Розділ 12. заповнюємо декларацію з податку на прибуток

Звітуємо про прибуток по-новому

Платники податку на прибуток (крім новостворених, виробників сільськогосподарської продукції, неприбуткових установ (організацій) та платників податків, у яких доходи, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, за останній річний звітний податковий період не перевищують 10 мільйонів гривень) щомісяця сплачують авансовий внесок з податку на прибуток у порядку і в строки, які встановлені для місячного податкового періоду, у розмірі не менше 1/12 нарахованої до сплати суми податку за попередній звітний (податковий) рік без подання податкової декларації.

Пункт 57.1 ПКУ

З 1 січня 2013 року докорінно змінюється підхід до декларування та сплати платниками податку на прибуток своїх податкових зобов'язань. Так, в основному платники податку на прибуток подаватимуть декларації за наслідками податкового року. Тепер платники самостійно визначатимуть авансовий внесок з податку на прибуток, що підлягатиме сплаті до бюджету щомісяця. Зрозуміло, що при поданні декларації з прибутку за звітний 2012 рік платники мають уже задекларувати авансові внески — подати розрахунок щомісячних авансових внесків. Звичайно, за умови, що такі матимуть місце.

У зв'язку з такими змінами виникає чимало запитань. Наприклад, так і не відомо, чи на всіх без винятку платників податку на прибуток, у яких у декларації за 9 місяців 2012 р. у рядку 14 є число, поширюється обов'язок зі сплати авансових внесків у січні — лютому 2013 р. Під час роботи над книгою вийшов лист від 03.10.2012 р. №4975/0/71-12/15-1217, у якому орган ДПС повідомляв: «готується узагальнююча податкова консультація стосовно порядку та особливостей подання звітності та сплати податку у 2013 році з урахуванням особливостей спрощення цієї процедури з урахуванням Закону України №5083-VI». Сподіваємося, що УПК буде більш докладною, і платники знайдуть відповіді на всі запитання, які їх непокоять.

Проаналізуємо, як у 2013 році платники податку на прибуток сплачуватимуть авансові внески. Отже, нововведеннями передбачено особливості під час сплати податкового зобов'язання: п. 57.1 ПКУ з 01.01.2013 р. доповнено новими абзацами.

Насамперед слід уважно проаналізувати величину доходів, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, за річний звітний податковий період 2012 року. Якщо дохід перевищує 10 млн грн¹, на таких платників починаючи з 01.01.2013 р. покладається обов'язок щомісяця сплачувати авансовий внесок з податку на прибуток у порядку та у строки, які встановлено для місячного податкового періоду. Такий внесок сплачується у розмірі не менше 1/12 нарахованої до сплати суми податку за попередній звітний (податковий) рік без подання податкової декларації. Причому у складі такої річної декларації подається і розрахунок щомісячних авансових внесків (на дату підготовки книги до виходу форму розрахунку не затверджено, можливо, це буде додаток до декларації з прибутку), які вважаються узгодженою сумою грошових зобов'язань і мають сплачуватися наступні 12 місяців у порядку та у строки, які встановлено для місячного звітного періоду.

¹ ПКУ має на увазі дохід, який враховується при визначенні об'єкта оподаткування.

Отже, декларації протягом року не здаємо, але щомісячні авансові внески сплачуємо. Слід враховувати, що «...дванадцятимісячний період сплати авансових внесків визначається починаючи з місяця, наступного за місяцем, в якому визначено граничний строк подання річної податкової декларації за попередній звітний (податковий) рік, до місяця подання податкової декларації за поточний звітний (податковий) рік».

Оскільки зміни, внесені до п. 57.1 ПКУ, набрали чинності з 1 січня 2013 року, це означає, що вже починаючи з річної декларації з прибутку за 2012 рік певні СГД сплачуватимуть авансові внески з податку на прибуток. Але оскільки у січні 2013 р. у нас ще не буде даних для сплати внесків, то на період січень/лютий 2013 року прописано спеціальні правила для сплати авансових внесків у п. 2 підрозділу 4 р. ХХ ПКУ: «Платники податку на прибуток підприємств, які починаючи з 2013 року подають річну податкову декларацію відповідно до пункту 57.1 статті 57 цього Кодексу, сплачують у січні — лютому 2013 року авансовий внесок з цього податку у розмірі 1/9 податку на прибуток, нарахованого у податковій звітності за дев'ять місяців 2012 року, протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця». Зауважимо, що не зрозуміло, яка гранична дата сплати авансових внесків за січень/лютий 2013 рік.

На офіційному сайті ДПСУ повідомляється: «Починаючи з 1 січня 2013 року платники податку з доходом більше 10 млн грн повинні сплачувати авансові внески з податку на прибуток у січні та лютому 2013 року протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця. Такі авансові внески розраховуються у розмірі 1/9 податку на прибуток, нарахованого у податковій звітності за дев'ять місяців 2012 року».

Тобто в декларації за три квартали 2012 року має бути заповнений рядок 14 «Податок на прибуток за звітний (податковий) період (рядок 11 + рядок 12 — рядок 13)». Авансові внески за січень — лютий розраховуються «...у розмірі 1/9 податку на прибуток, нарахованого у податковій звітності за дев'ять місяців 2012 року...». Рекомендуємо авансові внески за січень — лютий сплатити не пізніше 20 січня та не пізніше 20 лютого.

Вже в березні 2013 року (не пізніше 30-го числа) розрахована авансова сума має сплачуватися з урахуванням декларації за 2012 рік та поданого розрахунку таких щомісячних авансових внесків. Причому цим розрахунком платникам треба користуватися починаючи з березня 2013 року до лютого 2014 року.

Також слід не забути, що в разі коли у річній декларації з прибутку за 2012 р. заповнено рядок 16 «Податок на прибуток, нарахований за результатами останнього календарного кварталу (звітного) податкового періоду (рядок 14 — рядок 15) (+, -)», причому зі знаком плюс, такий податок треба перерахувати в бюджет не пізніше 19.02.2013 р.

Правило щодо загальної сплати авансових внесків не застосовується для підприємств:

1) новостворених;

2) виробників сільгосппродукції;

3) неприбуткових установ (організацій);

4) СГД, у яких доходи, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, за останній річний звітний податковий період не перевищують 10 млн грн.

Новостворені підприємства подають річну податкову звітність з прибутку вперше за наслідками своєї діяльності від моменту реєстрації і до закінчення календарного року. Декларації за звітні (податкові) періоди (календарний квартал, півріччя та дев'ять місяців) не подаються, та авансові внески під час такої діяльності не сплачуються. А вже відповідно до поданої першої річної декларації платник сплачуватиме або не сплачуватиме авансові внески наступного звітного року.

Виробники сільськогосподарської продукції, оскільки для них є виняток у п. 57.1 ПКУ, подають звітність, як і раніше. Порядок та особливості оподаткування виробників сільськогосподарської продукції передбачено ст. 155 ПКУ.

Платники податків, у яких доходи не перевищують 10 млн грн, та неприбуткові установи (організації) сплачують податок на прибуток на підставі податкової декларації, яку подають до органів ДПС за звітний (податковий) рік без сплати авансового внеску. Фактично — декларація раз на рік — авансів жодних. Також не пізніше 19 лютого 2013 р. сплачуємо зобов'язання з податку на прибуток за результатами четвертого кварталу 2012 р. (додатне число з рядка 16 річної декларації з прибутку).

Платник податку сплачує авансові внески, але за підсумками I кварталу звітного (податкового) року не отримав прибутку або отримав збиток. Тоді він має право подати податкову декларацію та фінансову звітність вже за I квартал поточного року. Фактично це означає, що платник податку має вести податковий облік поквартально, і саме податковий нуль або збиток братимуться до уваги, а не результати фінансової звітності, яку починаючи зі звітних періодів 2013 року треба подавати вже з урахуванням податкових різниць відповідно до п. 1 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ. Тобто у I кварталі авансові внески сплачуються (січень, лютий,¹ березень у термін для місячної звітності не пізніше 30-го числа), але за результатами кварталу є збитки або нуль, то можна подати квартальну декларацію у термін не пізніше 10 травня. Тут одразу ж виникає запитання: а як бути з авансовим внеском у квітні, який треба сплатити не пізніше 30.04? Хоча у п. 57.1 ПКУ і зазначено, що «...такий платник податку авансових внесків у другому — четвертому кварталах звітного (податкового) року не здійснює, а податкові зобов'язання визначає на підставі податкової декларації за підсумками першого півріччя, трьох кварталів та за рік, яка подається до органу державної податкової служби в порядку, передбаченому цим Кодексом», але ми рекомендуємо все-таки декларацію за I квартал у такому разі подавати у квітні, не чекаючи граничної дати подання (10 травня). Можна дійти ще й висновку, що бажано подати декларацію і не чекати граничної дати сплати авансового внеску у квітні.

¹ Виняток становлять січень/лютий 2013 року. У ці місяці авансові внески треба сплатити не пізніше 20.01 та 20.02 відповідно.

Також слід урахувати, що в разі збитковості або роботи у нуль за підсумками I кварталу звітного (податкового) року подання квартальних декларацій — лише право платника податку, а не обов'язок.

Платник податку за рік задекларував збитки або нуль і не нарахував податкові зобов'язання з прибутку. Тобто він за даними річної декларації не має базового показника для визначення авансових внесків у наступному році, тож його не сплачує. Але за підсумками I кварталу року, що настає за звітним, отримує прибуток. Тоді такий платник має подати податкову декларацію за перше півріччя, три квартали звітного (податкового) року та за звітний (податковий) рік для нарахування та сплати податкових зобов'язань з прибутку.

Платників податку на прибуток з 1 січня 2013 року умовно можна поділити на такі категорії:

1) 1 категорія — платники з доходом за попередній рік понад 10 млн грн;

2) 2 категорія — платники з доходом за попередній рік, що не перевищує 10 млн грн, та неприбуткові організації;

3) 3 категорія — новостворені (зареєстровані протягом звітного року).

Що стосується сплати податку, то платники першої категорії сплачуватимуть авансовий внесок щомісяця у порядку та у терміни, встановлені для місячного податкового періоду, у розмірі не менше 1/12 нарахованої до сплати суми податку за попередній податковий рік. При цьому 12-місячний термін сплати авансів розпочнеться з березня. Разом із декларацією подаватиметься розрахунок авансових внесків на наступні 12 місяців.

Зверніть увагу, платник першої категорії, який за наслідками першого кварталу не отримав прибутку, подаватиме декларацію за цей період, але у другому — четвертому кварталах не сплачуватиме авансових внесків, а податкові зобов'язання сплачуватиме на підставі декларацій першого півріччя, трьох кварталів та року.

Платники другої та третьої категорій сплачуватимуть податок на підставі декларацій, при цьому авансові внески не сплачуватимуть. Разом з тим платник другої категорії, який за наслідками попереднього року не отримав прибутку, а у I кварталі задекларував його, сплачуватиме податкові зобов'язання на підставі податкових декларацій за I півріччя, три квартали та рік.

Відображення старих збитків

Якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від'ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Пункт 150.1 ПКУ

Протягом 2012 року змін зазнали деякі пункти підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ, зокрема підпункт 3, який відповідає за відображення від'ємного значення. Нагадаємо, що збитки, які утворилися станом на 01.01.2012 р., мають розподілятися на чотири рівні частини і такими 25-відсотковими частками рівномірно відшкодовуватися до 2015 р. включно.

Збитки у 2012 році (які ще не перекрилися доходами і мають місце на 01.01.2012 р.) треба відображати з урахуванням ось чого. Для початку платники податку повинні мати станом на 01.01.2012 року від'ємне значення (з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування за 2010 податковий рік), і це має бути зафіксовано в декларації з прибутку за 2011 рік. Далі, ті платники, які мали за 2011 рік менший дохід, ніж один мільйон гривень, суму таких старих збитків (про що свідчить від'ємне значення рядка 07 декларації за 2011 рік) включають до витрат звітного (податкового) періоду I півріччя 2012 року (рядок 06.5 декларації з прибутку за формою, затвердженою наказом Мінфіну від 28.09.2011 р. №1213, далі — Порядок №1213) та наступних звітних (податкових) періодів до повного погашення такого від'ємного значення.

Платники податку, дохід яких за 2011 рік становить один мільйон гривень та більше, відображають від'ємне значення станом на 01.01.2012 р. (з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування за 2010 податковий рік) не зразу і не повністю. Їм надається відстрочення на період з першого півріччя 2012 року і до закінчення 2015 року. Фактично для початку сума від'ємного значення (з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування за 2010 податковий рік), що утворилася станом на перше січня 2012 року, мала бути відображена в декларації з прибутку за 2011 рік у рядку 07, а також у декларації за перший квартал 2012 року в рядку 06.5. Причому число в рядку 06.5 декларації за перший квартал мало би бути таке саме, як число з рядка 07 декларації за попередній звітний (податковий) рік, тобто вся сума збитків. Заповнюючи декларацію за перше півріччя 2012 року, платники повинні були провести з показником з рядка 06.5 маніпуляції. Нагадаємо, що суму збитків було відображено в рядку 06.5 декларації за перший квартал 2012 року, і жодних змін у декларації за перший квартал з відображеними збитками робити не треба було: вони були відображені законно. З 01.07.2012 року цю суму слід було поділити на чотири рівні частини (визначити 25%). Саме такими частинами платники податку повинні відображати щороку старі збитки до закінчення 2015 року.

На платників податку на прибуток покладається обов'язок вести окремий облік старих та новоутворених збитків (якщо вони будуть). У якій це має бути формі — наразі не відомо, найімовірніше, у довільній. Щороку (включно до закінчення 2015) треба визначати, чи старі збитки, а точніше, їх 25-відсоткові частини, повністю за певний рік погасилися. Якщо це не так, то наступного року непогашена частка має право бути відображена у витратах разом із наступною 25-відсотковою часткою. Як проаналізувати, чи повністю погашена за певний рік певна частина старих збитків, яку платник відобразив у витратах? Треба дивитися, яке число ми отримали в рядку 07 річної декларації за роки від 2012 до 2015. Але не тільки це число, а ще й аналізувати власне суму відображених збитків у рядку 06.5 також річної декларації (хоча це число мало би бути у всіх звітних періодах того чи іншого року однаковим). Виняток становитиме тільки число з рядка 06.5 у декларації за перший квартал 2012 р. через те, що платники відображали там суму збитків повністю, без обмежень¹.

Варіанти можуть бути такі — число в рядку 07 (аналізуємо рядок декларації відповідно до Порядку №1213):

1) додатне;

2) нуль;

3) від'ємне.

