РОЗДІЛ 1. ПОРЯДОК ВИЗНАЧЕННЯ ДОХОДІВ ТА ВИТРАТ

Визначаємо доходи

Дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар.

Дохід від надання послуг та виконання робіт визнається за датою складання акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг.

Пункт 137.1 ПКУ

За якою подією визначаються доходи від реалізації

У першому розділі книги розглянемо, як і за якою подією визначаються доходи підприємства та що належить до складу доходів. Як правильно визначити дату переходу покупцеві права власності на товар й, відповідно, виникнення доходу від реалізації товарів.

Згідно ПКУ всі доходи та витрати підприємства класифікуються за двома великими групами:

1) доходи та витрати, пов'язані з реалізацією товарів (робіт, послуг) як власного виробництва, так і раніше придбаних. Податковий кодекс України називає такі доходи та витрати операційними;

2) інші доходи і витрати. Сюди включаються всі інші доходи та витрати, які підприємство може отримати протягом звітного періоду.

Платникам податку на прибуток слід бути дуже уважними щодо дат відображення доходів у податковому обліку. Треба запам'ятати, що для визначення об'єкта оподаткування (на відміну від дати виникнення податкових зобов'язань з ПДВ, де зберігається для обкладення ПДВ дата виникнення першої події), зокрема, не враховується сума попередньої оплати й авансів, отримана у рахунок оплати товарів, виконаних робіт, наданих послуг (пп. 136.1.1 ПКУ). Платник податку на прибуток в основному визначає доходи за методом нарахувань, тобто виручка відображається у податковому обліку в момент відвантаження товарів (виконання робіт, надання послуг). Момент отримання оплати вартості відвантажених товарів, виконаних робіт, наданих послуг значення не має (пункти 137.1, 137.4 ПКУ).

Варто також звернути увагу на те, в якій сумі слід визначати доходи. Зокрема, дохід від операційної діяльності визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не меншому за суму компенсації, отриманої в будь-якій формі, у т. ч. при зменшенні зобов'язань. Це, зокрема, дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг, у т. ч. винагороди комісіонера (повіреного, агента тощо) (п. 135.4 ПКУ).

Дата переходу права власності — дата визнання доходу

Відповідно до п. 137.1 ПКУ дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу до покупця права власності на такий товар.

Реалізація товарів здійснюється суб'єктами господарювання в основному в межах договору купівлі-продажу та його особливого різновиду — договору поставки.

За загальним правилом, згідно з ч. 1 ст. 334 ЦКУ, право власності у набувача майна за договором виникає з моменту передання майна, якщо інше не встановлено договором або законом.

Законодавчі положення щодо моменту виникнення у покупця права власності на товар є різними. Розгляньмо їх за чергою.

1. Коли право власності у покупця не виникає після передачі йому товару, а залишається у продавця.

Згідно з ч. 1 ст. 697 ЦКУ договором може бути встановлено, що право власності на переданий покупцеві товар зберігається за продавцем до оплати товару або настання інших обставин. У цьому разі покупець не має права до переходу до нього права власності розпоряджатися товаром, якщо інше не встановлено договором, законом чи не випливає із призначення та властивостей товару.

Зазначимо, однак, що зловживати застосуванням цієї норми не слід, адже згідно зі ст. 323 ЦКУ ризик випадкового знищення та випадкового пошкодження (псування) майна несе його власник, якщо інше не встановлено договором або законом, а тому, якщо право власності не перейшло до покупця, товар належить продавцю із відповідними наслідками та ризиками. Цей спосіб не придатний і для торговельної діяльності, коли покупець придбаває товар для перепродажу, але має відстрочення платежу. А згідно зі ст. 658 ЦКУ право продажу товару, крім випадків примусового продажу та інших випадків, установлених законом, належить власникові товару (якщо продавець товару не є його власником, покупець набуває права власності лише в разі, якщо власник не має права вимагати його повернення).

2. Коли право власності у покупця виникає до передачі товару. З аналізу положень ст. 667 ЦКУ випливає, що право власності на товар (очевидно, залежно від договірних положень) може переходити до покупця і раніше від передачі товару.

3. Виникнення права власності в особливому порядку. В окремих випадках закон передбачає можливість виникнення права власності на товар за особливою процедурою. Так, наприклад, згідно з частинами 3 та 4 ст. 334 ЦКУ право власності на майно за договором, який підлягає нотаріальному посвідченню, виникає у набувача з моменту такого посвідчення або з моменту набрання законної сили рішенням суду про визнання договору, не посвідченого нотаріально, дійсним. Права на нерухоме майно, які підлягають державній реєстрації, виникають з дня такої реєстрації відповідно до закону.

При вирішенні питання щодо моменту виникнення у покупця права власності на товар слід зважати також на положення ч. 2 ст. 334 ЦКУ, згідно з якою переданням майна вважається вручення його набувачеві або перевізникові, організації зв'язку тощо для відправлення, пересилання набувачеві майна, відчуженого без зобов'язання доставки.

З огляду на таке в договорі купівлі-продажу чи договорі поставки доцільно прописувати не лише момент передачі покупцю права власності на товар, а й порядок такої передачі. Ось можливі формулювання відповідних договірних положень:

«Право власності на товар виникає у покупця з моменту передання товару. Передання товару оформлюється накладною, підписаною особою, уповноваженою довіреністю покупця на одержання товару».

«Право власності на товар виникає у покупця після повної оплати за товар. З моменту передання товару ризик випадкового пошкодження або знищення товару несе покупець. Покупець зобов'язаний у повному обсязі оплатити передбачену договором суму за товар навіть у разі його випадкового пошкодження або знищення, якщо такі пошкодження або знищення сталися після передання товару і не з вини продавця».

За якою подією визначаються інші доходи

Склад інших доходів визначено пунктом 135.5 ПКУ, а дату їх відображення в обліку — статтею 137 та іншими статтями ПКУ. Розгляньмо докладніше деякі види позареалізаційних доходів та їх відображення у податковому обліку.

Нагадаємо, доходи, пов'язані з реалізацією товарів (робіт, послуг) як власного виробництва, так і раніше придбаних, тобто операційні, відображаються у рядку 02 декларації з прибутку¹. Підприємство визначає операційні доходи за методом нарахувань, тобто виручка показується у податковому обліку в момент:

1) або переходу до покупця права власності на товар;

¹ Податкова декларація з податку на прибуток підприємства, форму якої затверджено наказом Мінфіну від 28.09.2011 р. №1213.

2) або складання акта чи іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг.

Для визначення об'єкта оподаткування, зокрема, не враховується сума попередньої оплати й авансів, отримана у рахунок оплати товарів, виконаних робіт, наданих послуг (пп. 136.1.1 ПКУ).

Iнші доходи, які підприємство може отримати протягом звітного періоду, показують у рядку 03 декларації з прибутку з розшифруванням у додатку IД. Склад інших доходів визначено п. 135.5 ПКУ, а дату їх відображення в обліку — у ст. 137 ПКУ та в інших статтях ПКУ. Розгляньмо основні джерела виникнення таких доходів та дату їх відображення в обліку. Ми будемо розглядати деякі інші доходи у тій черговості, в якій вони перераховані у додатку IД до декларації з прибутку, щоб читачам було легше потім дати собі раду із заповненням цього додатка та формуванням рядка 03 декларації з прибутку (див. таблицю 1).

