на відрядження директора — адміністративні (п. 18 П(С)БО 16) і відображаються на рахунку 92, а витрати на відрядження менеджера зі збуту — витрати на збут (п. 19 П(С)БО 16), які відображаються, відповідно, на рахунку 93.

Пам'ятайте, наднормативні суми та невідзвітовані суми обкладаються ПДФО з урахуванням «натуркоефіцієнта». У податковому розрахунку за ф. №1ДФ³ сума надміру витрачених коштів, отримана платником податків на відрядження і не повернена у встановлені терміни, відображається із заповненням у графі 5 коду ознаки доходів «118».

¹ Прохання не плутати зі Звітом про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, затвердженим наказом ДПАУ від 23.12.2010 р. №996.

² Відповідно до п. 2 Постанови КМУ від 02.02.2011 р. №98 «Про суми та склад витрат на відрядження державних службовців, а також інших осіб, що направляються у відрядження підприємствами, установами та організаціями, які повністю або частково утримуються (фінансуються) за рахунок бюджетних коштів»: «Витрати на харчування, вартість якого включена до рахунків на оплату вартості проживання у готелях (мотелях), інших житлових приміщеннях або до проїзних документів, оплачуються відрядженим працівникам за рахунок добових витрат».

³ Форма податкового розрахунку затверджена наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. №1020.