У першому випадку (число в рядку 07 додатне) врахована у витратах частка збитків на 01.01.2012 р. погасилася повністю. Аналогічний висновок можна зробити і в другому випадку (число в рядку 07 нуль). Третій випадок (число в рядку 07 від'ємне) може мати ще свої підвипадки, а саме:

3.1) число в рядку 07 (без урахування знака, тобто модуль числа) більше від числа з рядка 06.5;

3.2) модуль числа в рядку 07 дорівнює числу з рядка 06.5;

3.3) модуль числа в рядку 07 менший від числа з рядка 06.5.

У випадках 3.1 та 3.2 робимо висновок, що частинка старих збитків, на які платник податку мав право, не перекрилася прибутками за 2012 рік (сума не погасилася повністю). Для перевірки: якщо б число з рядка 06.5 не враховувалося у витратах, то в рядку 07 був би нуль (випадок 3.2) або від'ємне число (випадок 3.1). Причому у випадку 3.1 (модуль числа в рядку 07 більший від числа з рядка 06.5) різниця модуля числа з рядка 07 та числа з рядка 06.5 — це поточні збитки, які платник податку має право погашати в другу чергу, тобто після того, як «з'їмо» старі збитки, які погашаємо в першу чергу.

У випадку 3.3 (модуль числа в рядку 07 менший від числа з рядка 06.5) частина старих збитків перекрилася не повністю, а точніше, якраз на число з рядка 07 не перекрилася. Саме цю суму платник матиме право відобразити у витратах наступного звітного року разом із наступними 25% старих збитків.

Такий аналіз старих збитків платник проводить до 2015 року включно. Причому якщо в 2015 році остання 25-відсоткова частка старих збитків (25 відсотків суми від'ємного значення об'єкта оподаткування) не погашається протягом відповідних звітних (податкових) періодів цього року (мається на увазі 2015 р.), то непогашена сума — остання 25-відсоткова частка — також має право враховуватися при визначенні ПЗ з прибутку в наступних періодах аж до повного погашення².

¹ Зміни, внесені до ПКУ Законом України від 24.05.2012 р. №4834, набрали чинності з 1 липня 2012 року.

² Цього разу зміни, внесені до ПКУ Законом України від 05.07.2012 р. №5083, набрали чинності з 12 серпня 2012 року (до таких змін було обмеження: якщо сума збитків не погашається протягом 2015 р., то непогашена сума не підлягає врахуванню при визначенні податкових зобов'язань у наступних періодах. Тепер такого обмеження немає).

Відобразимо наш аналіз погашення старих збитків у таблиці 1 виходячи з того, що на 01.01.2012 р. підприємство має 100000 грн збитків.

Таблиця 1

Відображення старих збитків до 2015 року включно

№ з/п	Період	Рядок 7 річної декларації з прибутку за відповідний рік	25% суми з колонки 2	Рядок 06.5 декларації з прибутку (06.6 у декларації за 2011 рік)	Сума від'ємного значення на 01.01.2012 р., яка залишилася непогашеною	Поточні збитки, які мають відшкодовуватися в другу чергу
1	2	3	4	5	6	7
1.	2011 рік	-100000	25000	60000	—	—
2.	Перший квартал 2012 року	—	—	100000	—	—
3.	I півріччя і наступні звітні періоди 2012 року	-25000	—	25000	25000	—
		-15000			15000	—
		-35000			25000	10000
4.	Звітні періоди 2013 року	+10000	—	25000 плюс відповідне число з рядка 3 колонки 5	0	—
		-50000			40000	10000
		-10000			0	10000
5.	Звітні періоди 2014 року	0	—	25000 плюс відповідне число з рядка 4 колонки 5	0	—
		+20000			0	—
		-80000			25000	55000
6.	Звітні періоди 2015 року	+100000	—	25000 плюс відповідне число з рядка 5 колонки 5	0	—
		-25000			25000	—
		-10000			0	10000

Заповнюємо декларацію з податку на прибуток за 2012 рік

Відображуємо доходи у декларації з прибутку

При визначенні доходів для обкладення податком на прибуток слід пам'ятати, що доходи, які враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються з доходу від операційної діяльності та інших доходів.

Дохід від операційної діяльності включає дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг, у тому числі винагороди комісіонера (повіреного, агента та ін.), та визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не меншої за суму компенсації, отриманої у будь-якій формі. Причому датою визнання доходів від реалізації товарів є дата переходу до покупця права власності на такий товар відповідно до п. 137.1 ПКУ. Якщо ж підприємство надає послуги чи виконує роботи, то датою визнання такого доходу є дата складання акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг. Для відображення такого доходу в декларації з прибутку передбачено рядок 02.

Перелік інших доходів наведено у п. 135.5 ПКУ. Для відображення таких інших доходів у декларації з прибутку передбачено рядок 03 з обов'язковим розшифруванням у додатку IД за видами інших доходів. Сумарно доходи, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, відображатимуться в рядку 01 декларації з прибутку. Тобто рядок 01 — розрахунковий і складається зі сум рядків 02 та 03.

Відображуємо витрати у декларації з прибутку

Витрати беруть участь у визначенні об'єкта оподаткування, а отже, до їх визнання чи невизнання треба ставитися з особливою увагою. У декларації з прибутку для відображення витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, передбачено рядок 04, який є підсумковим рядком рядків 05 та 06. Склад витрат та порядок їх визнання передбачено ст. 138 ПКУ. Як випливає з п. 138.1 ПКУ, витрати операційної діяльності визначаються не тільки з урахуванням витрат, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, а й адміністративних витрат, витрат на збут та інших операційних витрат. До витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, належать:

1) витрати операційної діяльності, які відображаються в рядку 05, і в тому числі собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) — у рядку 05.1. Причому слід пам'ятати, що до собівартості відносять загальновиробничі витрати;

2) інші витрати, для відображення яких передбачено рядок 06. Це підсумковий рядок рядків 06.1 — 06.5.

У декларації з прибутку для витрат, які включаються до собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг), передбачено рядок 05.1. I далі незрозуміло, для чого для витрат операційної діяльності відводити два рядки — 05 та 05.1. Адже всі інші витрати відображаються в рядку 06. Тому, на думку редакції, значення рядка 05, швидше за все, дорівнюватиме значенню рядка 05.1 декларації з прибутку.

Перелік інших витрат наведено у п. 138.10 ПКУ. У декларації з прибутку для них передбачено рядок 06. Оскільки такі інші витрати складаються з:

— адміністративних витрат;

— витрат на збут;

— інших операційних витрат;

— фінансових витрат;

— інших витрат звичайної діяльності (крім фінансових витрат), не пов'язаних безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, — тому і для їх відображення в декларації передбачено різні рядки.

Рядок 06.1 декларації з прибутку призначено для відображення адміністративних витрат (дані однойменного рахунка 92 у бухгалтерському обліку)¹. У рядку 06.2 відображаються витрати на збут. Аналізувати треба дані бухгалтерського обліку, відображені на рахунку 93. Для фінансових витрат передбачено рядок 06.3, причому в ньому сукупно мають відображатися за наявності і проценти, що включаються до витрат, з урахуванням обмежень, установлених п. 141.2 ПКУ. Але суму процентів у тому числі треба буде відобразити окремо в рядку 06.3.1 декларації з прибутку. Усі ці витрати заповнюються просто в окремих рядках без жодних розшифрувань. Для всіх інших витрат — як звичайної, так і операційної діяльності — передбачено рядок 06.4 з розшифруванням у додатку IВ. Аналізувати при заповненні цих рядків треба рахунки бухгалтерського обліку 94 та 97. Суми витрат на згаданих бухгалтерських рахунках можуть бути більшими, ніж суми, включені до складу витрат у податковому обліку, і все через певні обмеження щодо відображення деяких витрат за нормами ПКУ.

¹ Зверніть увагу, що, наприклад, витрати на аудит є адміністрованими (пп. «г» пп. 138.10.2 ПКУ), але у декларації з прибутку такі витрати відображаються в рядку 06.4, зокрема у рядку 06.4.33 додатка IВ.

Є ще рядок 06.5 — у ньому має відображатися від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) року, а точніше, від'ємне значення рядка 07 декларації з прибутку за попередній звітний рік. Як відображаються старі збитки до закінчення 2015 року див. тут.

Пам'ятаймо, що такого окремого виду витрат, як амортизаційні відрахування, з 1 квітня 2011 року в декларації з прибутку немає. Амортизація розбивається на складові, які відображатимуться в тих чи інших витратах залежно від місця використання того чи іншого об'єкта основних засобів або НА. У декларації з прибутку є додаток АМ, який просто відповідає за нараховану (без розбиття за групами ОЗ) амортизацію за звітний період, але розшифровувати треба буде тільки амортизацію тимчасової податкової різниці, яка виникла за результатами інвентаризації ОЗ станом на 01.04.2011 р. та відображається в рядку 06.4.27 додатка IВ. Додаток АМ значно спрощено порівняно з попереднім варіантом, але оскільки окремого рядка в декларації з прибутку, що відповідає за нараховану амортизацію, немає, то підсумкові числа з додатка ні з чим не узгоджуються (заповнення додатка АМ розглядається далі).

Слід звернути увагу й на те, що при заповненні графи «Наявність додатків» у відповідних клітинках треба проставляти позначку «Х», крім клітинок під літерами «ВП», «ПН» та «СБ», у яких проставляється кількість поданих додатків ВП, ПН та СБ до декларації.

Заповнення додатка IД до декларації з прибутку

Усі доходи підприємства класифікуються за двома великими групами (згідно зі ст. 135 ПКУ):

1) доходи, пов'язані з реалізацією товарів (робіт, послуг) як власного виробництва, так і раніше придбаних. ПКУ називає такі доходи операційними. Такі доходи відображають у рядку 02 декларації з прибутку;

2) позареалізаційні доходи. Сюди включаються всі інші доходи, які підприємство може отримати протягом звітного періоду. Такі доходи відображають у рядку 03 IД декларації з прибутку з розшифруванням у додатку IД.

Платникам треба бути дуже уважними стосовно дат відображення доходів у податковому обліку. Слід запам'ятати, що для визначення об'єкта оподаткування, зокрема, не враховується сума попередньої оплати й авансів, отримана у рахунок оплати товарів, виконаних робіт, наданих послуг (пп. 136.1.1 ПКУ). Підприємство в основному визначає доходи за методом нарахувань, тобто виручка відображається у податковому обліку в момент відвантаження товарів (виконання робіт, надання послуг). Момент отримання оплати вартості відвантажених товарів, виконаних робіт, наданих послуг значення не має (п. 137.1, 137.4 ПКУ).

Які доходи є іншими і повинні включатися до додатка IД? Склад інших доходів визначено пунктом 135.5 ПКУ, а дату їх відображення в обліку — статтею 137 та іншими статтями ПКУ. Розгляньмо основні джерела виникнення таких доходів та дату їх відображення в обліку (див. таблицю 2).