Таблиця 1

Перелік інших доходів та дати їх відображення у податковому обліку підприємства

Джерела отримання доходів	Дата відображення в обліку
Дивіденди, отримані від нерезидентів (крім дивідендів від «неофшорних» нерезидентів, які перебувають під контролем підприємства) Рядок 03.1 додатка IД	Остання дата податкового періоду, на який припадає отримання таких дивідендів (пп. 153.3.6 ПКУ)
Проценти, доходи від володіння борговими вимогами, зобов'язаннями Рядок 03.2 додатка IД	Датою отримання доходів платника податку від проведення кредитно-депозитних операцій є дата визнання процентів, визначена згідно з правилами бухгалтерського обліку (п. 137.8 ПКУ). Дохід визнається у вигляді процентів у тому звітному періоді, до якого такі проценти належать виходячи з бази їх нарахування та строку користування відповідними активами (п. 20 П(С)БО 15 «Дохід»)
Роялті Рядок 03.3 додатка IД	Дата нарахування таких доходів, встановлена відповідно до умов укладених ліцензійних договорів (п. 137.11 ПКУ)
Доходи від операцій оренди/лізингу Рядок 03.7 додатка IД	Дата нарахування таких доходів, встановлена відповідно до умов укладених орендних/лізингових договорів (п. 137.11 ПКУ)
Суми штрафів та/або неустойки чи пені, фактично отримані за рішенням сторін договору або відповідних держорганів, суду Рядок 03.8 додатка IД	Включаються до складу доходів платника податку за датою їх фактичного надходження (п. 137.13 ПКУ)
Вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни Рядок 03.9 додатка IД	Вважаються доходами на дату фактичного отримання платником податку товарів (робіт, послуг) (п. 137.10 ПКУ)

Отримані дивіденди

До інших доходів включаються дивіденди, отримані від нерезидентів, крім дивідендів від «неофшорних» нерезидентів, які перебувають під контролем підприємства (рядок 03.1 додатка IД). Дата відображення таких доходів — остання дата податкового періоду, на який припадає отримання таких дивідендів (пп. 153.3.6 ПКУ).

Зверніть увагу, що не включаються до складу доходів (пп. 153.3.6 ПКУ):

1) дивіденди, отримані від юридичних осіб — резидентів;

2) дивіденди, отримані від нерезидентів, які перебувають під контролем¹ підприємства-резидента, що отримує такі дивіденди (за винятком нерезидентів з офшорних зон).

¹ Ознаки контролю госпдіяльності платника див. у пп. 14.1.159 ПКУ.

Отримані проценти

Датою отримання доходів платника податку від проведення кредитно-депозитних операцій є дата визнання процентів, визначена згідно з правилами бухгалтерського обліку (п. 137.8 ПКУ). Дохід визнається у вигляді процентів у тому звітному періоді, до якого такі проценти належать виходячи з бази їх нарахування та строку користування відповідними активами (п. 20 П(С)БО 15 «Дохід»). Такі доходи відобра-жають у рядку 03.2 додатка IД.

До цього розділу, на нашу думку, можна віднести відсотки за депозитними договорами підприємства. Крім того, підприємство може надати покупцю товар на умовах відстрочення платежу, але з умовою виплати відсотків за користування такою відстрочкою. Така схема називається комерційним кредитом.

Зразок 1

Заповнення додатка IД за умовами прикладів 2 — 7

Отримані роялті

Для визнання доходів при операціях з об'єктами прав інтелектуальної власності платникові податку на прибуток треба зрозуміти, чи вважається платіж роялті. Для цього слід проаналізувати, за яким договором здійснюється операція з передачі об'єкта прав інтелектуальної власності.

Платник з'ясовує:

1) чи за укладеним договором він отримує винагороду за передачу у користування або за надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом¹;

2) чи платник податків передав об'єкт НА у володіння або розпорядження чи власність (або якщо умови користування такими об'єктами власності надають право користувачу продати чи здійснити відчуження в інший спосіб такого об'єкта власності)², — за таких умов платіж не вважається роялті.

У першому випадку отримані платежі підпадають під визначення роялті, яке наводиться у пп. 14.1.225 ПКУ. Такі відносини, відповідно до ст. 1109 ЦКУ, підтверджуються укладанням ліцензійного договору, за яким одна сторона (ліцензіар) надає другій стороні (ліцензіату) дозвіл на використання об'єкта права інтелектуальної власності (ліцензію) на умовах, визначених за взаємною згодою сторін з урахуванням вимог ЦКУ та Закону про авторське право³.

¹ На літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, будь-яким патентом, зареєстрованим знаком на товари і послуги чи торговельною маркою, дизайном, секретним кресленням, моделлю, формулою, процесом, правом на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау) (абз. 1 пп. 14.1.225 ПКУ).

² Або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), за винятком випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов'язковим згідно із законодавством України (абз. 2 пп. 14.1.225 ПКУ).

³ Закон України від 23.12.93 р. №3792-XII «Про авторське право і суміжні права».

У другому випадку такі відносини оформлюються договором про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності, відповідно до ст. 1113 ЦКУ. За договором про передання виключних майнових прав одна сторона (особа, що має виключні майнові права) передає другій стороні частково або у повному складі ці права відповідно до Закону про авторське право та на визначених договором умовах. Отже, не за всіма договорами стосовно об'єктів прав інтелектуальної власності платежі вважатимуться роялті (додатково див. лист Мін'юсту від 05.05.2011 р. №289-0-2-11-81).

Дата нарахування доходів у вигляді роялті відповідає даті, яка встановлена згідно з умовами укладених ліцензійних договорів (п. 137.11 ПКУ). Відображаються такі доходи у рядку 03.3 додатка IД.

Таблиця 2

Відображення роялті в обліку у підприємства «Альфа» (до прикладу 4)

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
1.	Відображено винагороду при укладенні договору	373	69	40000,00	40000 (ряд. 03.3 IД)	—
2.	Отримано винагороду від користувача	311	373	40000,00	—	—
3.	Частка разової винагороди визнана доходом у першому місяці використання прав (40000 : 3 : 12)	69	719	1111,11	—	—
4.	Нараховано періодичний платіж за перший місяць використання прав	373	719	10000,00	10000	—
5.	Отримано винагороду від користувача прав	311	373	10000,00	—	—

Доходи від операцій оренди/лізингу

При відображенні таких доходів особливу увагу слід звернути на те, що дата нарахування доходів від оренди/лізингу (без урахування частини лізингового платежу, що надається у рахунок компенсації частини вартості об'єкта фінансового лізингу), залежить від умов укладених орендних/лізингових договорів (п. 137.11 ПКУ). Якщо у договорі зазначено, що дохід за договором нараховується поквартально, то фактично отримана оплата (аванс) за півріччя не потрапить до доходів у повній сумі, а лише у сумі, що дорівнює оплаті лише за один квартал.

Відображають доходи від оренди/лізингу у рядку 03.7 додатка IД.

У бухгалтерському обліку дохід від операційної оренди відображають на субрахунку 713 «Дохід від операційної оренди активів».

Декілька слів про фінансовий лізинг

У п. 153.7 ПКУ визначено, що передача майна у фінансовий лізинг (оренду) з метою оподаткування прирівнюється до його продажу в момент такої передачі.

Звернімо увагу на такі нюанси:

1) у ПКУ використовується термін «майно», а не ОЗ. Це можна пояснити так. Згідно з нормами ПКУ лізингодавець для наступної передачі майна у лізинг повинен попередньо його придбати або виготовити. При придбанні майна, яке відтак буде об'єктом лізингу, лізингодавець може віднести його до складу своїх ОЗ (у цьому разі майно — це ОЗ), а вже потім передати лізингоодержувачу або ж відразу після такого придбання (виготовлення) надати його лізингоодержувачу (у цьому разі майно — товар). Отже, для лізингодавця термін «майно» може трактуватися у податковому обліку, залежно від певних умов, як ОЗ, товар, продукція. Своєю чергою, для лізингоодержувача майно, що орендується, є лише ОЗ і нічим іншим;

2) трактування терміна «майно» (ОЗ чи товар) може впливати на ведення податкового обліку з податку на прибуток у лізингодавця. Згідно з п. 153.7 ПКУ, у разі якщо об'єктом лізингу є майно у вигляді товарів, то лізингодавець під час їх передачі у лізинг повинен збільшити свої доходи на договірну вартість майна, що передається у лізинг. Якщо ж лізингодавець передає у фінансовий лізинг власні ОЗ, то він повинен змінити відповідну групу ОЗ згідно з правилами, визначеними ст. 146 ПКУ для їх продажу;

3) при нарахуванні лізингового платежу лізингодавець збільшує доходи на таку частину лізингового платежу, яка дорівнює сумі процентів або комісій, нарахованих на вартість об'єкта фінансового лізингу (без урахування частини лізингового платежу, що надається у рахунок компенсації частини вартості об'єкта фінансового лізингу) за наслідками податкового періоду, в якому здійснюється таке нарахування (п. 153.7 ПКУ). Отже, як і з операціями оперативної оренди, отримавши передоплату за кілька періодів, відображати доходи на всю суму не потрібно. Адже нарахування платежу відбувається згідно з договором.

Суми штрафів, неустойки, пені

Усі фінансові та інші санкції, що накладаються на особу, яка порушила умови договору, встановлюються сторонами договору або законом. Утім, розмір санкцій може бути зменшено за рішенням суду, якщо він значно перевищує розмір збитків та за наявності інших обставин, які мають істотне значення (п. 3 ст. 551 ЦКУ).

Згідно зі ст. 549 ЦКУ, санкції, які накладаються на порушника договору, мають назву неустойки (штрафу або пені) і можуть виконуватися як у грошовій, так і у майновій формі. Штраф сплачується у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов'язання. Пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов'язання за кожен день прострочення виконання.

Якщо у договорі або законі не встановлено розмір санкцій, це не означає, що потерпіла сторона не має права на певне відшкодування. По-перше, потерпіла сторона матиме право на відшкодування матеріальних збитків, передбачене ст. 22 ЦКУ, а фізособа матиме право і на відшкодування моральної шкоди, передбачене ст. 23 ЦКУ. По-друге (але це стосується лише випадку, коли зобов'язання за договором мало грошову форму), потерпіла сторона матиме право на отримання суми боргу з урахуванням встановленого індексу інфляції за весь час прострочення, а також 3% річних від простроченої суми (ст. 625 ЦКУ).

Суми штрафів та/або неустойки чи пені, фактично отримані за рішенням сторін договору або відповідних держорганів, суду, включаються до складу доходів платника податку за датою їх фактичного надходження (п. 137.13 ПКУ) та відображаються у рядку 03.8 додатка IД. В Узагальнюючій податковій консультації щодо включення до бази обкладення податком на додану вартість та складу витрат коштів, отриманих як сума штрафу за затримку оплати чи постачання товарів/послуг, затвердженій наказом від 06.07.2012 р. №590, ДПСУ зазначає: «Суми коштів, отримані як сума штрафу та/або неустойки чи пені, втрат від інфляцій за весь період прострочення грошового зобов'язання, 3 відсотки річних від простроченої суми (або інший відсоток, встановлений договором), які покупець сплачує постачальнику у разі затримки оплати за товари/послуги, не змінюють базу обкладення ПДВ поставлених товарів/послуг».

У бухгалтерському обліку відповідно до Iнструкції №291, на субрахунку 715 «Одержані штрафи, пені, неустойки» узагальнюється інформація про штрафи, пені, неустойки та інші санкції за порушення господарських договорів, які визнані боржником або щодо яких одержано рішення суду, арбітражного суду про їх стягнення, а також про суми з відшкодування зазнаних збитків. Тобто дохід підприємства у бухгалтерському обліку потрібно збільшити за датою визнання боржником зазначених сум або одержання рішення суду, арбітражного суду про їх стягнення.

Безоплатно отримані товари

До складу інших доходів включається, зокрема (пп. 135.5.4 ПКУ), вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні, не нижчому від звичайної ціни. Слід також пам'ятати, що безоплатно отримані товари (роботи, послуги) вважаються доходами на дату фактичного отримання платником податку товарів (робіт, послуг) та відображаються у рядку 03.9 додатка IД.

Зверніть увагу! Якщо надалі безоплатно отримані об'єкти ОЗ будуть продані, то:

1) сума перевищення доходів від продажу або іншого відчуження безоплатно отриманих ОЗ чи нематеріальних активів над вартістю таких ОЗ, що була включена до складу доходів у зв'язку з отриманням, включається до доходів платника податку;

2) сума перевищення вартості, що була включена до складу доходів у зв'язку з безоплатним отриманням, над доходами від такого продажу або іншого відчуження включається до витрат платника податку (п. 146.13 ПКУ).

Таблиця 4

Відображення операцій з безоплатного отримання автомобіля та його подальшого продажу (до прикладу 7)

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
1.	Відображено безоплатне отримання автомобіля	10	424	10000	10000	—
2.	Нараховано амортизацію за час використання автомобіля (сума умовна)	92	131	1000	—	—
3.	Визнається дохід від безоплатно отриманих активів одночасно з нарахуванням амортизації	424	745	1000	—	—
4.	Переведено автомобіль до групи вибуття	286	10	9000	—	—
		131	10	1000	—	—
5.	Реалізовано автомобіль	680	712	6000	—	5000*
6.	Відображено податкові зобов'язання з ПДВ	712	641	1000	—	—
7.	Списано вартість реалізованого автомобіля	424	286	9000	—	—
* Різниця між вартістю безоплатно отриманого автомобіля та вартістю його продажу без ПДВ: 10000 грн - 5000 грн = 5000 грн.

Для визначення об'єкта оподаткування не враховуються, зокрема, доходи:

1) вартість ОЗ, безоплатно отриманих платником податку з метою їх експлуатації у таких випадках (пп. 136.1.16 ПКУ):

а) якщо такі основні засоби отримані за рішенням центральних органів виконавчої влади або рішенням місцевих органів виконавчої влади чи органів місцевого самоврядування, прийнятих у межах їхніх повноважень;

б) у разі отримання спеціалізованими експлуатуючими підприємствами об'єктів енергопостачання, газо- і теплозабезпечення, водопостачання, каналізаційних мереж відповідно до рішень місцевих органів виконавчої влади та виконавчих органів рад, прийнятих у межах їхніх повноважень;

в) у разі отримання підприємствами комунальної власності об'єктів соціальної інфраструктури, що перебували на балансі інших підприємств та утримувалися за їхній рахунок;

г) у разі отримання підприємствами залізничного транспорту загального користування основних засобів транспортної інфраструктури, що перебували на балансі інших підприємств, утримувалися за їхній рахунок та передані для експлуатації підприємствам залізничного транспорту за рішенням таких підприємств. Порядок безоплатної передачі таких основних засобів установлюється КМУ;

2) вартість переданого рухомого складу залізничного транспорту загального користування від одної залізниці або підприємства залізничного транспорту загального користування іншим залізницям або підприємствам залізничного транспорту загального користування за рішенням Укрзалізниці. Така передача вважається операцією з безоплатної передачі та призводить до зміни балансової вартості відповідної групи основних засобів сторони, що приймає, і сторони, що передає такий рухомий склад (пп. 136.1.22 ПКУ);

3) вартість безоплатно отриманого платником податку майна, що створене внаслідок виконання заходів, передбачених державними цільовими, галузевими, регіональними програмами поліпшення стану безпеки, умов праці та виробничого середовища, програмами організації розроблення і виробництва засобів індивідуального та колективного захисту працівників, а також іншими профілактичними заходами відповідно до завдань страхування від нещасних випадків (пп. 136.1.23 ПКУ);

4) вартість об'єктів концесії, отриманих (за винятком випадків, передбачених пунктом 137.19 ПКУ) платником податків від концесієдавця та повернутих відповідно до договору концесії) (пп. 136.1.24 ПКУ).

Прибуток від операцій з торгівлі ЦП, деривативами та іншими корпоративними правами

До складу інших доходів звітного періоду включається додатний фінансовий результат від операцій з торгівлі цінними паперами, деривативами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами, визначений у додатку ЦП. Якщо підприємство у своїй господарській діяльності має справу з цінними паперами, деривативами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами (далі — ЦП), то воно провадить діяльність, що потребує спеціального податкового обліку, визначеного п. 153.8 і 153.9 ПКУ. Виділимо головні моменти ведення окремого ціннопаперового обліку.