Таблиця 2

Відображення позареалізаційних доходів в обліку

Джерела отримання доходів	Дата відображення в обліку	Рядок додатка IД
Дивіденди, отримані від нерезидентів (крім дивідендів від «неофшорних» нерезидентів, які перебувають під контролем підприємства)	Податковий період, на який припадає отримання таких дивідендів (пп. 153.3.6 ПКУ)	03.1
Проценти, доходи від володіння борговими вимогами	Датою отримання доходів платника податку від проведення кредитно-депозитних операцій є дата визнання процентів, визначена згідно з правилами бухгалтерського обліку (п. 137.8 ПКУ).Дохід визнається у вигляді процентів у тому звітному періоді, до якого такі проценти належать виходячи з бази їх нарахування та строку користування відповідними активами (п. 20 П(С)БО 15 «Дохід»)	03.2, 03.4
Роялті	Дата нарахування таких доходів, встановлена відповідно до умов укладених ліцензійних договорів (п. 137.11 ПКУ)	03.3
Доходи, отримані при першому відступленні права вимоги	Платник податку веде облік фінансових результатів операцій з продажу (передачі) або придбання права вимоги зобов'язань у грошовій формі за поставлені товари (роботи, послуги) третьої особи.При першому відступленні зобов'язань витрати підприємством — першим кредитором визначаються у розмірі договірної (контрактної) вартості товарів, робіт, послуг, за якими виникла заборгованість, за даними бухобліку на дату здійснення такого відступлення. До складу доходів включається сума коштів або вартість інших активів, отримана платником податку — першим кредитором від такого відступлення, а також сума його заборгованості, яка погашається, за умови що така заборгованість була включена до складу витрат.Якщо доходи, отримані платником податку від наступного відступлення права вимоги зобов'язань третьої особи (боржника) або від виконання вимоги боржником, перевищують витрати, понесені на придбання права вимоги, отриманий прибуток включається до складу доходу платника податку.Якщо витрати, понесені підприємством на придбання права вимоги, перевищують доходи, отримані таким платником податку від наступного відступлення права вимоги зобов'язань третьої особи (боржника) або від виконання вимоги боржником, від'ємне значення не включається до складу витрат або на зменшення отриманих прибутків від здійснення інших операцій з продажу (передачі) або придбання права вимоги зобов'язань у грошовій формі (п. 153.5 ПКУ)	03.5
Прибуток, отриманий при наступному відступленні права вимоги		03.6
Доходи від операцій оренди/лізингу	Дата нарахування таких доходів, встановлена відповідно до умов укладених орендних/лізингових договорів (п. 137.11 ПКУ)	03.7
Суми штрафів та/або неустойки чи пені, фактично отримані за рішенням сторін договору або відповідних держорганів, суду	Включаються до складу доходів платника податку за датою їх фактичного надходження (п. 137.13 ПКУ)	03.8
Вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче від звичайної ціни	Вважаються доходами на дату фактичного отримання платником податку товарів (робіт, послуг) (п. 137.10 ПКУ)	03.9
Суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої у звітному періоді (крім операцій з надання/отримання безповоротної допомоги між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи)	За датою надходження коштів на банківський рахунок чи до каси платника податку (п. 137.10 ПКУ)	03.10
Умовно нараховані проценти на суму поворотної фінансової допомоги, що залишилася неповернутою на кінець звітного (податкового) періоду	Дата виникнення таких доходів — кінець звітного (податкового) періоду	03.10.1
Суми врегулювання сумнівної (безнадійної) заборгованості (+, -)	Відображаємо додатний або від'ємний фінансовий результат від операцій з врегулювання сумнівної заборгованості. Він окремо відображається у додатку СБ	03.11 СБ
Суми поворотної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, що залишаються неповерненими на кінець такого звітного періоду, від осіб, які не є платниками податку на прибуток (у т. ч. нерезидентів)*, або осіб, які мають пільги з цього податку, в т. ч. право застосовувати ставки податку, нижчі ніж 21% у 2012 році**	На кінець звітного періоду, у сумі, що залишилася неповерненою	03.12
Фактично отримані суми державного мита, попередньо сплаченого позивачем, що повертаються на його користь за рішенням суду	Дата одержання таких доходів чітко не прописана. На нашу думку, в такій ситуації слід провести аналогію з отриманням штрафів за рішенням суду. Такі суми включають до складу доходів платника податку за датою їх фактичного надходження (п. 137.13 ПКУ)	03.13
Суми акцизного податку, рентної плати, а також суми збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на електричну, теплову енергію та природний газ	Такі доходи є іншими у розумінні ПКУ. Датою отримання інших доходів є дата їх виникнення згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку (п. 137.16 ПКУ). Проте згідно з п. 6.1 П(С)БО 15 суми податків, зборів (у т. ч. акцизів) не є доходом підприємства. На нашу думку, для відображення доходів у такому разі слід керуватися загальними нормами ПКУ. У цьому разі акцизи, рентна плата тощо пов'язані з реалізацією. Для визначення доходу від реалізації, зокрема, не враховується сума попередньої оплати й авансів, отримана у рахунок оплати товарів, виконаних робіт, наданих послуг (пп. 136.1.1 ПКУ). Отже, на нашу думку, такі доходи підприємство визначає за методом нарахувань, тобто у момент відвантаження товарів (надання робіт, послуг)	03.14
Суми дотацій, субсидій, капітальних інвестицій із фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування або бюджетів	Доходом у разі отримання коштів цільового фінансування з фондів державного соцстраху або бюджетів визнається (п. 137.2 ПКУ): — сума коштів, що дорівнює частині амортизації об'єкта інвестування (ОЗ, НА), пропорційній до частки отриманого платником податку з бюджету або за рахунок кредитів, залучених КМУ, цільового фінансування капітальних інвестицій у загальній вартості таких інвестицій в об'єкт; — цільове фінансування для компенсації витрат (збитків), яких зазнало підприємство, та фінансування для надання підтримки підприємству без установлення умов витрачання таких коштів на виконання у майбутньому певних заходів — з моменту його фактичного отримання.Цільове фінансування, крім вищенаведених випадків, відноситься до доходу протягом тих періодів, у яких було здійснено витрати, пов'язані з виконанням умов цільового фінансування	03.15
Дохід від виконання довгострокових договорів відповідно до п. 137.3 ПКУ	Доходи нараховуються платником податку самостійно відповідно до ступеня завершеності виробництва (операції з надання послуг), який визначається за питомою вагою витрат, здійснених у звітному податковому періоді, у загальній очікуваній сумі таких витрат та/або за питомою вагою обсягу послуг, наданих у звітному податковому періоді, у загальному обсязі послуг, які мають бути надані (п. 137.3 ПКУ). Після переходу покупцю права власності на товари (роботи, послуги) з довготривалим технологічним циклом виробництва виконавець коригує фактично отриманий дохід, пов'язаний з виготовленням таких товарів (виконанням робіт, наданням послуг), нарахований у попередні періоди протягом терміну їх виготовлення. При цьому, якщо фактично отриманий дохід у вигляді кінцевої договірної ціни (з урахуванням додаткових угод) перевищує суму доходу, попередньо нараховану за наслідками кожного податкового періоду протягом строку виготовлення таких товарів (виконання робіт, надання послуг), таке перевищення підлягає зарахуванню до доходів звітного періоду, в якому відбувається перехід права власності на такі товари (роботи, послуги). Якщо фактично отриманий дохід у вигляді кінцевої договірної ціни (з урахуванням додаткових угод) менший від суми доходу, попередньо визначеного за наслідками кожного податкового періоду протягом строку виготовлення таких товарів (виконання робіт, надання послуг), така різниця підлягає зарахуванню на зменшення доходів звітного періоду, в якому відбувається перехід права власності на такі товари (роботи, послуги)	03.16
Дохід, визначений відповідно до ст. 146 ПКУ	У цьому випадку мається на увазі дохід (ст. 146 ПКУ): —від перевищення вартості продажу (іншого відчуження) об'єкта ОЗ та НА над його балансовою вартістю; —від перевищення вартості продажу (іншого відчуження) невиробничого об'єкта ОЗ над його первісною вартістю (у т. ч. витрат на його ремонт); —від перевищення вартості продажу (іншого відчуження) об'єкта ОЗ та НА, безоплатно отриманих, над їхньою вартістю, що була раніше включена до складу доходів.Зазначені доходи відображатимуться, на нашу думку, за правилами реалізації у місяці нарахування доходу (переходу права власності на об'єкт до покупця (п. 146.13 ПКУ)).До продажу прирівнюються операції з іншого відчуження ОЗ та НА, зокрема: фінансовий лізинг, внесок до статутного фонду	03.17
Дохід, визначений відповідно до ст. 147 ПКУ, за операціями із землею та її капітальним поліпшенням	У цьому випадку мається на увазі дохід (ст. 147 ПКУ) як: — додатна різниця між сумою доходу, отриманого внаслідок продажу землі як окремого об'єкта власності, та сумою витрат, пов'язаних із його купівлею (збільшених на коефіцієнт індексації, визначений у п. 146.21 ПКУ); — додатна різниця між сумою доходу, отриманого внаслідок продажу землі, отриманої у власність у процесі приватизації, та сумою оціночної вартості такої землі, визначеної згідно з установленою методикою вартісної оцінки земель з урахуванням коефіцієнтів її функціонального використання на момент такого продажу	03.18
Додатне значення курсових різниць	Про те, як визначаються доходи від операцій з валютою при імпорті/експорті, докладно говориться у розділі 9 «Оподаткування операцій із розрахунками в іноземній валюті»	03.19
Прибуток від операцій з торгівлі цінними паперами, деривативами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами	До складу доходів звітного періоду включатиметься додатний фінансовий результат від операцій з торгівлі цінними паперами, деривативами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами, визначений у додатку ЦП	03.20, 03.21
Суми страхового відшкодування	Якщо умови страхування передбачають виплату страхового відшкодування на користь платника податку — страхувальника, то застраховані збитки, яких зазнав такий платник податку у зв'язку з веденням господарської діяльності, включаються до його витрат за податковий період, в якому він зазнав збитків, а будь-які суми страхового відшкодування зазначених збитків включаються до доходів такого платника податку за податковий період їх отримання (пп. 140.1.6 ПКУ)	03.22
Сума утриманої (виплаченої) винагороди за управління майном	Платник податку, який отримав майно на підставі договору управління (управитель), веде окремо облік доходів та витрат у розрізі кожного договору управління (пп. 153.13.1 ПКУ). До складу доходів відносяться доходи від управління майном, отримані у будь-якому вигляді. Прибуток від кожного договору управління оподатковується на загальних підставах. Сума утриманої (виплаченої) винагороди за управління майном включається до складу доходу управителя майна від його власної діяльності	03.23
Суми доходів, отриманих (нарахованих) платником податку, що припиняється, та не включених до доходів до дати затвердження передавального акта	Особливості обліку під час реорганізації юридичних осіб прописані у п. 153.15 ПКУ	03.24
Суми безнадійної кредиторської заборгованості	Сума доходу звітного періоду збільшується на суму заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності (пп. 14.1.11, 14.1.257, 135.5.4 ПКУ)	03.25
Перерахунок доходів у разі зміни суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг) (+, -)	Продавець здійснює відповідний перерахунок доходів або витрат (балансової вартості ОЗ) у звітному періоді, в якому сталася така зміна суми компенсації вартості товарів (п. 140.2 ПКУ)	03.26
Перерахунок доходів у разі визнання правочину недійсним (+, -)	Перерахунок доходів проводиться (п. 140.2 ПКУ): — у звітному періоді (періодах), в якому доходи за правочином, визнаним недійсним, були враховані в обліку, — у разі визнання судом правочину недійсним; — у звітному періоді, в якому рішення суду про визнання правочину недійсним набрало законної сили, — у разі визнання правочину недійсним з інших підстав	03.27
Iнші доходи	Датою отримання інших доходів є дата їх виникнення згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, якщо інше не передбачено нормами цього розділу (п. 137.16 ПКУ)	03.28
* Зверніть увагу! До доходу не потрібно включати суму поворотної фінансової допомоги, отриману від засновника (в т. ч. нерезидента), якщо вона повернута протягом 365 к. д. з дня її отримання (пп. 135.5.5 ПКУ). ** З 01.01.2013 р. ставка податку 19%.

Розгляньмо особливості заповнення деяких рядків додатка IД.

Рядок 03.1 «Дивіденди, отримані від нерезидентів...»

До складу інших доходів підприємства, зокрема, включають доходи у вигляді дивідендів, отриманих від нерезидентів (пп. 135.5.1 ПКУ). Слід звернути увагу на те, що не включають до складу доходів (пп. 153.3.6 ПКУ):

1) дивіденди, отримані від юридичних осіб — резидентів;

2) дивіденди, отримані від нерезидентів, які перебувають під контролем підприємства-резидента, що отримує такі дивіденди (за винятком нерезидентів із офшорних зон).

Зразок 1

Фрагмент заповнення додатка IД

Рядок 03.2 «Проценти»

До цього виду доходів, на нашу думку, можна віднести відсотки за депозитними договорами підприємства. Крім того, підприємство може надати покупцеві товар на умовах відстрочення платежу, але з умовою виплати відсотків за користування таким відстроченням. Ця схема називається комерційним кредитом.

Рядок 03.7 «Доходи від операцій оренди/лізингу»

При відображенні таких доходів особливу увагу треба звернути на те, що дата нарахування таких доходів залежить від умов укладених орендних/лізингових договорів (п. 137.11 ПКУ). Якщо у договорі зазначено, що дохід за договором нараховується поквартально, то фактично отримана оплата (аванс) за півріччя не потрапить до доходів у повній сумі, а лише у сумі, що дорівнює оплаті лише за один квартал. Тож радимо уважно складати орендні договори і встановлювати момент нарахування платежу.

Згідно з п. 33.3 ПКУ платник податків зобов'язаний здійснювати розрахунки податків за базовий податковий (звітний) період, який для податку на прибуток дорівнює календарному кварталу. На нашу думку, положення договорів не повинні призводити до спотворення показників оподаткування. Отже, ми не можемо визначати у договорах оренди/лізингу періоди нарахування доходів, що більші за базовий податковий (звітний) період — квартал, адже у цьому разі буде порушено п. 33.3 ПКУ.

Рядки 03.9 та 03.17 — майно, отримане безоплатно

До складу інших доходів включається, зокрема (пп. 135.5.4 ПКУ), вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні, не нижчому від звичайної ціни. Слід також пам'ятати, що безоплатно отримані товари (роботи, послуги) вважаються доходами на дату фактичного отримання платником податку товарів (робіт, послуг).

Якщо безоплатно отримуються об'єкти ОЗ, які надалі будуть продані, то:

1) сума перевищення доходів від продажу або іншого відчуження безоплатно отриманих ОЗ чи нематеріальних активів над вартістю таких ОЗ чи НА, що була включена до складу доходів у зв'язку з отриманням, включається до доходів платника податку;

2) сума перевищення вартості, що була включена до складу доходів у зв'язку з безоплатним отриманням, над доходами від такого продажу або іншого відчуження, включається до витрат платника податку (п. 146.13 ПКУ).

Для визначення об'єкта оподаткування не враховуються такі доходи:

1) вартість ОЗ, безоплатно отриманих платником податку з метою експлуатації, у визначених пп. 136.1.16 ПКУ випадках;

2) вартість безоплатно отриманого платником податку майна, що створене внаслідок виконання заходів, передбачених державними цільовими, галузевими, регіональними програмами поліпшення стану безпеки, умов праці та виробничого середовища, програмами організації розроблення і виробництва засобів індивідуального та колективного захисту працівників, а також інших профілактичних заходів відповідно до завдань страхування від нещасних випадків (пп. 136.1.23 ПКУ);

3) вартість об'єктів концесії, отриманих (за винятком випадків, передбачених п. 137.19 ПКУ) платником від концесієдавця та повернутих відповідно до договору концесії.

Рядки 03.10, 03.12 та 03.25 — отримання поворотної та безповоротної фінансової допомоги

Підпунктом 135.5.5 ПКУ встановлено: до складу інших доходів, зокрема, включаються суми поворотної фінансової допомоги, отриманої у звітному періоді, що залишаються неповерненими на кінець такого звітного періоду, від осіб, які не є платниками цього податку (у т. ч. нерезидентів), або осіб, які згідно з цим Кодексом мають пільги з цього податку, у т. ч. право застосовувати ставки податку нижчі, ніж установлені п. 151.1 ПКУ. У разі якщо у майбутніх звітних податкових періодах платник податку повертає таку поворотну фінансову допомогу (її частину) особі, яка її надала, такий платник податку збільшує суму витрат на суму такої поворотної фінансової допомоги (її частини) за наслідками звітного податкового періоду, в якому відбулося повернення.

При цьому доходи такого платника податку не збільшуються на суму умовно нарахованих процентів, а податкові зобов'язання особи, яка надала поворотну фінансову допомогу, не змінюються як при її видачі, так і при її зворотному отриманні.

Слід пам'ятати, що з 1 квітня 2011 року не змінюються доходи (не виникають) у разі отримання сум поворотної фінансової допомоги від засновника/учасника (у т. ч. нерезидента) платника податку у разі повернення такої допомоги не пізніше 365 к. д. з дня її отримання. При цьому особливу увагу слід звернути на документальне оформлення: у договорі зазначити строки повернення та стежити за цим.

Iнші доходи включають також суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді. Визначення терміна «безповоротна фінансова допомога» див. у пп. 14.1.257 ПКУ.

Рядки 03.26, 03.27 «Перерахунок доходів...»

У разі якщо після продажу товарів, виконання робіт, надання послуг відбувається будь-яка зміна суми компенсації їхньої вартості, у т. ч. перерахунок у випадках повернення проданих товарів чи права власності на такі товари (результати робіт, послуг) продавцю, платник податку — продавець та платник податку — покупець здійснюють відповідний перерахунок доходів або витрат (балансової вартості основних засобів) у звітному періоді, в якому змінилася сума компенсації (п. 140.2 ПКУ).

Перерахунок доходів та витрат (балансової вартості основних засобів) також проводиться сторонами:

1) у звітному періоді (періодах), в якому витрати та доходи (балансова вартість основних засобів) за правочином, визнаним недійсним, були враховані в обліку сторони правочину — у разі визнання судом правочину недійсним;

2) у звітному періоді, в якому рішення суду про визнання правочину недійсним набрало законної сили, — у разі визнання правочину недійсним з інших підстав.