1. До доходів відносяться:

— сума коштів або вартість майна, отримана (нарахована) платником податку від продажу, обміну, викупу емітентом, погашення або інших способів відчуження ЦП, або інших, ніж ЦП, корпоративних прав;

— вартість будь-яких матеріальних цінностей чи нематеріальних активів, які передаються платникові податку у зв'язку з таким продажем, обміном, викупом емітентом, погашенням або відчуженням;

— сума будь-якої заборгованості підприємства, яка погашається у зв'язку з таким продажем, обміном або відчуженням.

2. До витрат відносяться:

— сума коштів або вартість майна, сплачена (нарахована) платником податку продавцю (у т. ч. емітенту) під час розміщення ЦП або інших, ніж ЦП, корпоративних прав, як компенсація їхньої вартості;

— сума будь-якої заборгованості покупця, яка виникає у зв'язку з таким придбанням.

Платник податку веде відокремлений облік фінансових результатів операцій з цінними паперами у розрізі окремих видів цінних паперів та інших, ніж ЦП, корпоративних прав, у т. ч. окремий облік операцій з ЦП, придбаними під час їх розміщення, повторного продажу емітентом чи внаслідок здійснення внеску до статутного капіталу. При цьому облік операцій з акціями ведеться разом з іншими, ніж ЦП, корпоративними правами. Витрати платника податку, понесені під час придбання ЦП, які використані платником в операціях РЕПО, не враховуються у визначенні фінансових результатів за операціями з торгівлі ЦП протягом строку РЕПО, а враховуються при визначенні фінансових результатів за операціями РЕПО у порядку, передбаченому в пункті 153.9 ПКУ.

На що одразу звернемо особливу увагу. Раніше у Законі про прибуток діяло правило першої події, якого у ПКУ немає. Проте норми ПКУ, які регламентують ціннопаперовий облік, оперують термінами «сплачені (нараховані)» доходи та витрати. Створюється враження, що правило першої події залишилося стосовно ціннопаперового обліку. Чи можна його застосовувати? З цього приводу є узагальнююча консультація ДПСУ, затверджена наказом від 05.07.2012 р. №579, в якій зазначено: «У разі якщо платник податку виступає інвестором при первинному розміщенні цінних паперів або наступного продажу власних акцій емітентом чи у разі внесення коштів до статутного капіталу емітента, то витрати, сплачені (нараховані) таким платником податку емітенту таких цінних паперів, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від відчуження таких цінних паперів.

Витрати на придбання цінних паперів на вторинному ринку визначаються у відокремленому обліку фінансових результатів від операцій з цінними паперами у тому податковому періоді, на який припадає їх понесення (нарахування) незалежно від періоду отримання доходу від подальшого відчуження таких цінних паперів».

Отже, відповідно до пп. 135.5.11 ПКУ, доходи від торгівлі ЦП включаються до інших доходів та відображаються у рядку 03 IД декларації з прибутку. Дані з рядка 03 декларації, своєю чергою, потребують розшифрування у додатку IД, де до рядка 03.20 та 03.21 додатка переноситься з додатка ЦП лише додатний фінансовий результат від операцій з ЦП та деривативами, тобто прибуток від операцій з торгівлі ЦП, деривативами й іншими, ніж ЦП, корпоративними правами. Фінансовий результат за операціями з ЦП, деривативами та корпоративними правами ведеться відокремлено та визначається відповідно до п. 153.8, п. 153.9 ПКУ.

1. Якщо протягом звітного періоду витрати на придбання кожного з окремих видів ЦП та інших, ніж ЦП, корпоративних прав, понесені (нараховані) платником податку, перевищують доходи, отримані (нараховані) від продажу (відчуження) ЦП або інших, ніж ЦП, корпоративних прав цього самого виду протягом такого звітного періоду, то маємо від'ємний фінрезультат. Такий результат у декларації не відображається, а переноситься на зменшення фінрезультатів від операцій з ЦП або іншими, ніж ЦП, корпоративними правами цього самого виду наступних звітних періодів наростаючим підсумком до повного погашення (згідно з ст. 150 ПКУ).

2. Якщо протягом звітного періоду доходи від продажу (обміну, викупу емітентом, погашення або інших способів відчуження) кожного з окремих видів ЦП та інших, ніж ЦП, корпоративних прав, отримані (нараховані) платником податку, перевищують витрати, понесені (нараховані) внаслідок придбання ЦП або інших, ніж ЦП, корпоративних прав цього самого виду протягом такого звітного періоду, то маємо додатний фінансовий результат. Такий результат треба зменшити на від'ємний фінрезультат від операцій з ЦП або іншими, ніж ЦП, корпоративними правами цього самого виду минулих періодів. Прибуток включається до складу інших доходів за результатами такого звітного періоду.

3. За операціями з деривативами (похідними інструментами) визначається загальний результат платника податку від таких операцій за звітний податковий період за даними бухгалтерського обліку. Від'ємний результат від операцій з деривативами переноситься на зменшення результату від операцій з деривативами наступних звітних періодів наростаючим підсумком до повного погашення (згідно зі ст. 150 ПКУ). Додатний результат (з урахуванням від'ємного результату від операцій з деривативами минулих періодів) включається до складу доходів платника податку за результатами такого звітного податкового періоду. Решта витрат і доходів платника податку за операціями з деривативами враховуються у визначенні об'єкта оподаткування такого платника податку на загальних умовах, встановлених ПКУ.

Зразок 2

Заповнення додатка ЦП за умовами прикладу 8

У пункті 153.8 ПКУ сказано, що всі інші витрати та доходи платника податку, крім витрат та доходів за операціями з ЦП, деривативами та корпоративними правами, враховуються у визначенні об'єкта оподаткування такого платника податку на загальних умовах.

Перерахунок доходів у разі зміни суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг) чи у разі визнання правочину недійсним

Якщо після продажу товарів, виконання робіт, надання послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їхньої вартості, у т. ч. перерахунок у випадках повернення проданих товарів чи права власності на такі товари (результати робіт, послуг) продавцю, платник податку — продавець та платник податку — покупець здійснюють відповідний перерахунок доходів або витрат (балансової вартості основних засобів) у звітному періоді, в якому сталася така зміна суми компенсації (п. 140.2 ПКУ). Перерахунок доходів та витрат (балансової вартості основних засобів) також проводиться сторонами:

1) у звітному періоді (періодах), в якому витрати та доходи (балансова вартість основних засобів) за правочином, визнаним недійсним, були враховані в обліку сторони правочину — у разі визнання судом правочину недійсним;

2) у звітному періоді, в якому рішення суду про визнання правочину недійсним набрало законної сили — у разі визнання правочину недійсним з інших підстав.

Такі зміни повинні знайти своє відображення у рядках 03.26 чи 03.27 додатка IД.

Кілька слів про інші доходи підприємства на загальній системі оподаткування

Підприємство може отримувати також інші доходи, про які ми не згадали, а головне — перелік яких не згадано у додатку IД до декларації з прибутку. Датою отримання інших доходів є дата їх виникнення згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, якщо інше не передбачено нормами ПКУ (п. 137.16 ПКУ). Відображають такі доходи у рядку 03.28 додатка IД. Наприклад, згідно зі змінами, внесеними до ПКУ Законом України від 24.05.2012 р. №4834, які набрали чинності 1 липня 2012 року, вирішено питання віднесення до складу доходів платника податку на прибуток коштів (інших видів компенсації), отриманих як оплата товарів (робіт, послуг), відвантажених у періоді перебування такого платника на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності, з яких не було сплачено єдиного податку. Новою редакцією пп. 135.5.14 ПКУ встановлено, що у звітному податковому періоді отримання таких коштів їхні суми включаються до складу інших доходів без урахування сум ПДВ, що надійшли у складі вартості таких товарів (робіт, послуг). Такий дохід відображаємо у рядку 03.28 додатка IД.