Доходи, що не враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визначені ст. 136 ПКУ. Таким доходам присвячена ст. 136 ПКУ. Зокрема, для визначення об'єкта оподаткування не враховуються такі доходи:

1) сума попередньої оплати та авансів, отримана в рахунок оплати товарів, виконаних робіт, наданих послуг;

2) суми ПДВ, отримані/нараховані платником ПДВ (за винятком випадків, коли підприємство-продавець не є платником податку на додану вартість);

3) суми коштів або вартість майна, що надходять платникові податку у вигляді прямих інвестицій або реінвестицій (у т. ч. за договорами про спільну діяльність на території України без створення юрособи);

4) суми коштів у частині надміру сплачених податків та зборів, що повертаються або мають бути повернені платникові податку з бюджетів, якщо такі суми не були включені до складу витрат;

5) суми отриманого платником податку емісійного доходу;

6) номінальна вартість взятих на облік, але не оплачених (не погашених) цінних паперів, які засвідчують відносини позики, а також платіжних документів, емітованих (виданих) боржником на користь (на ім'я) платника податку як забезпечення або підтвердження заборгованості такого боржника перед зазначеним платником податку (облігацій, ощадних сертифікатів, казначейських зобов'язань, векселів, боргових розписок, акредитивів, чеків, гарантій, банківських наказів та інших подібних платіжних документів);

7) кошти або майно, які повертаються власнику корпоративних прав, емітованих юридичною особою, після повної і кінцевої ліквідації такої юридичної особи — емітента, або в разі зменшення розміру статутного фонду такої особи, але не вище від вартості придбання акцій, часток, паїв;

8) кошти або майно, які повертаються учаснику договору про спільну діяльність без створення юридичної особи, в разі припинення, розірвання або внесення відповідних змін до договору про спільну діяльність, але не вище від вартості вкладу;

9) кошти або вартість майна, що надходять комісіонеру (повіреному, агенту тощо) у межах договорів комісії, доручення, консигнації та інших аналогічних цивільно-правових договорів;

10) основна сума отриманих кредитів, позик.

Заповнення додатка СБ до декларації з прибутку

Під час заповнення додатка СБ слід пам'ятати таке:

1) у 2012 році додаток квартальний, але подається у звітному періоді виникнення подій, пов'язаних з урегулюванням сумнівної або безнадійної заборгованості чи визнанням боргу покупця безнадійним, разом із податковою декларацією з податку на прибуток;

2) щойно буде заповнено додаток СБ, автоматично треба такі показники відобразити у рядку 03.11 додатка IД «Iнші доходи» та (або) у рядку 06.4.24 додатка IВ «Iнші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати». Фактично показники додатка СБ є складовою інших доходів та (або) інших витрат у цих додатках;

3) наприкінці форми декларації з податку на прибуток передбачено комірки, в яких треба зазначити позначкою «Х» перелік поданих платником додатків. Але у комірці під літерами «СБ» проставляється не позначення «Х», а цифра — кількість поданих додатків СБ до податкової декларації. Адже додаток СБ подається стосовно окремого продавця (покупця), де зазначаються реквізити щодо кожного договору, умови якого не виконано. Наприклад, якщо підприємство має прострочену дебіторську та кредиторську заборгованість за двома договорами (за одним договором — покупець, за іншим — продавець), у клітинці під літерами СБ проставляється цифра 2 (за кількістю договорів).

Сумнівна та безнадійна заборгованість

Що належить до сумнівної та безнадійної заборгованості? П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» наводить таке визначення: «Сумнівний борг — поточна дебіторська заборгованість, щодо якої є невпевненість її погашення боржником. <...> Поточна дебіторська заборгованість — сума дебіторської заборгованості, яка виникає в ході нормального операційного циклу або буде погашена протягом дванадцяти місяців з дати балансу».

Відповідно до пп. 14.1.11 ПКУ «безнадійна заборгованість — заборгованість, що відповідає одній з таких ознак:

а) заборгованість за зобов'язаннями, щодо яких минув строк позовної давності;

б) прострочена заборгованість, що не погашена внаслідок недостатності майна фізичної особи, за умови що дії кредитора, спрямовані на примусове стягнення майна боржника, не призвели до повного погашення заборгованості;

в) заборгованість суб'єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв'язку з їх ліквідацією;

г) заборгованість, яка виявилася непогашеною внаслідок недостатності коштів, одержаних після звернення кредитором стягнення на заставлене майно відповідно до закону та договору, за умови що інші дії кредитора щодо примусового стягнення іншого майна позичальника, визначені нормативно-правовими актами, не спричинилися до повного покриття заборгованості;

ґ) заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв'язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством;

д) прострочена заборгованість померлих фізичних осіб, а також осіб, які у судовому порядку визнані безвісно відсутніми, недієздатними або оголошені померлими, а також прострочена заборгованість фізичних осіб, засуджених до позбавлення волі».

Пам'ятайте: до безповоротної фінансової допомоги, згідно з пп. 14.1.257 ПКУ, належить сума:

1) безнадійної заборгованості, відшкодована кредитору позичальником після списання такої безнадійної заборгованості;

2) заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності.

У продавця сума безнадійної заборгованості, отримана від покупця товару (робіт, послуг), яка відшкодована після списання, на підставі пп. 135.5.4 ПКУ визнаватиметься іншим доходом як безповоротна фінансова допомога.

У покупця сума визнаної безнадійної кредиторської заборгованості, яка не стягнута і за якою закінчилася позовна давність, на підставі пп. 135.5.4 ПКУ відноситься до інших доходів. На офіційному сайті ДПС www.sts.gov.ua у рубриці «Єдина база податкових знань», контролюючий орган повідомляє, що до складу доходу включається вся сума кредиторської заборгованості, тобто з урахуванням ПДВ.

Зауважимо, що норми пункту 159.1 ПКУ, які встановлюють порядок урегулювання заборгованості продавця та покупця, не поширюються на заборгованість, що виникла до набрання чинності розділом III цього Кодексу, якщо заходи щодо стягнення таких боргів почали здійснюватися до 01.04.2011 р. Порядок урегулювання такої заборгованості встановлено п. 5 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ.

Врегулювання сумнівної та безнадійної заборгованості у продавця

Продавець товарів, робіт, послуг має право зменшити суму доходу звітного періоду на вартість відвантажених товарів, виконаних робіт, наданих послуг у поточному або попередніх звітних податкових періодах, у разі якщо покупець таких товарів, робіт, послуг затримує без погодження з таким платником податку оплату їх вартості (надання інших видів компенсації їх вартості). Таке право за нормами пп. 159.1.1 ПКУ виникає, якщо протягом звітного періоду відбувається будь-яка з подій:

1) платник податку звертається до суду з позовом (заявою):

— про стягнення заборгованості з такого покупця;

— про порушення справи про його банкрутство;

— про стягнення заставленого ним майна;

2) за поданням продавця нотаріус вчиняє виконавчий напис про стягнення заборгованості з покупця або стягнення заставленого майна (крім податкового боргу).

Пам'ятайте: продавець одночасно зі зменшенням суми доходу звітного періоду зобов'язаний зменшити суму витрат цього звітного періоду на собівартість таких товарів, робіт, послуг.

Зверніть увагу: нормами ПКУ не передбачено такої підстави для визнання заборгованості сумнівною, як подання претензії покупцю в порядку досудового врегулювання спорів.

У господарській діяльності продавця можуть виникнути декілька подій, за якими зменшений дохід треба поновити — збільшити знову — або взагалі немає підстав для зменшення. Отже, якщо:

1) до настання зазначених вище подій (до звернення продавця з позовом до суду або до вчинення нотаріусом виконавчого напису) покупець погашає заборгованість (її частину), зменшення доходу за нормами пп. 159.1.1 ПКУ не здійснюється (пп. 159.1.4 ПКУ);

2) сума визнаної заборгованості або її частини погашається покупцем у наступних податкових періодах, продавець, який зменшив суму доходу за нормами пп. 159.1.1 ПКУ, збільшує доходи на суму заборгованості (її частини) за такі товари, роботи, послуги та збільшує витрати на собівартість (її частину, визначену пропорційно до суми погашеної заборгованості) цих товарів, робіт, послуг за наслідками податкового періоду, на який припадає таке погашення (пп. 159.1.5 ПКУ);

3) суд не задовольняє позов (заяву) такого продавця або задовольняє його частково чи не приймає позов (заяву) до провадження (розгляду) або задовольняє позов (заяву) покупця про визнання недійсними вимог щодо погашення заборгованості або її частини (крім припинення судом провадження у справі повністю або частково, у зв'язку з погашенням покупцем заборгованості або її частини після подання продавцем позову (заяви), то продавець зобов'язаний збільшити суму доходу та витрат, попередньо віднесених ним до зменшення доходу (витрат) за нормами пп. 159.1.1 ПКУ.

У цьому разі починають діяти норми абз. 2 пп. 159.1.2 ПКУ. Унаслідок такого збільшення доходу (витрат) на суму додаткового зобов'язання нараховується пеня, визначена з розрахунку 120% річної облікової ставки НБУ, що діяла на день виникнення додаткового податкового зобов'язання.

Пеня розраховується за строк із першого дня податкового періоду, що настає за періодом, протягом якого відбулося зменшення доходу та витрат згідно з пп. 159.1.1 ПКУ, до останнього дня податкового періоду, на який припадає збільшення доходу та витрат, та сплачується незалежно від значення податкового зобов'язання платника податку за відповідний звітний період (строк сплати пені, на нашу думку, як і строк сплати податку, — протягом 10 днів після граничного терміну подання декларації). Пеня не нараховується на заборгованість (її частину), списану або розстрочену внаслідок укладення мирової угоди відповідно до законодавства з питань банкрутства, починаючи з дати укладення такої мирової угоди.

Заборгованість, яка була попередньо віднесена на зменшення доходу і визнається безнадійною внаслідок:

1) недостатності активів покупця, визнаного банкрутом у встановленому порядку;

2) списання за умовами мирової угоди, укладеної відповідно до законодавства з питань банкрутства, —

не вимагає від продавця знову збільшувати доходи та витрати (пп. 159.1.6 ПКУ).

Норму пп. 159.1.6 ПКУ викладено дещо незрозуміло. Безнадійну заборгованість можна віднести до складу інших витрат також за умови попереднього створення резерву сумнівних боргів — у такому разі при списанні цієї безнадійної заборгованості її можна за абз. «г» пп. 138.10.6 ПКУ віднести до інших витрат у податковому обліку. Але рекомендуємо у такій ситуації звернутися за роз'ясненнями до контролюючих органів.

Нагадаємо також, що сума безнадійної заборгованості, відшкодована покупцем після списання у продавця за пп. 14.1.257 ПКУ, визнаватиметься безповоротною фінансовою допомогою. Відповідно це вимагає за нормами пп. 135.5.4 ПКУ визнати таку суму доходами звітного періоду.

У статті 159 ПКУ не уточнюється, на яку вартість товарів (робіт, послуг) продавцеві зменшувати дохід — з ПДВ чи без. Адже пп. 159.1.1 ПКУ використовує вислів «вартість відвантажених товарів, виконаних робіт, наданих послуг». Логічно, що продавець повинен зменшувати дохід на суму без ПДВ. Крім того, ст. 159 ПКУ встановлює порядок оподаткування, щодо податку на прибуток. Підстав для коригування сум ПДВ у такій ситуації ст. 192 ПКУ не передбачено.

Єдиний вихід — отримати податкову консультацію за нормами ст. 52 ПКУ. На офіційному сайті ДПС www.sts.gov.ua у рубриці «Єдина база податкових знань» контролюючий орган повідомляє, що продавець має право зменшити суму доходу без урахування ПДВ.

Врегулювання сумнівної та безнадійної заборгованості у покупця

Покупець за виконання певних умов зобов'язаний зменшити витрати на вартість заборгованості, якщо покупцем були відображені витрати за отриманими товарами (роботами, послугами).

Відбувається це, якщо заборгованість визнано:

1) судом;

2) за виконавчим написом нотаріуса.

Заборгованість за рішенням суду визнається у податковому періоді, на який припадає день набрання законної сили рішенням суду про визнання (стягнення) заборгованості (її частини) або вчинення нотаріусом виконавчого напису. Відповідно до ст. 85 ГПКУ, «рішення господарського суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги (10 днів. — Ред.), якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після розгляду справи апеляційним господарським судом». При поданні апеляційної скарги апеляційний господарський суд приймає постанову, яка набирає законної сили з дня її прийняття, згідно зі ст. 105 ГПКУ.

Якщо покупець погашає заборгованість (частину) до настання зазначених вище подій, зменшення витрат не відбувається (пп. 159.1.4 ПКУ). Отже, до рішення суду покупець свої витрати не зменшує.

Продавець за датою подання позову (заяви) до суду (отримання ухвали про відкриття провадження у справі) має право зменшити свої доходи та собівартість проданого, але не оплаченого товару, а покупець зобов'язаний зменшити свої витрати у періоді винесення судом рішення не на його користь (якщо апеляція не проводиться). Отже, покупець має право фактично користуватися цими витратами протягом часу, коли триває судовий процес.

Не врегульовано питання, на яку суму зменшує витрати покупець — з ПДВ чи без ПДВ. Не виключено, що позиція податкових органів буде фіскальною. Про що свідчить цитата з пп. 159.1.2 ПКУ: «...Покупець зобов'язаний зменшити витрати на вартість заборгованості, визнану судом...», а сума заборгованості враховує податок на додану вартість.

А ось якщо визнана заборгованість погашається покупцем (самостійно або за процедурою примусового стягнення) у наступних періодах, за наслідками податкового періоду, в якому здійснюється таке погашення, за нормами пп. 159.1.5 ПКУ покупець має право поновити суму витрат на таке погашення (або її частину).

Пам'ятайте: якщо сумнівна заборгованість у покупця набуде ознак безнадійної внаслідок:

1) недостатності у нього активів і визнання його банкрутом у встановленому порядку;

2) списання за умовами мирової угоди, укладеної відповідно до законодавства з питань банкрутства, —

це жодним чином не відобразиться у податковому обліку покупця (пп. 159.1.6 ПКУ). Але за нормами пп. 135.5.4 ПКУ сума безнадійної кредиторської заборгованості визнаватиметься доходом.

Зразок 2

Відображення сумнівної заборгованості у продавця за три квартали 2012 р.

Зразок 3

Відображення сумнівної заборгованості у покупця за 2012 рік

* Як ми згадували вище, ПКУ чітко не зазначає, на яку суму слід коригувати витрати покупцю — з ПДВ чи без ПДВ. Не виключено, що позиція податкових органів буде фіскальною, з посиланням на пп. 159.1.2 ПКУ: «...Покупець зобов'язаний зменшити витрати на вартість заборгованості, визнану судом...», і в сумі заборгованості враховуватиметься податок на додану вартість.

Заповнення додатка ЦП до декларації з прибутку

Якщо підприємство у своїй господарській діяльності має справу з цінними паперами, деривативами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами (далі — ЦП), то воно підпадає під діяльність, що потребує спеціального податкового обліку, визначеного п. 153.8, 153.9 ПКУ.

Отже, як ведеться окремий ціннопаперовий облік? Виокремимо головні моменти, пов'язані з ним.

1. До доходів відносяться:

— сума коштів або вартість майна, отримана (нарахована) платником податку від продажу, обміну, викупу емітентом, погашення або інших способів відчуження ЦП чи інших, ніж ЦП, корпоративних прав;

— вартість будь-яких матеріальних цінностей чи нематеріальних активів, які передаються платнику податку в зв'язку з таким продажем, обміном, викупом емітентом, погашенням або відчуженням;

— сума будь-якої заборгованості підприємства, яка погашається у зв'язку з таким продажем, обміном або відчуженням.

2. До витрат відносяться:

— сума коштів або вартість майна, сплачена (нарахована) платником податку продавцю (у тому числі емітенту, під час розміщення) ЦП або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав, як компенсація їх вартості;

— сума будь-якої заборгованості покупця, яка виникає у зв'язку з таким придбанням.

Платник податку веде відокремлений облік фінансових результатів операцій з цінними паперами в розрізі окремих видів цінних паперів та інших, ніж цінні папери, корпоративних прав, у тому числі окремий облік операцій з цінними паперами, придбаними під час їх розміщення, повторного продажу емітентом чи внаслідок здійснення внеску до статутного капіталу. При цьому облік операцій з акціями ведеться разом з іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами. Витрати платника податку, понесені при придбанні цінних паперів, які використані платником в операціях РЕПО, не враховуються у визначенні фінансових результатів за операціями з торгівлі цінними паперами протягом строку РЕПО, а враховуються при визначенні фінансових результатів за операціями РЕПО в порядку, передбаченому в пункті 153.9 ПКУ.

Проте основне питання «ціннопаперового» обліку — дата визнання витрат.

Щодо операцій на первинному ринку ЦП дата визнання витрат чітко прописана у ПКУ. Так, відповідно до абз. 7 п. 153.8 ПКУ, у разі якщо платник податку виступає інвестором при первинному розміщенні ЦП або наступного продажу власних акцій емітентом чи у разі внесення коштів до статутного капіталу емітента, то витрати, сплачені (нараховані) таким платником податку емітенту таких ЦП, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від відчуження таких цінних паперів.

Але щодо операцій з ЦП на вторинному ринку з приводу дати виникнення витрат траплялися суперечки. Одні спеціалісти радили відображати їх у періоді понесення, інші — у періоді продажу відповідних ЦП як витрати з собівартості таких ЦП.

Аналізуючи відповідь податківців у УПК №579, затвердженій наказом ДПСУ від 05.07.2012 р. №579, можемо дійти висновку:

1) операції на первинному ринку ЦП вимагають відображати витрати за ними тільки у момент отримання доходів від їх реалізації;

2) дата відображення «ціннопаперових» витрат за операціями на вторинному ринку прив'язана до дати їх фактичного понесення.

Наприклад, якщо інвестор вносить кошти в обмін на акції чи інші корпоративні права, то показати свої витрати за датою здійснення такої операції він не зможе — йому треба чекати дати, коли він продасть свою частку в статутному капіталі об'єкта інвестування. I тільки тоді він зможе результативний показник (додатне значення) відобразити у рядку 3 декларації з податку на прибуток із відповідним його відображенням у ряд. 03.20 додатка IД та розписом за окремими рядками доходів і витрат додатка ЦП (рядки 1.1, 1.2).

У разі якщо інвестор придбаває акції (наприклад А1) на вторинному ринку через торговця ЦП, витрати у «ціннопаперовому» обліку він може визнати, не чекаючи реалізації цих акцій (А1), а одразу датою здійснення таких «ціннопаперових» витрат. Таке придбання відобразиться тільки у ряд. 1.2 додатка ЦП та у разі продажу у звітному періоді якихось інших акцій (А2), фінрезультат від їх продажу інвестор може зменшити на суму витрат на придбання у звітному періоді акцій (А1). У разі якщо фінрезультат від продажу буде більшим, ніж витрати на придбання нових акцій, додатна різниця відобразиться, крім додатка ЦП, також і в рядку 03.20 додатка IД та рядку 03 декларації з податку на прибуток. В іншому разі від'ємна дельта за операціями з акціями може бути відображена тільки у ряд. 1.3 додатка ЦП. Пам'ятайте: і до додатка IД, і до декларації з податку на прибуток переноситься лише додатна різниця від операцій з ЦП. Також нагадаємо, що всі інші витрати та доходи платника податку, крім витрат та доходів за операціями з ЦП та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами, визначеними п. 153.8 ПКУ, враховуються у визначенні об'єкта оподаткування на загальних умовах ПКУ.

Одразу зазначимо, що відповідно до пп. 135.5.11 ПКУ доходи від торгівлі ЦП включаються до інших доходів та відображаються в рядку 03 IД декларації з прибутку. Дані з рядка 03 декларації, своєю чергою, потребують розшифрування в додатку IД, в рядки 03.20 та 03.21 якого переноситься лише додатний фінансовий результат від операцій з ЦП та деривативами, тобто прибуток від операцій з торгівлі ЦП, деривативами та іншими, ніж ЦП, корпоративними правами. Фінансовий результат за операціями з ЦП, деривативами та корпоративними правами ведеться відокремлено та визначається відповідно до п. 153.8, п. 153.9 ПКУ.

1. Якщо протягом звітного періоду витрати на придбання кожного з окремих видів ЦП та інших, ніж цінні папери, корпоративних прав, понесені (нараховані) платником податку, перевищують доходи, отримані (нараховані) від продажу (відчуження) ЦП або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав цього ж самого виду протягом такого звітного періоду, то маємо від'ємний фінансовий результат. Такий результат у декларації не відображається, а переноситься на зменшення фінрезультатів від операцій з ЦП або іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами цього ж самого виду наступних звітних періодів наростаючим підсумком до повного погашення (згідно зі ст. 150 ПКУ).

2. Якщо протягом звітного періоду доходи від продажу (обміну, викупу емітентом, погашення або інших способів відчуження) кожного з окремих видів ЦП та інших, ніж цінні папери, корпоративних прав, отримані (нараховані) платником податку, перевищують витрати, понесені (нараховані) внаслідок придбання ЦП або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав цього ж самого виду протягом такого звітного періоду, то маємо додатний фінансовий результат. Такий результат треба зменшити на від'ємний фінрезультат від операцій з ЦП або іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами цього ж самого виду минулих періодів. Прибуток включається до складу інших доходів за результатами такого звітного періоду.

3. За операціями з деривативами (похідними інструментами) визначається загальний результат платника податку від таких операцій за звітний податковий період за даними бухгалтерського обліку. Від'ємний результат від операцій з деривативами переноситься на зменшення результату від операцій з деривативами наступних звітних періодів наростаючим підсумком до повного погашення (згідно зі ст. 150 ПКУ). Додатний результат (з урахуванням від'ємного результату від операцій з деривативами минулих періодів) включається до складу доходів платника податку за результатами такого звітного податкового періоду. Усі інші витрати та доходи платника податку за операціями з деривативами враховуються у визначенні об'єкта оподаткування такого платника податку на загальних умовах, встановлених цим Кодексом.

Пункт 153.8 ПКУ говорить, що всі інші витрати та доходи платника податку, крім витрат та доходів за операціями з ЦП, деривативами та корпоративними правами, враховуються у визначенні об'єкта оподаткування такого платника податку на загальних умовах.

Зразок 4

Фрагмент заповнення додатка ЦП

Заповнення додатка IВ до декларації з прибутку

Для заповнення додатка IВ керуємося пп. 138.10.6 ПКУ, а також іншими його нормами.

Рядок 06.4.1 «Суми коштів або вартість товарів, виконаних робіт, наданих послуг, добровільно перераховані (передані) протягом звітного року до Державного бюджету України або бюджетів місцевого самоврядування, до неприбуткових організацій у розмірі, що не перевищує 4% оподатковуваного прибутку попереднього звітного року»

Для заповнення цього рядка підприємство мусить мати підтвердження, що неприбуткова організація, якій перераховано кошти, включена до реєстру неприбуткових організацій. Не зайве додати лист із проханням про надання допомоги від отримувача коштів (пп. «а» пп. 138.10.6 ПКУ).

Рядок 06.4.2 «Суми коштів, перераховані роботодавцями первинним профспілковим організаціям на культурно-масову, фізкультурну та оздоровчу роботу, передбачені колективними договорами (угодами) відповідно до Закону України «Про професійні спілки, їх права та гарантії діяльності», у межах 4% оподатковуваного прибутку за попередній звітний рік з урахуванням положень абзацу «а» підпункту 138.10.6 статті 138 розділу III Податкового кодексу України»

Якщо перерахувати кошти бюджетній чи неприбутковій організації з правом на податкові витрати можна лише за наявності прибутку в минулому році, то профспілці можна перерахувати кошти за наявності прибутку навіть чотири роки тому (пп. «б» пп. 138.10.6 ПКУ). Але якщо кошти у розмірі 4% прибутку минулого року витрачено на доброчинність (що буде зазначено у рядку 06.4.1), то кошти, перераховані профспілці, будуть витратами лише у бухобліку.

Рядок 06.4.3 «Суми коштів, перераховані підприємствами всеукраїнських об'єднань осіб, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи, на яких працює за основним місцем роботи не менш як 75% таких осіб цим об'єднанням для ведення благодійної діяльності, але не більше 10% оподатковуваного прибутку попереднього звітного року»

До цього рядка підприємства всеукраїнських об'єднань осіб, які потерпіли внаслідок Чорнобильської катастрофи, на яких працює за основним місцем роботи не менш як 75% таких осіб, впишуть кошти, перераховані об'єднанням для ведення благодійної діяльності, але не більше 10% оподатковуваного прибутку попереднього звітного року (пп. «в» пп. 138.10.6 ПКУ).

Рядок 06.4.4 «Витрати на створення резерву сумнівної заборгованості»

Резерв сумнівних боргів (РСБ) формується (або уточнюється) на дату балансу (п. 7 П(С)БО 10). Оскільки звітним періодом є календарний рік (а квартальна фінзвітність — проміжною звітністю), нараховувати РСБ треба на дату балансу, тобто наприкінці звітного року (станом на 31.12.2012 р.).

Підприємство зобов'язане створити РСБ у тих випадках, коли в обліку є сумнівна дебіторська заборгованість.

Не створюється РСБ щодо дебіторської заборгованості: придбаної у складі боргів, призначеної для продажу, а також довгострокової та безнадійної.

Отже, заповнити цей рядок у декларації підприємство зможе у річній звітності за 2012 рік (пп. «г» пп. 138.10.6 ПКУ).

У рядках 06.4.6 та 06.4.7 відображають 10% оподатковуваного прибутку попереднього року, перерахованого:

1) на користь резидентів для цільового використання з метою виробництва національних фільмів (у т. ч. анімаційних) та аудіовізуальних творів (пп. «е» пп. 138.10.6 ПКУ);

2) для цільового використання з метою охорони культурної спадщини установам науки, освіти, культури, заповідникам, музеям, музеям-заповідникам (пп. «д» пп. 138.10.6 ПКУ).

Рядок 06.4.8 «Витрати платника податку, пов'язані з утриманням та експлуатацією фондів природоохоронного призначення»

Тут без жодного обмеження щодо сум підприємство відобразить витрати:

1) пов'язані з утриманням та експлуатацією фондів природоохоронного призначення, які перебувають у його власності;

2) на самостійне зберігання, переробку, захоронення або придбання послуг зі збирання, зберігання, перевезення, знешкодження, видалення та захоронення відходів від виробничої діяльності платника податку, що надаються сторонніми організаціями, з очищення стічних вод;

3) на збереження екологічних систем, які перебувають під негативним впливом господарської діяльності платника податку (пп. «є» пп. 138.10.6 ПКУ).

Але зазначимо, що у разі податкової перевірки фахівці ДПСУ зобов'язані звернутися до уповноваженого органу, чий експертний висновок буде підставою для підтвердження понесених витрат.

Рядок 06.4.9 «Витрати на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів»

Якщо підприємство придбаває ліцензію, вартість та строк використання якої не відповідає ознакам ОЗ і яка не підлягає амортизації у складі групи НА, то витрати на отримання такої ліцензії знайдуть відображення у рядку 06.4.9 (пп. «ж» пп. 138.10.6 ПКУ).

Рядок 06.4.10 «Витрати на плату за реєстрацію підприємства в органах державної реєстрації»

Як бачимо, у формі додатка передбачено окремий рядок для відображення витрат на реєстрацію підприємства.

Рядок 06.4.11 «Суми коштів або вартість майна, добровільно перераховані (передані) організаціям роботодавців та їх об'єднанням у вигляді вступних, членських та цільових внесків, але не більше 0,2 відсотка фонду оплати праці платника податку в розрахунку за звітний податковий рік»

Цей рядок заповнить, мабуть, невелика кількість підприємств, які є членами асоціацій роботодавців.

Рядок 06.4.12 «Від'ємне значення курсових різниць згідно зі статтею 153 розділу III Податкового кодексу України»

При заповненні цього рядка керуємося пп. 153.1.3 ПКУ та П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» і використовуємо дані субрахунка 945 «Втрати від операційної курсової різниці».

Рядок 06.4.13 «Суми нарахованих податків та зборів, установлених Податковим кодексом України, а також інших обов'язкових платежів, встановлених законодавчими актами»

Згідно зі cт. 9 ПКУ, сюди відносяться витрати з нарахування таких податків та зборів:

1) акцизного;

2) збору за першу реєстрацію транспортного засобу;

3) екологічного;

4) рентної плати за транспортування нафти і нафтопродуктів магістральними нафтопроводами та нафтопродуктопроводами, транзитне транспортування трубопроводами природного газу та аміаку територією України;

5) рентної плати за нафту, природний газ і газовий конденсат, що видобуваються в Україні¹;

¹ З 01.01.2013 р. пп. 9.1.8 було виключено згідно з п. 1 розділу I Закону №4834.

6) плати за користування надрами;

7) плати за землю;

8) збору за користування радіочастотним ресурсом України;

9) збору за спеціальне використання води;

10) збору за спеціальне використання лісових ресурсів;

11) збору на розвиток виноградарства, садівництва і хмелярства;

12) мита.

У бухобліку це рахунок 92 (п. 18 П(С)БО 16).

Рядок 06.4.14 «Відшкодування Пенсійному фонду України сум фактичних витрат на виплату і доставку пенсій, призначених відповідно до пункту «а» статті 13 Закону України «Про пенсійне забезпечення», сум фактичних витрат на виплату і доставку пенсій, призначених відповідно до пунктів «б» — «з» статті 13 Закону України «Про пенсійне забезпечення», різниці між сумою пенсії, призначеної за Законом України «Про наукову і науково-технічну діяльність», та сумою пенсії, обчисленої відповідно до інших законодавчих актів»

Цей рядок заповнюють підприємства, де працівники достроково виходять на пенсію у зв'язку зі шкідливими умовами праці згідно з ч. 3 пп. «в» пп. 138.10.4 ПКУ. Приміром, асфальтобетонний завод у цьому рядку проставить витрати на виплату і доставку пенсії варильнику бітуму.