Доходи, що не враховуються для визначення об'єкта оподаткування

Таким доходам присвячено ст. 136 ПКУ. Зокрема, для визначення об'єкта оподаткування не враховуються такі доходи:

1) сума попередньої оплати та авансів, отримана у рахунок оплати товарів, виконаних робіт, наданих послуг;

2) суми ПДВ, отримані/нараховані платником ПДВ (за винятком випадків, коли підприємство-продавець не є платником ПДВ);

3) суми коштів або вартість майна, що надходять платникові податку у вигляді прямих інвестицій або реінвестицій (у т. ч. за договорами про спільну діяльність на території України без створення юрособи);

4) суми коштів у частині надміру сплачених податків та зборів, що повертаються або мають бути повернені платникові податку з бюджетів, якщо такі суми не були включені до складу витрат;

5) суми отриманого платником податку емісійного доходу;

6) номінальна вартість узятих на облік, але не оплачених (не погашених) цінних паперів, які засвідчують відносини позики, а також платіжних документів, емітованих (виданих) боржником на користь (на ім'я) платника податку як забезпечення або підтвердження заборгованості такого боржника перед зазначеним платником податку (облігацій, ощадних сертифікатів, казначейських зобов'язань, векселів, боргових розписок, акредитивів, чеків, гарантій, банківських наказів та інших подібних платіжних документів);

7) кошти або майно, які повертаються власнику корпоративних прав, емітованих юридичною особою, після повної та кінцевої ліквідації такої юридичної особи — емітента, або у разі зменшення розміру статутного фонду такої особи, але не вище від вартості придбання акцій, часток, паїв;

8) кошти або майно, які повертаються учаснику договору про спільну діяльність без створення юридичної особи, у разі припинення, розірвання або внесення відповідних змін до договору про спільну діяльність, але не вище від вартості вкладу;

9) кошти або вартість майна, що надходять комісіонеру (повіреному, агенту тощо) у межах договорів комісії, доручення, консигнації та інших аналогічних цивільно-правових договорів;

10) основна сума отриманих кредитів, позик.

Визначаємо витрати

Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Iнші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку.

Пункти 138.4, 138.5 ПКУ

За якою подією визначаються витрати

Відповідно до п. 138.1 ПКУ витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються, зокрема, з:

1) витрат операційної діяльності;

2) інших витрат.

Класифікацію податкових витрат підприємств наведено у схемі.

Схема

Класифікація витрат підприємства

Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг. Крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення (п. 138.4 ПКУ).

Iнші витрати, зокрема, адміністративні, витрати на збут, інші операційні витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку (п. 138.5 ПКУ). Але слід врахувати:

1) датою здійснення витрат, нарахованих платником податку у вигляді сум податків та зборів, вважається останній день звітного податкового періоду, за який проводиться нарахування податкового зобов'язання з податку та збору;

2) датою збільшення витрат платника податку від здійснення кредитно-депозитних операцій є дата визнання процентів (комісійних та інших платежів, пов'язаних зі створенням або придбанням кредитів, вкладів (депозитів), визначена за правилами бухобліку;

3) витрати, понесені платником податку, у вигляді благодійних чи інших внесків та/або вартості товарів (робіт, послуг) до неприбуткових організацій, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування платника податку, включаються до складу витрат за датою фактичного перерахування таких внесків та/або вартості товарів (робіт, послуг).

Облік придбання запасів

Найчастіше запаси придбаваються за кошти або на умовах бартеру, тобто за певну компенсацію. У цьому разі їх собівартість під час їх подальшого споживання або продажу визначається за нормами п. 138.6 ПКУ з урахуванням пп. 139.1.6 ПКУ. В бухобліку цей показник формується аналогічно згідно з п. 9 П(С)БО 9 (див. таблицю 5).

Таблиця 5

Собівартість запасів, придбаних за плату

№ з/п	Стаття витрат за ПКУ	Норма ПКУ	Норма П(С)БО
1.	Ціна придбання	П. 138.6	П(С)БО 9, пункт 9
2.	Крім ПДВ, включеного до ціни товару	Абз. 1 пп. 139.1.6
3.	Ввізне мито	П. 138.6
4.	Суми ПДВ, які не відшкодовуються підприємству	Абз. 2 та 3 пп. 139.1.6
5.	Витрати на доставку	П. 138.6
6.	Витрати на доведення до стану, придатного для продажу	П. 138.6

Як бачимо, собівартість придбаних запасів визначається однаково як у податковому, так і в бухгалтерському обліку. Хоча у податковому обліку немає собівартості придбання, а є собівартість реалізації (яку ми визначаємо не у момент придбання, а у момент реалізації). Проте відповідно до п. 138.6 ПКУ «собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу». Тобто не можна сформувати собівартість проданих товарів у момент реалізації, не знаючи собівартості їх придбання. У бухобліку собівартість придбання теж використовується для визначення собівартості запасів під час їх реалізації, тобто маємо справу з однією величиною — собівартістю, в яку нам обійшлися запаси при їх придбанні. Адже цю вартість ми потім і списуємо на витрати.

У зв'язку з цим зазвичай собівартість купівельних запасів під час їх списання на витрати або під час продажу в бухгалтерському обліку відповідає їх собівартості у податковому. Але якщо до витрат на доставку запасів на склад підприємства включаються витрати на відрядження працівників, виплати працівникам, фінансування їхніх особистих потреб (харчування, питна вода тощо) й інші подібні витрати, то треба враховувати норми пп. 140.1.6, 140.1.7, 139.1.1 та 138.12.2 ПКУ. I якщо згідно з цими нормами деякі витрати не дозволяється враховувати у податковому обліку, то на відповідну суму виникає постійна податкова різниця (пп. 14.1.188 ПКУ).

Облік вибуття запасів

Собівартість запасів при вибутті визначається за одним із методів, запропонованих стандартами бухобліку та ПКУ. Вибір цих методів є частиною облікової політики підприємства.

З метою бухгалтерського обліку п. 16 П(С)БО 9 запропоновано такі методи оцінки запасів при вибутті: ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів, середньозваженої собівартості, собівартості перших за часом надходження запасів (ФIФО), нормативних затрат та ціни продажу. Такі самі методи обліку вибуття запасів передбачено і МСБО 2.

У податковому обліку, згідно з пп. 14.1.228 ПКУ, собівартість реалізованих запасів визначається як витрати, прямо пов'язані з виробництвом та/або придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду запасів, виконаних робіт, наданих послуг, які визначаються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, що застосовуються у частині, яка не суперечить положенням розділу III ПКУ. З формулювання цього підпункту можна дійти висновку, що він не вимагає ідентичності податкового та бухгалтерського обліку конкретних запасів на конкретному підприємстві. Потрібно лише, щоб собівартість була визначена «відповідно до положень» бухгалтерського обліку (а не за фактичними даними бухгалтерського обліку, в частині, що не суперечить положенням ПКУ). Тобто ПКУ прямим текстом не вимагає, аби платники податків одночасно обирали однакові альтернативи для податкового та бухгалтерського обліку собівартості реалізованих запасів і визначали собівартість у податковому обліку на підставі фактичних даних бухгалтерського обліку.

Якщо закупівельні ціни на запаси мають стійку тенденцію до зростання або зменшення, то формула ФIФО¹ забезпечує оцінку залишку непроданих (несписаних) запасів, що значиться на балансі (тобто на дебеті рахунків 20, 22, 28 тощо) на звітну дату за останніми цінами придбання, що найточніше відображає фактичну собівартість залишків запасів, адже вона буде сформована за найактуальнішими цінами останніх партій, які ще не були списані.

¹ Відповідно до п. 20 П(С)БО 9 та п. 2.19 Методрекомендацій №2 оцінка запасів за методом ФIФО базується на припущенні, що запаси використовуються у тій послідовності, в якій вони надходили на підприємство (відображені у бухобліку). Тобто запаси, які першими відпускаються у виробництво (продаж та інше вибуття), оцінюються за собівартістю перших за часом надходження запасів.