Рядок 06.4.15 «Плата за землю, що не використовується в сільськогосподарському виробничому обороті»

Як зазначено у поясненні до додатка, цей рядок заповнять сільгосптоваровиробники.

Рядок 06.4.16 «Витрати, визначені відповідно до статті 146 розділу III Податкового кодексу України»

До цього рядка включаються, зокрема, такі витрати:

1) витрати у вигляді суми перевищення балансової вартості ОЗ чи НА над продажною вартістю (чи вартістю іншого відчуження);

2) витрати у вигляді суми перевищення первісної вартості невиробничих ОЗ над доходами від продажу (чи іншого відчуження);

3) витрати на ремонт у межах 10% ліміту по ОЗ, що не пов'язані прямо з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг;

4) інші витрати, передбачені ст. 146 ПКУ.

Рядок 06.4.17 «Витрати, визначені відповідно до пункту 147.4 статті 147 розділу III Податкового кодексу України по операціях із землею та її капітальним поліпшенням»

До цього рядка впишемо незамортизовану вартість капітальних поліпшень проданої (відчуженої іншим чином) земельної ділянки.

Рядок 06.4.18 «Витрати за операціями з борговими вимогами та зобов'язаннями»

Нагадаємо, що відповідно до пп. 153.4.3 ПКУ суми процентів за борговими цінними паперами, емітованими платником податку, включаються до складу його витрат у податковий період, протягом якого була здійснена або мала бути здійснена виплата таких процентів (субрахунок 952).

Рядок 06.4.19 «Витрати на операції оренди/лізингу»

До цього рядка на підставі пп. 138.12.1 ПКУ впишемо, зокрема, суму орендної плати.

Рядок 06.4.20 «Витрати, понесені при першому відступленні права вимоги відповідно до пункту 153.5 статті 153 розділу III Податкового кодексу України»

Вписуємо витрати, понесені платником податку — першим кредитором при першому відступленні права вимоги. Вони визначаються:

1) у розмірі договірної (контрактної) вартості товарів, робіт, послуг, за якими виникла заборгованість;

2) за фінансовими кредитами — у розмірі заборгованості за даними бухгалтерського обліку на дату здійснення такого відступлення відповідно до вимог цього Кодексу;

3) за іншими цивільно-правовими договорами — у розмірі фактичної заборгованості, що відступається.

Рядок 06.4.21 «Витрати, пов'язані з довготривалим (більше 1 року) технологічним циклом виробництва відповідно до пункту 138.2 статті 138 розділу III Податкового кодексу України»

Процитуємо норму ПКУ: «У разі якщо платник податку здійснює виробництво товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва за умови, що договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапної їх здачі, до витрат звітного податкового періоду включаються витрати, пов'язані з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг у цьому періоді».

Можемо припустити, що, оскільки дохід за довгостроковим контрактом визнається розрахунковим шляхом згідно з п. 137.3 ПКУ незалежно від моменту продажу продукції, законодавець передбачив цей рядок відповідно до п. 138.2 ПКУ для того, щоб визначити об'єкт оподаткування. А оскільки ще невідомо, скільки коштів фактично буде витрачено за кожною статтею собівартості довгострокового контракту (це буде відомо після завершення контракту), то наразі немає сенсу передчасно розподіляти цю розрахункову величину витрат за статтями собівартості. Крім того, предмет контракту ще не продано, а витрати визнавати треба. Тож цілком слушно показати цю суму витрат у складі інших витрат. Хоча автори декларації упустили тут можливість розшифрування цих витрат за окремими статтями.

Рядок 06.4.22 «Витрати з винагороди управителю за договорами управління майном»

Цей вид витрат передбачено пп. 153.13.3 ПКУ, яким установлено, що до складу витрат в окремому обліку відносять винагороду управителю майна. Рядок заповнюють підприємства, що передають своє майно у довірче управління.

Рядок 06.4.23 «Суми витрат, отриманих (нарахованих) до реорганізації платником податку, що припинений, та не включених до витрат до дати затвердження передавального акта»

Податковий кодекс України передбачає можливість врахувати витрати, не враховані до реорганізації (наприклад, платник припинив дочірні підприємства, але не всі витрати було враховано, див. п. 153.15 ПКУ).

Рядок 06.4.24 СБ «Суми врегулювання сумнівної (безнадійної) заборгованості (+, -)»

Цей рядок підприємство відображає за даними додатка СБ «Суми врегулювання сумнівної (безнадійної) заборгованості». Таке коригування витрат і слід показати у рядку 06.4.24 додатка IВ.

Рядок 06.4.25 «Перерахунок витрат у разі зміни суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг) (+, -)»

Назва цього рядка передбачає можливість врахування у складі інших витрат зміни компенсації вартості, причому як у бік збільшення, так і в бік зменшення.

Рядок 06.4.26 «Перерахунок витрат у разі визнання правочину недійсним (+, -)»

Законодавець передбачив і такий рядок у додатку (нагадаємо, що йдеться про правочин, недійсність якого встановлено законом відповідно до п. 140.2 ПКУ).

Рядок 06.4.27 АМ «Амортизація тимчасової податкової різниці, яка виникла за результатами інвентаризації основних засобів станом на 01.04.2011»

Назва рядка говорить сама за себе. Цифра береться з графи 5 таблиці 1 додатка АМ.

Рядок 06.4.28 «Обов'язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам»

Тут ми запишемо всі наші соціальні пакети, які надаються працівникам підприємства. Нагадаємо, що такі витрати підприємство мусить підтвердити колдоговором.

Рядок 06.4.29 «Сума внесків платника податку на довгострокове страхування життя (недержавне пенсійне забезпечення) найманої фізичної особи, загальний обсяг якої не перевищує 25 відсотків заробітної плати, нарахованої такій найманій особі протягом податкового року, на який припадають такі звітні (податкові) періоди»

Але законодавець зменшив суму, яку працедавець може перерахувати до недержавного пенсійного фонду, з 25 до 15%, що зазначено в абз. 2 п. 142.2 ПКУ (з урахуванням п. 11 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ).

Рядок 06.4.31 «Витрати на придбання послуг (робіт) з інжинірингу»

Нагадаємо, що законодавець у пп. 139.1.14 ПКУ обмежив віднесення до податкових витрат вартості інжинірингових послуг, придбаних у нерезидента, обсягом, що не перевищує 5% митної вартості імпортованого обладнання, а додаткові обмеження встановлено пп. 139.1.15 ПКУ.

Рядок 06.4.32 «Нараховані роялті»

Цей рядок заповнять підприємства, які виплачують авторську винагороду за використання авторських прав на будь-які твори літератури, мистецтва, науки, включаючи кінофільми, записи для радіомовлення і телебачення та відеокасети, будь-якого патенту, товарного знака, креслень або моделі, схеми, комп'ютерної програми, секретної формули або процесу, чи за використання або надання права використання промислового, комерційного або наукового обладнання, чи за інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду («ноу-хау»). Якщо роялті сплачено нерезиденту, витрати включаються у межах 4% обсягу реалізації минулого року з урахуванням обмежень, установлених ч. 2 пп. 140.1.2 ПКУ. Зокрема, заборонено включати до складу податкових витрат виплату роялті нерезиденту, який має офшорний статус.

Нагадуємо також, що згідно з пп. 140.1.2 ПКУ не включаються до складу податкових витрат роялті, виплачені:

1) юридичній особі, яка звільнена від сплати податку на прибуток відповідно до ст. 154 ПКУ чи сплачує податок на прибуток за іншою ставкою, ніж у 2012 році (21%) — у 2013 році — 19%;

2) особі, що сплачує податок на прибуток у складі інших податків, крім фізосіб.

Рядок 06.4.33 «Витрати на консалтинг»

Кошти, сплачені вітчизняним спеціалістам, будуть відображені у додатку повністю згідно з пп. «г» пп. 138.10.2 ПКУ, а ось суми, сплачені нерезиденту, обмежуються 4% доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за мінусом ПДВ та акцизного податку) за рік, що передує звітному (пп. 139.1.13 ПКУ). Але увага! Не включаються у повному обсязі витрати, понесені (нараховані) у звітному періоді у зв'язку з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з консалтингу, маркетингу, реклами, у разі якщо особа, на користь якої здійснюються відповідні платежі, є нерезидентом, що має офшорний статус, на підставі абз. 2 пп. 139.1.13 ПКУ.

Рядок 06.4.34 «Сума фактично повернутої поворотної фінансової допомоги»

До цього рядка буде вписано повернуту протягом звітного періоду неплатникові податку на прибуток фінансову допомогу.

Рядок 06.4.36 «Витрати на інформаційне забезпечення господарської діяльності платника податку, в тому числі з питань законодавства, на придбання літератури, оплату інтернет-послуг і передплату спеціалізованих періодичних видань»

До цього рядка слід вписати витрати на оплату інтернет-послуг, придбання спеціалізованої літератури, зокрема «Дебету-Кредиту».

Рядок 06.4.37 «85% вартості товарів (робіт, послуг), придбаних у нерезидентів, що мають офшорний статус»

Нагадаємо, що згідно з п. 161.2 ПКУ витрати платників податку на оплату вартості товарів (робіт, послуг), придбаних від нерезидентів, які мають офшорний статус, включаються до складу їхніх витрат у сумі, що становить 85 відсотків вартості цих товарів (робіт, послуг).

Рядок 06.4.38 «Сума витрат на ремонт та поліпшення необоротних активів, що надані в оперативну оренду відповідно до пункту 146.12 статті 146 розділу III Податкового кодексу України»

У цьому рядку відображається сума витрат, пов'язаних із ремонтом та поліпшенням об'єктів ОЗ, наданих в оренду, у розмірі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року. Такі витрати відображаються у податковому періоді, в якому такий ремонт та поліпшення були здійснені. Такі витрати окремо не виділяються в додатку АМ, виходячи з того, що цей додаток заповнюється наростаючим підсумком, тому їх слід взяти за даними бухгалтерського обліку.

Рядок 06.4.39 «Iнші витрати господарської діяльності, до яких розділом III Податкового кодексу України прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат»

Важко прокоментувати, які витрати слід вписати до цього рядка. Це будуть витрати, які прямо не прописано в інших рядках цього додатка.

Таблиця 3

Відображення інших витрат операційної діяльності в податковому та бухгалтерському обліку (до прикладу 16)

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
1.	Надано допомогу неприбутковій організації	977	311	5000,00	—	5000
2.	Здійснено ремонт їдальні	949	631	25000,00	—	25000
3.	Оплачено внески за договором довгострокового страхування життя	65 949	311 65	12000,00	—	12000
4.	Відображено витрати на аудит	92	685	8000,00	—	8000
5.	Нараховано амортизацію переданої в оренду техніки	949	131	15000,00	—	15000
6.	Повернуто поворотну фінансову допомогу	685	311	100000,00	—	100000
7.	Оформлено передплату	685	311	948,00	—	—*
8.	Адмінвитрати списуються на фінансовий результат	79	92	8000,00	—	—
9.	Iнші витрати операційної діяльності списуються на фінансовий результат	79	949	52000,00	—	—
10.	Iнші витрати звичайної діяльності списуються на фінансовий результат	79	977	5000,00	—	—
* Такі витрати визнаються у II кварталі.

Зразок 5

Фрагмент заповнення додатка IВ

Заповнення додатка АМ до декларації з прибутку

Дані додатка АМ переносяться до рядка 06.4.27 додатка IВ до податкової декларації з податку на прибуток підприємства. Рядок 06.4.27 додатка IВ називається «Амортизація тимчасової податкової різниці, яка виникла за результатами інвентаризації основних засобів станом на 01.04.2011 р.». У додатку АМ цей показник наводиться лише у графі 5 таблиці 1 та не пов'язаний з іншими показниками додатка АМ.

Додаток АМ складається з трьох таблиць:

1) «Нарахована амортизація за звітний період»;

2) «Витрати на ремонт та поліпшення основних засобів відповідно до пункту 146.12 статті 146 розділу III Податкового кодексу України»;

3) «Витрати на реконструкцію, модернізацію та інші поліпшення свердловин відповідно до пункту 148.5 статті 148 розділу III Податкового кодексу України».

Показники цих таблиць не переносять до інших рядків декларації або інших додатків, крім графи 5 таблиці 1, показник якої переносять до рядка 06.4.27 додатка IВ.

Усі три таблиці додатка АМ складають наростаючим підсумком за такі звітні періоди: I квартал, півріччя, три квартали, рік.

Таблиця 1. «Нарахована амортизація за звітний період»

Таблиця 1 складається з одного рядка та п'яти граф, тобто містить п'ять показників: один загальний і чотири деталізуючі. Так, загальна сума нарахованої амортизації за звітний (податковий) період деталізується у таких розрізах:

— амортизація основних засобів та інших необоротних активів;

— нематеріальних активів;

— витрат, пов'язаних з видобуванням корисних копалин;

— тимчасової податкової різниці, яка виникла за результатами інвентаризації основних засобів станом на 01.04.2011 р. Цей показник переносять до додатка IВ.

Не дуже зрозуміло, яку корисну інформацію несе таблиця 1, адже всі її показники, крім одного, ніде більше у декларації не використовуються і не можуть використовуватися у такому загальному вигляді. Крім цього, до витрат звітного періоду може бути включено суму амортизації, що більша або менша, ніж нарахована за звітний період (адже не вся нарахована амортизація може потрапляти до витрат у звітному періоді, наприклад амортизація, що належить до незавершеного виробництва, непроданої продукції, до основних засобів, що створюються підприємством та ще не введені в експлуатацію тощо). Але якщо одночасно немає детального розшифрування собівартості, бо додатки СВ та ЗВ з 2012 р. скасовано, то й проблема відображення у декларації невідповідності суми амортизації, нарахованої у звітному періоді та віднесеної до складу витрат у тому самому періоді, також не виникає.

Таблиця 2. «Витрати на ремонт та поліпшення основних засобів відповідно до пункту 146.12 статті 146 розділу III Податкового кодексу України»

У цій таблиці потрібно тільки навести дані для розрахунку 10-відсоткового ліміту, розрахувати ліміт, показати фактичні обсяги витрат на поліпшення та виділити з них ту частку, яка має бути включена до витрат звітного періоду.

Зразок 7

Фрагмент заповнення додатка АМ

Таблиця 3. «Витрати на реконструкцію, модернізацію та інші поліпшення свердловин відповідно до пункту 148.5 статті 148 розділу III Податкового кодексу України»

У таблиці 3 додатка АМ дається розшифровка витрат на поліпшення кожної окремої свердловини. З огляду на це вона має окрему графу для списку таких об'єктів. Оскільки ліміт витрат на реконструкцію, модернізацію та інші поліпшення свердловин обчислюється окремо для кожної свердловини залежно від її первісної вартості, то для контролю правильності такого розрахунку і було розроблено деталізовану форму.

Зразок 8

Фрагмент заповнення додатка АМ

Загалом додаток АМ має довідковий характер, тобто більшість його показників зовсім не впливають на показники декларації та на визначення об'єкта оподаткування. Якщо у заповненні цього додатка будуть допущені помилки, то вони не впливатимуть на об'єкт оподаткування, звісно, крім помилки у графі 5 таблиці 1.

Заповнення додатка ВО до декларації з прибутку

До нерезидентів, що мають офшорний статус, п. 161.3 ПКУ відносить нерезидентів, розташованих на території офшорних зон, за винятком тих, які хоч і розташовані на території офшорних зон, але «надали платникові податку виписку із правоустановчих документів, легалізовану відповідною консульською установою України, що свідчить про звичайний (неофшорний) статус такого нерезидента». Для оподаткування витрат на придбання товарів (робіт, послуг) у нерезидентів з офшорним статусом ПКУ встановлено особливі правила. Отже, відповідно до п. 161.2 ПКУ витрати платників податку на оплату товарів (робіт, послуг), отриманих від нерезидентів з офшорним статусом¹, включаються до складу витрат у розмірі 85% від вартості цих товарів (робіт, послуг).

¹ При цьому договори повинні передбачати оплату товарів (робіт, послуг) на користь офшорних нерезидентів чи здійснення через них розрахунків (або через їхні банківські рахунки), незалежно від того, чи здійснюється така оплата (у грошовій або іншій формі) безпосередньо або через інших резидентів або нерезидентів.

Розпорядженням від 23.02.2011 р. №143-р Кабмін затвердив перелік офшорних зон.

Зазначений у п. 161.2 ПКУ порядок оподаткування починає застосовуватися з наступного кварталу після офіційного опублікування переліку (тобто діє з 01.04.2011 р.).

Слід мати на увазі, що платник податку спочатку визначає витрати (статті 138 — 143 ПКУ), а вже потім застосовує щодо них 85-відсоткове обмеження. При цьому не відносяться у повному обсязі до податкових витрат отримані (придбані) у нерезидента з офшорним статусом:

1) послуги консалтингу, маркетингу, реклами — абз. 2 пп. 139.1.13 ПКУ;

2) інжинірингові послуги — ч. «а» пп. 139.1.15 Кодексу;

3) роялті, нараховані на користь такого нерезидента, — ч. «а» пп. 140.1.2 ПКУ.

Слід також пам'ятати, що відповідно до пунктів 138.4 — 138.5 ПКУ витрати, які формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів (робіт, послуг). А ось інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені (визнані у бухобліку).

Якщо ж нерезидент перебуває в офшорній зоні, проте має неофшорний статус, то підтверджується це випискою із правоустановчих документів, легалізованою відповідною консульською установою України. На таку виписку треба посилатися, заповнюючи декларацію з прибутку і відображаючи повністю витрати, понесені при роботі з такими неофшорними нерезидентами (п. 161.3 ПКУ).

Для розрахунку офшорних витрат у декларації передбачено додаток ВО «Розрахунок витрат при здійсненні операцій з нерезидентом, що має офшорний статус». Цей додаток заповнюється і подається тільки у складі річної декларації з податку на прибуток. Але зверніть увагу: підсумки з додатка ВО (рядок 06.4.37) є складовою при формуванні інших витрат. Тобто підсумок із додатка ВО вноситься до рядка 06.4.37 додатка IВ «Iнші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати».

Заповнення додатка ТП до декларації з прибутку

Згідно з вимогами ПКУ, зокрема пп. 139.1.10, вартість торгових патентів враховується на зменшення податкового зобов'язання платника податку. Пункт 152.2 ПКУ говорить, що платник податку, який провадить діяльність, що підлягає патентуванню, зобов'язаний окремо визначати податок від кожного виду такої діяльності та окремо — податок від іншої діяльності. Відповідно до п. 152.11 ПКУ з цією метою ведеться окремий облік доходів, отриманих від діяльності, що підлягає патентуванню, та витрат, пов'язаних з веденням такої діяльності, з урахуванням від'ємного значення як результату розрахунку об'єкта оподаткування. Розрахований податок відображається у додатку ТП «Розрахунок податку на прибуток, отриманий від діяльності, що підлягає патентуванню», який розшифровує рядки 8 та 12 декларації з податку на прибуток підприємств.

Від'ємне значення як результат розрахунку об'єкта оподаткування, отриманий від ведення діяльності, яка підлягає патентуванню, відшкодовується за рахунок доходів, отриманих у майбутніх податкових періодах від такої діяльності (абз. 2 п. 150.1 ПКУ). Тобто якщо за результатами 2012 року підприємство отримало збиток від патентованої діяльності, то такий збиток можна перенести на 2013 рік, але перекрити його можна доходами від патентованої діяльності¹.

¹ На сьогодні відсутні офіційні роз'яснення, чи діють у такій ситуації норми п. 3 підрозділу 4 розділу XX ПКУ, які стосуються відображення старих збитків.

Платники податку, що придбавають торгові патенти, ведуть окремий облік:

— доходів, отриманих від здійснення діяльності, що підлягає патентуванню;

— витрат, понесених у зв'язку зі здійсненням такої діяльності.

Якщо підприємство веде кілька видів діяльності, то може виникнути потреба правильно розподілити понесені витрати. Пропонується проводити розподіл пропорційно до суми доходу, отриманого від патентованої діяльності. Наприклад, підприємство, яке торгує оптом і вроздріб, розподілить витрати пропорційно. Суму патентованої собівартості (СВп) може бути визначено за формулою 1:

СВп = СВзаг х Дп : Дзаг , (1)

де: СВп — собівартість реалізованих товарів (робіт, послуг), врахована при отриманні доходів, які підлягають патентуванню;

СВзаг — загальна сума собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг), врахована при веденні одночасно патентованої та непатентованої діяльності;

Дп — сума доходу, одержаного підприємством від діяльності, що патентується;

Дзаг — загальна сума доходу, одержаного від тих видів діяльності, щодо яких провадиться розподіл собівартості реалізованих товарів.

Суму патентованих інших витрат (IВп) може бути визначено за формулою 2:

IВп = IВзаг х Дп : Дзаг , (2)

де: IВзаг — загальна сума інших витрат, які водночас понесені за кількома видами діяльності;

Дп — сума доходу, одержаного підприємством від діяльності, що патентується;

Дзаг — загальна сума доходу від усіх видів діяльності, щодо яких робиться розподіл інших витрат.

Заповнення додатка ПЗ до декларації з прибутку

Не весь прибуток, визначений платником відповідно до положень ПКУ, підлягає оподаткуванню. Розрахунок прибутку, звільненого від оподаткування, відображається у додатку ПЗ.

Відповідно до Порядку №1213 формою декларації передбачено алгоритм визначення об'єкта оподаткування:

1) у рядку 01 декларації формуються доходи звітного періоду;

2) у рядку 04 — витрати, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування;

3) у рядку 07 — об'єкт оподаткування від усіх видів діяльності, який отримується шляхом зменшення доходів звітного періоду на суму витрат (рядок 01 — рядок 04) (+, -).

Але є платники, в яких не вся сума рядка 07 підлягає оподаткуванню. З цього рядка вилучається прибуток від діяльності, що підлягає патентуванню (з урахуванням п. 152.2 ПКУ), а також прибуток від операцій, звільнених від оподаткування. Операції, звільнені від оподаткування, наведено у ст. 154 та пп. 15 — 19 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ.

Результати від здійснення звільненої від оподаткування діяльності відображають у додатку ПЗ. Якщо підприємство здійснює декілька видів такої діяльності, у цьому додатку визначають фінрезультат від кожного з них окремо. Для цього додатком передбачено підстави звільнення.

Платник відображає підстави для застосування пільг у таблиці 2 додатка ПЗ, а розрахунок результатів діяльності за кожним видом — у таблиці 1.

Таблиця 6

Розподіл витрат (до прикладу 22)

№ з/п	Статті витрат	Сума, грн	Податковий облік
			Звільнена діяльність	Звичайна (оподатковувана) діяльність
1.	Виробнича собівартість готової продукції, у т. ч.:	850000	700000	150000
	— молочні суміші	700000	700000	—
	— соки	150000	—	150000
2.	Амортизація, у т. ч.:	51000	37270	13730
	— лінії №1	16000	16000	—
	— лінії №2	9000	—	9000
	— фасувальної лінії	26000	21270	4730
3.	Собівартість разом (р. 1 + р. 2)	901000	737270	163730
4.	Адміністративні витрати	30000	—	30000
5.	Разом (р. 3 + р. 4)	931000	737270	193730

Зразок 15

Фрагмент заповнення додатка ПЗ за 2012 рік

Зразок 16

Податкова декларація за 2012 рік (фрагмент)

Зразок 17

Податкова декларація за 2012 рік (фрагмент)

Заповнення додатка ЗП до декларації з прибутку

Якщо юридична особа здійснює за межами України діяльність, яка приносить доходи, то з них має бути сплачено податок там, де їх отримано, а також такі доходи підпадають під оподаткування згідно з нормами ПКУ, а саме ст. 13. Так, відповідно до п. 13.1 ПКУ, доходи, отримані резидентом України (крім фізосіб) з джерел за межами України, враховуються під час визначення об'єкта та/або бази оподаткування у повному обсязі. А вже згідно з пп. 133.1.1 ПКУ платниками податку на прибуток є з числа резидентів, зокрема, і «...суб'єкти господарювання — юридичні особи, які провадять господарську діяльність як на території України, так і за її межами».

Відповідно до п. 161.4 ПКУ суми податку на прибуток, отриманий з іноземних джерел, що сплачені суб'єктами господарювання за кордоном, зараховуються під час сплати ними податку в Україні. При цьому зарахуванню підлягає сума податку, розрахована за правилами, встановленими розділом III ПКУ, і розмір зарахованих сум податку з іноземних джерел протягом податкового періоду не може перевищувати суми податку, що підлягає сплаті в Україні таким платником податку протягом такого періоду. Тобто якщо платник за кордоном заплатив більше податків, ніж в Україні, то зарахувати суму сплаченого податку можна лише у межах того податку, що підлягає сплаті в Україні.

Для уникнення подвійного оподаткування є спеціальне правило, записане у п. 161.7 ПКУ: зарахування сплачених за митним кордоном України сум податку здійснюється за умови подання письмового підтвердження податковим органом іншої держави факту сплати такого податку та за наявності чинного міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування доходів. Перелік країн, з якими Україна підписала угоди про усунення подвійного оподаткування, надано у листі ДПАУ від 31.01.2011 р. №2450/7/12-0117. Слід також врахувати, що відповідно до п. 161.6 ПКУ не підлягають зарахуванню на зменшення ПЗ з прибутку такі податки, сплачені в інших країнах:

1) податок на капітал/майно та приріст капіталу;

2) поштові податки;

3) податки на реалізацію (продаж);

4) інші непрямі податки незалежно від того, підпадають вони під категорію прибуткових податків чи оподатковуються окремими податками згідно із законодавством іноземних держав.

Підсумуємо: зарахування податку, сплаченого за кордоном, є можливим за дотримання певних умов та у тому разі, якщо платник податку має до сплати податок на прибуток. Якщо ж підприємство збиткове, про жодне зарахування не може бути й мови. Сплачений за кордоном податок просто пропаде, якщо платник податку задекларує збитки за підсумками звітного року. Зарахувати його у майбутні платежі не можна.

Для зарахування податку, сплаченого за кордоном, резиденту треба підтвердити свій статус резидента. На виконання цієї умови наказом ДПАУ від 12.04.2002 р. №173 «Про підтвердження статусу податкового резидента України» затверджено форму довідки-підтвердження статусу податкового резидента України. Таку довідку-підтвердження видає ДПI за місцезнаходженням юридичної особи на своєму бланку протягом 10 робочих днів з моменту подання письмового звернення такої особи. Також ДПI за місцезнаходженням юридичної особи у разі подання такою особою заяви про звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерел у зарубіжній державі або заяви про відшкодування уже сплачених податків на території зарубіжної держави за формами, затвердженими компетентним органом цієї зарубіжної держави на виконання міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування на її території, зобов'язана підтверджувати статус податкового резидента на цих формах підписом начальника ДПI та печаткою.

Далі у прикладі розглянемо, як відбувається зменшення нарахованої суми податку на суму податку, нарахованого платником при консолідованій сплаті податку на прибуток. Порядок сплати податку на прибуток консолідовано платник податку обирає самостійно до 1 липня року, який передує звітному, про що повідомляє податкові органи за місцезнаходженням своїм та своїх філій (відокремлених підрозділів).

Щоб заповнити рядок 13.2 у таблиці 1 додатка ЗП, треба заповнити таблицю 2 цього самого додатка. Заповнює рядок 13.2 таблиці 1 додатка ЗП, а відповідно і таблицю 2, лише головне підприємство, яке має філії (відокремлені підрозділи), розташовані на території іншої, ніж такий платник податку, територіальної громади, і прийняло рішення щодо сплати консолідованого податку з прибутку. У разі коли філії (відокремлені підрозділи) є самостійними платниками податку на прибуток, головне підприємство рядок 13.2 у таблиці 1 та таблицю 2 додатка ЗП не заповнює. Не заповнюється таблиця 2 додатка ЗП, якщо головне підприємство має закордонні філії. У разі сплати податку за кордоном за певних умов слід заповнювати рядок 13.1 таблиці 1 цього самого додатка.

Як відбувається зменшення податку на прибуток на суму сплачених авансових внесків при виплаті дивідендів (прирівняних до них платежів) (рядки 13.3, 13.4, 13.5, 13.5.1 та 13.5.2 додатка ПЗ)? Якщо підприємство приймає рішення виплатити дивіденди засновникам (учасникам), то при здійсненні такої операції воно має керуватися нормами ПКУ, зазначеними у п. 153.3. А саме: до або одночасно з виплатою дивідендів слід перерахувати до бюджету авансовий внесок з податку на прибуток у розмірі ставки, встановленої п. 151.1 ПКУ з урахуванням норм п. 10 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ (з 01.01.2013 р. ставка 19%), нарахованої на суму дивідендів, призначених для виплати. Незалежно від того, за який період виплачуватимуться дивіденди, авансовий платіж обчислюють з урахуванням ставки податку на момент виплати. При цьому сума дивідендів не зменшується на суму такого податку, тобто авансовий платіж виконується коштом того, хто виплачує дивіденди, а не коштом того, хто отримує їх. На таку суму авансових внесків, попередньо сплачену протягом звітного періоду, платник податку має право зменшити суму нарахованого податку на прибуток звітного періоду (пп. 153.3.3 ПКУ), але у межах не більше самої суми податку на прибуток.