Якщо ціни зростають, то з метою податкового обліку така формула може бути не дуже вигідною, адже вона забезпечує найвищий показник прибутку в найближчих звітних періодах. Якщо, наприклад, формула ФIФО передбачена обліковою політикою іноземного материнського підприємства, то чи може її вітчизняна «дочка» — платник податку на прибуток якось вплинути на розмір свого податку на прибуток? Вважаємо, що в такому разі у податковому обліку не заборонено використовувати іншу формулу собівартості запасів при вибутті, яка теж відповідатиме положенням бухобліку згідно з пп. 14.1.228 ПКУ. Наприклад, це може бути метод середньозваженої оцінки. Він забезпечує більш рівномірне списання вартості запасів та більш рівномірний розподіл оподатковуваного прибутку між звітними періодами. Зміна методів списання запасів як складова облікової політики повинна відбуватися з урахуванням вимог пунктів 17 та 18 П(С)БО 1: зміни облікової політики підприємства здійснюються за рішенням власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) та з дотриманням принципу послідовності, який передбачає постійне (із року в рік) застосування підприємством обраної облікової політики. Зміна облікової політики повинна бути обґрунтована та розкрита у фінансовій звітності.

Ця нестандартна ідея варта уваги, наприклад, тоді, коли закупівельні ціни на запаси стабільно зростають, обсяг запасів дуже великий та сума податку на прибуток досить значна, щоб заради цієї різниці вести фактично два окремі обліки запасів.

У таблиці 7 показано розрахунок собівартості проданих товарів за двома методами: ФIФО та середньозваженої собівартості. За методом ФIФО собівартість реалізації товару на 36140,00 грн менша за його собівартість, обчислену за середньозваженою ціною. Якщо у податковому обліку використовується метод середньозваженої собівартості, то у I кварталі 2013 року сума податку на прибуток буде менша ніж при використанні методу ФIФО на 6867,00 грн за рахунок того, що середньозважена ціна більша, ніж закупівельні ціни перших партій.

Таблиця 7

Собівартість проданих товарів у I кварталі 2013 р. (до прикладу 10)

№ з/п	Продані партії товарів	Кількість	Собівартість за методом ФIФО		Собівартість за середньозваженою ціною
			Ціна, грн	Сума, грн	Ціна, грн	Сума, грн
1	2	3	4	5	6	7
1.	Залишок на 01.10.2012 р.	1000	13,02	13020,00	20,00	20000,00
2.	Партія 1	1400	14,00	19600,00	20,00	28000,00
3.	Партія 2	4800	16,00	76800,00	20,00	96000,00
4.	Партія 3	2600	18,00	46800,00	20,00	52000,00
5.	Партія 4	5560	20,00	111200,00	20,00	111200,00
6.	Партія 5	3640	21,00	76440,00	20,00	72800,00
7.	Усього (сума рядків 1 — 6)	19000	343860,00		380000,00
8.	Отримано виручку від продажу (дохід) (19000 шт. х 25 грн)		475000,00		475000,00
9.	Отримано прибуток (рядок 8 — рядок 7)		131140,00		95000,00
10.	Сума податку на прибуток (рядок 9 х 19%)		24917		18050
11.	Тимчасова податкова різниця (рядок 7, графа 5 — графа 7 або рядок 9, графа 7 — графа 5)		—		-36140,00
12.	Різниця з податку на прибуток (рядок 10, графа 7 — графа 5)		—		-6867

У II кварталі 2013 р. підприємство продало решту товарів у кількості 11000 шт., але вже за ціною 30 грн¹ за 1 шт. Загальна сума отриманої виручки (доходу) становила 330000,00 грн. За методом ФIФО тепер списуються останні за надходженням найдорожчі партії товару, що були придбані останніми, і їх собівартість тепер вища за середньозважену на ті самі 36140,00 грн (див. таблицю 8). Якщо у податковому обліку використовується метод середньозваженої собівартості, то у II кварталі 2013 р. виникає додатна тимчасова податкова різниця, яка ліквідує від'ємну різницю, що виникла у I кварталі.

¹ Якщо зростає закупівельна ціна, зростає і відпускна ціна.

Таблиця 8

Собівартість проданих товарів у II кварталі 2013 р. (до прикладу 10)

№ з/п	Продані партії товарів	Кількість	Собівартість за методом ФIФО		Собівартість за середньозваженою ціною
			Ціна, грн	Сума, грн	Ціна, грн	Сума, грн
1	2	3	4	5	6	7
1.	Партія 5	560	21,00	11760,00	20,00	11200,00
2.	Партія 6	5540	22,00	121880,00	20,00	110800,00
3.	Партія 7	4900	25,00	122500,00	20,00	98000,00
4.	Усього (сума рядків 1 — 3)	11000	256140,00		220000,00
5.	Отримано виручку від продажу (дохід) (11000 шт. х 30 грн)		330000,00		330000,00
6.	Отримано прибуток (рядок 5 — рядок 4)		73860,00		110000,00
7.	Сума податку на прибуток (рядок 6 х 19%)		14033		20900
8.	Тимчасова податкова різниця (рядок 4, графа 5 — графа 7 або рядок 6, графа 7 — графа 5)		—		36140,00
9.	Різниця з податку на прибуток (рядок 7, графа 7 — графа 5)		—		6867

Отже, ми бачимо, що у нашому прикладі у податковому обліку відбувається рівномірне списання собівартості проданих товарів за однією ціною — 20,00 грн, що спричиняє більш стабільну величину податку на прибуток. У бухобліку методом ФIФО досягається інша мета — списано собівартість перших партій товарів за найнижчими цінами та сформовано несписаний залишок товарів на балансі за найактуальнішими (останніми) цінами, хоча при цьому є ризик завищення прибутку, якщо списуються найдешевші партії запасів і відповідно загальна сума витрат стає меншою.

Ми розглянули гіпотетичну ідеальну ситуацію, коли спочатку все було закуплено, а потім — продано. У реальному житті операції закупівлі та продажу відбуваються постійно, з якомога меншим проміжком у часі. Середньозважена ціна товарів при їх вибутті постійно змінюється, адже вона розраховується заново перед кожним вибуттям партії товару. На це треба теж звернути увагу при виборі методів оцінки запасів при їх вибутті.

У більшості випадків підприємства не будуть ускладнювати собі життя подвійним обліком та вибирати різні альтернативи обліку для цілей оподаткування та фінансової звітності (хоча чому б і ні?). Але у випадку стійкого зростання або зменшення цін метод середньозваженої вартості дозволить стабілізувати податкові платежі за рахунок списання запасів за середніми цінами. При цьому в бухобліку може застосовуватись інший метод, наприклад, той же ФIФО¹ або метод ідентифікованої вартості. Це може бути обумовлено обліковою політикою самого підприємства або його власника (наприклад, іноземної материнської компанії тощо) в тому разі, якщо цю політику змінити неможливо. У принципі, немає жодних заборон на використання різних методів визначення собівартості товарів в податковому та бухгалтерському обліку. Забігаючи вперед, скажемо, що те ж саме стосується і методів нарахування амортизації — якщо в бухобліку ми хочемо амортизувати основні засоби швидше, ніж це дозволено у ПКУ, або якщо цього вимагає облікова політика підприємства. Отже, показники собівартості готової продукції (робіт, послуг) у податковому та в бухгалтерському обліку можуть досить суттєво відрізнятися ще й за рахунок різної суми амортизації. У цьому випадку матимемо тимчасові податкові різниці.

¹ При використанні якого в податковому обліку собівартість буде менша та сума податку на прибуток буде більша.

При спілкуванні з податковим інспектором з питань визначення собівартості проданих товарів під час перевірки бажано надати йому розгорнуту інформацію про облікову політику, прийняту на підприємстві: обрані альтернативи в бухгалтерському та податковому обліку та підстави такого вибору, а також відповідну облікову інформацію.

Все, що сказано у цьому розділі щодо товарів, є справедливим також і для інших виробничих запасів, придбаних за плату та проданих без будь-яких змін їх стану. У таблиці 9 наведено схему проведень за умовами нашого прикладу, за підсумками операцій за IV квартал 2012 р. та I півріччя 2013 р.

Таблиця 9

Бухгалтерський та податковий облік закупівлі та продажу товарів і виробничих запасів за IV квартал 2012 року та I півріччя 2013 року (до прикладу 10)

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
1.	Отримання товарів від постачальника	281	631	600000,00	—	—
2.	Податковий кредит з ПДВ	641/ПДВ	631	120000,00	—	—
3.	Оплата постачальнику за товари	631	311	720000,00	—	—
4.	Списання собівартості реалізованих товарів (одночасно з проведеннями 5, 6)	902	281	600000,00	—	600000
5.	Відвантажено товари покупцям	361	702	966000,00*	805000	—
6.	Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ	702	641/ПДВ	161000,00*	—	—
7.	Сформовано фінансовий результат: витрати**	791	902	600000,00	—	—
8.	Сформовано фінансовий результат: доходи	702	791	805000,00	—	—
9.	Нараховано податок на прибуток	948	641/прибуток	38950,00***	—	—
* 475000 + 330000 = 805000 грн без ПДВ; сума з ПДВ = 805000 + (805000 х 20%) = 805000 + 161000 = 966000 грн. ** Умовно вважаємо, що витрати складаються лише із собівартості реалізованого товару. *** 805000 - 600000 = 205000 грн прибутку; 205000 х 19% = 38950 грн податку на прибуток.

Адміністративні витрати

Перелік витрат, які належать до адміністративних, — тобто спрямованих на обслуговування та управління підприємством, — наведено у пп. 138.10.2 ПКУ. Визнаються такі витрати за датою понесення, що в обов'язковому порядку має бути підтверджено первинними документами. До адміністративних витрат, зокрема, належать:

1) загальні корпоративні витрати, у т. ч. організаційні витрати, витрати на проведення річних та інших зборів органів управління, представницькі витрати¹. Витрати вважаються представницькими лише щодо сторони, яка приймає представників інших організацій. Наявність підтвердних документів обов'язкова — це, зокрема, наказ про проведення офіційного прийому або презентації, запрошення, надіслане представникам іншої організації, програма офіційного прийому або презентації, плановий кошторис витрат, звіт про фактичні витрати. Зверніть увагу: обмеження сум представницьких витрат немає;

¹ Визначення терміна «представницькі витрати» у ПКУ немає. Можна користуватися визначенням, наведеним у наказі Мінфіну від 14.09.2010 р. №1026 щодо бюджетних установ: «Представницькі витрати — це витрати бюджетних установ на прийом і обслуговування іноземних представників і делегацій, які прибули на запрошення для проведення переговорів з метою здійснення міжнародних зв'язків, установлення та підтримання взаємовигідного співробітництва».

2) витрати на службові відрядження й утримання апарату управління підприємством (у т. ч. витрати на оплату праці адміністративного апарату) та іншого загальногосподарського персоналу. Витрати на відрядження працівників адмінапарату потрібно відрізняти від витрат на відрядження інших працівників, наприклад працівників збуту (такі витрати належать до витрат на збут);

3) витрати на утримання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів загальногосподарського використання (оперативна оренда (у т. ч. оренда легкових автомобілів), придбання паливно-мастильних матеріалів, стоянка, паркування легкових автомобілів, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона).

Зверніть увагу: витрати на придбання паливно-мастильних матеріалів та оперативну оренду легкових автомобілів включають до податкових витрат у повному обсязі. Але слід мати документи, які підтверджують зв'язок таких витрат з господарською діяльністю платника, зокрема витрати на технічне обслуговування та ремонт. Витрати, пов'язані зі стоянкою та паркуванням легкового авто, також відносять до складу інших витрат платника. Орендні платежі підлягають включенню до витрат за датою нарахування, встановленою у договорі (п. 153.7 ПКУ);

4) винагороди за консультаційні (з урахуванням пп. 139.1.13 ПКУ), інформаційні, аудиторські та інші послуги, що отримує платник податку для забезпечення госпдіяльності;

5) витрати на оплату послуг зв'язку (пошта, телефон, телекс, телефакс, стільниковий зв'язок, Iнтернет та інші подібні витрати);

6) амортизація нематеріальних активів загальногосподарського використання;

7) витрати на врегулювання спорів у судах. Пам'ятайте, якщо суд прийняв рішення на користь позивача, останній повинен врахувати суму отриманої компенсації у складі інших доходів;

8) плата за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків;

9) інші витрати загальногосподарського призначення. На думку редакції, до цієї статті адмінвитрат можна відносити витрати госпдіяльності, щодо яких не встановлено заборони відповідно до пп. 138.12.2 ПКУ.

Щодо обліку адміністративних витрат нагадаємо, що податковий облік доходів та витрат тепер наближено до бухгалтерського. Для того щоб сформувати ті чи інші витрати у податковому обліку, важливо уважно вести бухгалтерський облік. Бухгалтеру потрібно ретельно працювати з регістрами бухобліку, щоб об'єктивно аналізувати та ідентифікувати складову витрат.

На рахунку бухобліку 92 «Адміністративні витрати» відображають загальногосподарські витрати, пов'язані з управлінням та обслуговуванням підприємства, за дебетом рахунка 92 «Адміністративні витрати» — суму визнаних адміністративних витрат. Як зазначено в Iнструкції №291, «до загальногосподарських витрат, зокрема, належать витрати на утримання адміністративно-управлінського персоналу, витрати на їх службові відрядження, витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського призначення (оренда, амортизація, ремонт, комунальні послуги), охорона, юридичні, аудиторські, транспортні послуги, поштово-телеграфні, канцелярські витрати, сума податків, зборів (обов'язкових платежів)». Аналітичний облік ведеться за статтями витрат.

Витрати на збут

Перелік витрат на збут визначено пп. 138.10.3 ПКУ. До таких витрат відносяться витрати, пов'язані з реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг. Зокрема:

1) витрати на пакувальні матеріали для затарювання товарів на складах готової продукції;

2) витрати на ремонт тари;

3) оплата праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам та працівникам підрозділів, які забезпечують збут;

4) витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг), на передпродажну підготовку товарів;

5) витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом;

6) витрати на утримання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів, пов'язаних зі збутом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (оперативна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона);

7) витрати на транспортування, перевалку і страхування товарів, транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів) відповідно до умов договору (базису) поставки;

8) витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування;

9) витрати на транспортування готової продукції (товарів) між складами підрозділів підприємства;

10) інші витрати, пов'язані зі збутом товарів, виконанням робіт, наданням послуг. Наприклад, до таких витрат можна віднести відвідування тематичного семінару.

Для обліку витрат на збут у бухгалтерському обліку призначено рахунок 93 «Витрати на збут». На цьому рахунку ведеться облік витрат, пов'язаних зі збутом (реалізацією, продажем) продукції, товарів, робіт і послуг. За дебетом рахунка відображається сума визнаних витрат на збут, за кредитом — списання на рахунок 79 «Фінансові результати». Аналітичний облік ведеться за статтями витрат. Загалом можна дійти висновку, що визначення таких витрат в обох обліках є однаковими. Це підтверджується наведеним складом витрат, пов'язаних зі збутом, у пп. 138.10.3 ПКУ та п. 19 П(С)БО 16 «Витрати».

Відображення в обліку витрат на збут таке. Витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом, потрібно відокремлювати від витрат на відрядження інших працівників платника, наприклад працівників адмінапарату. У податковому обліку витрати на відрядження відображаються з урахуванням норм пп. 140.1.7 ПКУ (додатково див. розділ 2 «Особливості визнання витрат подвійного призначення»).

Аналогічно оплата праці працівників, які забезпечують реалізацію товарів (робіт, послуг), відноситься до витрат на збут за даними бухобліку, де для їх відображення використовується рахунок 93 «Витрати на збут» у кореспонденції з субрахунком 661 «Розрахунки за заробітною платою».

За договором комісії на продаж винагорода, сплачена комісіонеру, належатиме до витрат на збут за абз. «в» пп. 138.10.3 ПКУ.

Придбані у нерезидента¹ послуги з маркетингу, реклами відповідно до пп. 139.1.13 ПКУ у податковому обліку відносяться до витрат лише у сумі, що не перевищує 4% доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за мінусом ПДВ та акцизного податку) за рік, що передує звітному. Зверніть увагу: встановлено повну заборону на визнання таких витрат, якщо нерезидент — продавець рекламних, маркетингових послуг має офшорний статус.²

¹ Крім витрат, здійснених (нарахованих) на користь постійних представництв нерезидентів, які підлягають оподаткуванню згідно з п. 160.8 ПКУ.

² Під терміном «нерезиденти, що мають офшорний статус» розуміються нерезиденти, розташовані на території офшорних зон, за винятком нерезидентів, розташованих на території офшорних зон, які надали платникові податку виписку із правоустановчих документів, легалізовану відповідною консульською установою України, що свідчить про звичайний (неофшорний) статус такого нерезидента (п. 161.3 ПКУ).

Для врахування витрат на рекламні та маркетингові послуги при обчисленні об'єкта оподаткування необхідне доведення безпосереднього зв'язку таких витрат із госпдіяльністю. Підпункт 14.1.108 ПКУ містить визначення маркетингових послуг. Це, своєю чергою, означає, що тільки таким трактуванням маркетингових послуг треба користуватися для підтвердження чи непідтвердження права на податкові витрати. Щоправда, в Узагальнюючій податковій консультації (затверджена наказом ДПСУ від 15.02.2012 р. №123) податківці зауважують, що, зокрема, до маркетингових послуг належать і послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги). Також податківці наводять визначення мерчандайзингу як частини маркетингу, що сприяє інтенсивному просуванню товарів у роздрібній торгівлі без активної участі спеціального персоналу. Тобто вдале розміщення товарів у торговому залі, оригінальне оформлення прилавків та вітрин, організація презентацій з роздаванням сувенірів, наданням знижок та пільг — це все мерчандайзинг.

У згаданій УПК розглядається питання щодо оплати мотиваційних виплат (премій, бонусів, інших заохочень) на користь третіх осіб (організацій, які придбавають товари у постачальника та здійснюють їх збут (дистриб'ютори). Наприклад, окремим договором установлено, що дистриб'ютор за підсумками року фактично надає постачальнику послуги з просування його (постачальника) товару на ринку на суму, яка становить 1,5% від річного обороту їхньої співпраці. Дистриб'ютор вибрав за рік у свого постачальника товарів на суму 5 млн грн. Складено акт про надані послуги з просування товару на ринку на суму 75 тис. грн. Тобто дистриб'ютор матиме доходи на цю суму, а постачальник має право на витрати на збут (за датою понесення у бухобліку) як вартість маркетингових послуг у цій же сумі. У більшості випадків так чинять майже всі мережі великих супермаркетів та гіпермаркетів, тобто маркети тут виступають організаціями, які придбавають товари у постачальника та здійснюють їх збут. Податковий орган зазначає: «оскільки мотиваційні виплати спрямовуються на стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), такі витрати можуть бути віднесені до маркетингових послуг». А отже, за наявності первинних документів (акт про надання послуг, обумовленість таких виплат в договорі поставки чи окремому договорі) та зв'язку з госпдіяльністю платник податку (у нашому випадку — постачальник) матиме право на податкові витрати щодо таких мотиваційних виплат. Слід тільки пам'ятати, що коли маркетингові послуги надаватимуться нерезидентом, витрати в отримувача послуг можуть бути, але з урахуванням обмежень, зазначених у пп. 139.1.13 ПКУ.

Витрати на страхування товарів, а також страхування ОЗ або НА, пов'язаних зі збутом товарів, визначаються у межах звичайної ціни страхового тарифу відповідного виду страхування, що діє на момент укладення такого страхового договору, відповідно до пп. 140.1.6 ПКУ. На нашу думку, звичайна ціна страхового тарифу відповідного виду страхування має передбачатися у договорі страхування.¹

Витрати на оперативну оренду ОЗ визнаються за датою нарахування платежу, відповідно до п. 153.7 ПКУ. Орендар збільшує суму витрат на суму нарахованого лізингового платежу за наслідками податкового періоду, в якому здійснюється таке нарахування.

Платникові податку на прибуток потрібно бути уважним з витратами на транспортування товарів. Якщо абз. «е» п. 138.10.3 ПКУ відносить витрати на транспортування, транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані із транспортуванням продукції (товарів) відповідно до умов договору поставки, до витрат на збут, то згідно з п. 138.6 ПКУ витрати на доставку товару, який придбавається та придатний до продажу, належать до собівартості придбаних товарів (у бухобліку відповідно до п. 9 П(С)БО 9 «Запаси» транспортно-заготівельні витрати належать до первісної вартості запасів). У такому випадку собівартість товарів визнається витратами у період реалізації таких товарів.

До витрат на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування, відповідно до пп. 140.1.4 ПКУ, відносяться витрати на гарантійний ремонт (обслуговування) або гарантійні заміни товарів, проданих платником податку, вартість яких не компенсується за рахунок покупців таких товарів, у розмірі, що відповідає рівню гарантійних замін, прийнятих/оприлюднених² платником податку.

¹ Додатково див. розпорядження Держфінпослуг від 30.12.2004 р. №3259 «Про затвердження Методики визначення звичайної ціни страхового тарифу».

² Термін «оприлюднення» означає розповсюджене в рекламі, технічній документації, договорі або іншому документі зобов'язання продавця щодо умов та строків гарантійного обслуговування (пп. 140.1.4 ПКУ).

Зверніть увагу: заміна товару без зворотного отримання бракованого товару або без ведення обліку покупців, що отримали заміну товару або послуги з ремонту, не дає права на збільшення витрат продавця такого товару на вартість замін (Порядок №112).

Реалізація товару пов'язаним особам

Дохід, отриманий платником податку від продажу товарів (виконання робіт, надання послуг) пов'язаним особам, визначається відповідно до договірних цін, але не менших від звичайних цін на такі товари, роботи, послуги, що діяли на дату такого продажу, у разі, якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (роботи, послуги).

Підпункт 153.2.1 ПКУ

Визначення доходів

Доходи та витрати за операціями з пов'язаними особами в податковому обліку платника податку на прибуток відображаються з деякими особливостями. Порядок оподаткування таких операцій встановлено п. 153.2 ПКУ. Визначення терміна «пов'язані особи» наводиться у пп. 14.1.159 ПКУ.

Отже, при здійсненні продажу товарів (робіт, послуг) такому особливому покупцеві, як пов'язана особа, платник податку на дату продажу повинен проаналізувати, наскільки відрізняється договірна ціна від звичайної. А все через те, що в разі коли договірна ціна на товари (роботи, послуги) відрізняється (тобто менша) від звичайної ціни більш ніж на 20%, дохід у податковому обліку визначається за рівнем звичайної ціни (пп. 153.2.1 ПКУ). Тому в інтересах платника податку на прибуток заздалегідь підготувати обґрунтування визначення договірної ціни, дотриманої у межах 20-відсоткового критерію від звичайної ціни товару.

Аналогічні вимоги поширюються також на операції з особами, які не є платниками податку на прибуток або сплачують податок за іншими ставками, ніж платник податку.

Визначення витрат

А тепер найважливіший момент щодо витрат, понесених у зв'язку з таким продажем. Абзац 2 пп. 153.2.6 ПКУ встановлює обмеження: «Витрати, понесені у зв'язку з продажем/обміном товарів, виконанням робіт, наданням послуг пов'язаним з таким платником податку особам або за операціями з давальницькою сировиною, визнаються в розмірі, що не перевищує доходи, отримані від такого продажу/обміну».

Відповідно у податковому обліку, на відміну від бухгалтерського, сума витрат за операціями з пов'язаними особами (та прирівняними до них) буде не більша за суму визнаних доходів за такою операцією, тому за нею неможливий збиток.

Також треба враховувати та порівнювати суму витрат, пов'язаних з реалізацією товару пов'язаній особі, із сумою визнаного за такою операцією доходу. I якщо собівартість товару буде більша за суму визначеного доходу, витрати визначаються з обмеженням норм пп. 153.2.6 ПКУ — у межах суми доходу.

Отже, витрати формуються в межах суми визнаного доходу, але не більше суми витрат, понесених платником у зв'язку з реалізацією товару пов'язаній особі. Витрати, що формують собівартість товарів, визначаються за нормами п. 138.6 (п. 138.8 ПКУ).