У разі якщо у попередніх звітних періодах було сплачено більше авансового внеску на прибуток при виплаті дивідендів, а податкового зобов'язання з прибутку, нарахованого за поточний звітний період, є менше, — решту суми можна перенести на наступні звітні періоди до повного їх використання.

Як відбувається зменшення податку на прибуток на суму податку на землю виробниками сільськогосподарської продукції (рядок 13.6 додатка ПЗ)? Рядок 13.6 у таблиці 1 додатка ЗП заповнюють виключно підприємства — платники податку на прибуток, основною діяльністю яких є виробництво сільгосппродукції. Адже тільки їм відповідно до абз. 3 ст. 155 ПКУ дозволено зменшувати суму нарахованого податку на прибуток на суму податку на землю, що використовується у сільськогосподарському виробничому обороті. Податок на землю розраховується відповідно до розділу ХIII ПКУ. Саме таку суму треба буде занести до рядка 13.6, але, на думку редакції, знову ж таки у межах нарахованого податку на прибуток за звітний податковий рік. Адже такі специфічні платники податку на прибуток звітують за підсумками звітного року, який у них починається з 1 липня поточного звітного року і закінчується 30 червня наступного звітного року (пп. 152.9.1 ПКУ).

Заповнення додатка ПН до декларації з прибутку

Платники податку на прибуток, які виплачують дохід нерезидентам, є податковими агентами стосовно таких нерезидентів.

Доходи, виплачені нерезиденту або його постійному представництву, оподатковуються згідно зі ст. 160 ПКУ.

Особи, що виплачують доходи нерезидентам, керуються п. 103.9 ПКУ і подають звітність стосовно нерезидентів, яким було виплачено дохід у звітному періоді, у складі загальної декларації з податку на прибуток — як додаток ПН. Цей додаток заповнюється окремо щодо кожного нерезидента, якому виплачуються доходи. Заповнення додатка ПН та відображення у звітності розглядається у розділі 10 «Особливості оподаткування нерезидентів».

Заповнення додатка АВ до декларації з прибутку

Як нараховуються дивіденди та сплачується авансовий внесок з податку на прибуток див. у розділі 6 «Оподаткування дивідендів».

Для заповнення додатка АВ розглянемо умовний приклад.

Зразок 21

Фрагмент заповнення додатка АВ

Додаток АВ має також заповнювати і материнська компанія, яка відповідно до ч. «г» пп. 153.3.5 ПКУ з метою оподаткування «...веде наростаючим підсумком облік дивідендів, отриманих нею від інших осіб, та дивідендів, сплачених на користь власників корпоративних прав такої материнської компанії, та відображає у податковій звітності такі дивіденди в порядку, визначеному центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики». Про це також свідчить і виноска 1 в самому додатку АВ, де зазначено, що рядки 1, 1.1, 1.2, 1.3, 1.4 та 2 додатка АВ заповнюються материнською компанією наростаючим підсумком. Тобто незалежно від того, чи материнська компанія нараховує дивіденди і має сплачувати авансовий внесок з прибутку при їх виплаті чи ні, вона має заповнювати додаток АВ, де буде відображати суми як отриманих, так і нарахованих дивідендів. Якщо сума виплат нарахованих материнською компанією дивідендів перевищує суму отриманих нею дивідендів, то дивіденди, нараховані і сплачені у межах такого перевищення, підлягають оподаткуванню за правилами, встановленими пп. 153.3.2 ПКУ. Тобто на них уже треба буде нараховувати авансовий внесок з податку на прибуток.

Заповнення додатка ВП до декларації з прибутку

Пункт 50.1 ПКУ свідчить: «У разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу¹) платник податків самостійно виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов'язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.

¹ 1095 днів. — Ред.

Платник податків має право не подавати такий розрахунок, якщо відповідні уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно виявлені.

Платник податків, який самостійно виявляє факт заниження податкового зобов'язання минулих податкових періодів, зобов'язаний, за винятком випадків, установлених пунктом 50.2 цієї статті:

а) або надіслати уточнюючий розрахунок і сплатити суму недоплати та штраф у розмірі трьох відсотків від такої суми до подання такого уточнюючого розрахунку;

б) або відобразити суму недоплати у складі декларації з цього податку, що подається за податковий період, наступний за періодом, у якому виявлено факт заниження податкового зобов'язання, збільшену на суму штрафу у розмірі п'яти відсотків від такої суми, з відповідним збільшенням загальної суми грошового зобов'язання з цього податку».

З набранням чинності ПКУ уточнюючий розрахунок — це така сама декларація з податку на прибуток, лише з ознакою «Уточнююча» у полі 1 (при заповненні звітної декларації у цьому полі проставляється ознака «Звітна»). В уточнюючій декларації слід розгорнуто відобразити всі показники — як правильні, так і уточнені — за період, що уточнюється. Звісно, ці показники слід відобразити правильно. Пам'ятайте: за кожен період, що уточнюється, подається окремий уточнюючий розрахунок.

Крім того, при виправленні помилки у разі заниження ПЗ сплачуємо не лише штраф, а й пеню.

Пеня нараховується відповідно до пп. 129.1.2 ПКУ з урахуванням п. 129.4 ПКУ.

Якщо платник податку вирішив виправляти помилки у поточній декларації, то потрібно заповнити додаток ВП.

Подання додатка ВП спричинює виникнення спірних питань щодо відображення виправлених сум у поточній декларації, у складі якої подається додаток ВП. Запитання у наступному: чи повинна декларація враховувати виправлені показники, а в додатку ВП відображатися лише сума помилки?! Зокрема, виникає запитання: яку суму відображати у рядку 15 («Податок на прибуток за результатами попереднього звітного (податкового) періоду поточного року з урахуванням уточнень (рядок 14 Податкової декларації за попередній звітний (податковий) період)») поточної декларації, через яку виправляється помилка? У рядку 15 такої декларації має бути сума податку на прибуток попереднього періоду поточного року, але увага! — з урахуванням уточнень. Саме тут виникає неузгодженість: враховувати потрібно минулі уточнення (якщо такі були) чи відображати виправлений результат з урахуванням суми з додатка ВП?

У додатку ВП слід відобразити правильні показники, з урахуванням виправлення. Такі «виправлені» суми будуть враховані у загальному розрахунку показників поточної декларації, у складі якої подається додаток ВП. Оскільки декларація з податку на прибуток заповнюється наростаючим підсумком, рядки декларації заповняться правильно, з урахуванням виправлень, проведених через додаток ВП. Зверніть увагу: у рядку 15 «Податок на прибуток за результатами попереднього звітного (податкового) періоду поточного року з урахуванням уточнень (рядок 14 Податкової декларації за попередній звітний (податковий) період)» поточної декларації проставляється сума рядка 14 додатка ВП, який подається разом із такою декларацією. У рядках 23 — 25 декларації відображають суми збільшення ПЗ, штраф та пеню, розраховану платником (ці рядки повинні збігатися з рядками 23 — 25 додатка ВП). У такий спосіб декларація з прибутку буде заповнена правильно.

На офіційному сайті ДПС www.sts.gov.ua у рубриці «Єдина база податкових знань» податківці консультують: «Якщо платник податку здійснює виправлення помилок, допущених у попередньому звітному (податковому) періоді поточного року, у звітній Декларації шляхом заповнення додатка ВП до Декларації, то у рядку 15 такої Декларації зазначається показник рядка 14 додатка ВП до Декларації».

Правила виправлення помилок у сумах доходів передбачено пп. 135.5.12 ПКУ, витрат — п. 138.11 ПКУ.

Доходи, не враховані при визначенні доходів будь-яких попередніх звітних періодів, відображаються лише у складі інших доходів (на відміну від витрат, усі доходи коригуються через інші доходи).

Витрати, не враховані під час обчислення витрат звітного року, відображаються у складі витрат відповідної групи (собівартість реалізованих товарів (робіт, послуг), адмінвитрат, витрат на збут тощо). Якщо невраховані витрати стосуються минулих звітних років, то вони відображаються у складі інших витрат.

Зайво враховані доходи та витрати відображаються у тому самому порядку, що і невраховані, тільки зі знаком «мінус».

За кожен випадок недоплати ПЗ слід нарахувати і штраф, і пеню (відображаються у рядках 24 та 25 додатка ВП та декларації).

Оскільки за кожен помилковий період подається окремий додаток (див. примітку до декларації), то згорнути квартали не вийде з тієї причини, що помилки кожного періоду виправлятимуться окремо у різних додатках ВП. У кожному з додатків сформується свій результат — плюс або мінус. Суму цих результатів і буде перенесено до рядків 23 «Збільшення податкового зобов'язання» та 26 «Зменшення податкового зобов'язання» декларації у розгорнутому вигляді.

Отже, згорнути суми і сплатити штраф та пеню на загальну суму коригувань не можна.

Але якщо в одному періоді помилки призвели до одночасного заниження і завищення ПЗ, то згорнути результат можна. Адже у такому разі до рядків 23 або 26 потрапляє арифметична різниця кінцевого підсумку помилкової та правильної декларацій — величини податку на прибуток у рядку 16.

Звичайні ціни: методологія від ДПС

З 01.01.2013 р. почне працювати ст. 39 ПКУ. Статтею 39 ПКУ встановлено методи визначення та порядок застосування звичайної ціни (далі — ЗЦ). Визначатимуть звичайну ціну відповідно до п. 39.2 ПКУ за одним із таких методів: порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу), ціни перепродажу, «витрати плюс», розподілення прибутку, чистого прибутку. Проте податківці спершу ще мають розробити методрекомендації та нормативні акти роз'яснювального характеру, які б давали відповідь на запитання: як саме працює ця норма і як визначається звичайна ціна у кожному конкретному випадку. Відповідно до пп. 14.1.71 ПКУ: «звичайна ціна — ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін». Беручи до уваги великий перелік випадків застосування звичайних цін, зокрема оподаткування операцій із пов'язаними особами, неплатниками податку на прибуток, безоплатне отримання товарів (послуг), бартерні операції тощо, потрібно заздалегідь подбати про визначення ЗЦ.

Наразі маємо Методрекомендації №20001¹ та Порядок №787². Порядок №787 було розроблено на виконання п. 39.16 ПКУ. Він регулює укладення та виконання договорів про ціноутворення з метою оподаткування між великим платником податків (визначення терміну наводиться у пп. 14.1.24 ПКУ) та органом ДПС³. Для укладення договору про ціноутворення СГ потрібно подати до органу ДПС заяву за формою додатка 1 до Порядку №787 та низку документів:

1) проект договору за формою додатка 2 до Порядку №787 у двох примірниках, підписаних керівником підприємства. У проекті договору передбачається метод визначення ЗЦ для цілей оподаткування у відповідному звітному періоді;

2) копії статуту, засновницького договору, а також копії договорів поставки, крім договорів на придбання у непов'язаних осіб на суму менш ніж 95% загальної суми товарів, робіт, послуг, необхідних для виробництва певного виду продукції, а також інших договорів за рішенням такого платника податків;

3) інформацію про пов'язаних осіб за формою, затвердженою Мінфіном. На сьогодні таку форму не затверджено, але вже відомо, що її проект перебуває на стадії розробки у ДПСУ.

Отримавши цей пакет документів, орган ДПС має право уточнювати таку інформацію, подаючи запити до інших органів державної влади та органів влади іноземних держав щодо проведення перевірки та/або подання інформації, необхідної для укладення договору, у зв'язку з чим розгляд заяви зупиняється, але не більш як на 30 днів. У разі виявлення недостовірної інформації ДПС повертає зазначені документи платникові податків з обґрунтуванням причини. Після усунення виявлених недоліків СГ має право подати документи повторно.

Порядок №787 діє з 01.01.2013 р., а доти всі платники податків застосовували норми п. 1.20 Закону про прибуток.

Методрекомендації №20001, по суті, є узагальненням того, що податківці на практиці вже втілювали в життя під час перевірок. Чинності нормативного документа вони не мають, та й стосуються лише суб'єктів ЗЕД, проте їх варто вивчити всім СГ, адже наразі це єдиний документ від податківців, присвячений визначенню звичайних цін. Радше за все, саме ним вони керуватимуться і надалі під час перевірок СГ, і не тільки тих, що мають справу з експортно-імпортними операціями. А враховуючи, що «політ фантазії» навіть у цих Методрекомендаціях є безмежним, варто їх хоча б взяти собі за орієнтир у роботі. На окрему увагу заслуговує і те, що в обов'язковому порядку підлягають перевірці факти постачання товарів нерезидентам (фактичного руху товарів) через посередників (офшорні компанії, компанії, зареєстровані на території Республіки Кіпр) за заниженими цінами та реалізації таких товарів цими посередниками нерезидентам за ринковими цінами.

Не зайвим буде також нагадати, що, як і раніше, обов'язок доведення того, що ціна не відповідає рівню звичайних цін, покладено на податковий орган (пп. 1.20.8 Закону про прибуток, п. 39.14 ПКУ). Під час перевірки⁴ податковий орган має право надіслати запит на адресу СГ на обґрунтування платником податків рівня звичайних цін. СГ повинен відповісти податківцям із обґрунтуванням даних щодо цін або ж просто послатися у своїй відповіді на той факт, що обов'язок доводити невідповідність цін рівню звичайних лежить на податковому органі. Строк надання відповіді податківцям — 1 місяць з моменту отримання запиту.

¹ Методичні рекомендації щодо алгоритму визначення звичайної ціни продукції (товарів) при здійсненні зовнішньоекономічних операцій, направлені листом ДПСУ від 24.07.2012 р. №20001/7/15-1217.

² Порядок укладення та виконання договорів про ціноутворення для цілей оподаткування, затверджений постановою КМУ від 22.08.2012 р. №787.

³ Реєстр великих платників податків на 2013 рік затверджено наказом ДПСУ від 17.09.2012 р. №837.

⁴ Зверніть увагу — не обов'язково виїзної перевірки.

Податкові різниці у 2013 році

Відповідно до пп. 17.1.12 ПКУ, платник податків має право за методикою, затвердженою центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики, вести облік тимчасових та постійних податкових різниць та використовувати дані такого обліку для складання декларації з податку на прибуток. Це єдина норма у чинному законодавстві, що визначає ведення обліку податкових різниць правом платника податків, а не його обов'язком.

Відповідно до п. 46.2 ПКУ, платники податку на прибуток (крім малих підприємств) подають разом з відповідною податковою декларацією квартальну або річну фінансову звітність у порядку, передбаченому для подання податкової декларації. Платники податку на прибуток — малі підприємства, віднесені до таких відповідно до ГКУ, подають разом з річною податковою декларацією річну фінансову звітність. У складі фінзвітності платник податків зазначає тимчасові та постійні податкові різниці за формою, встановленою центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики. Абзац 4 п. 1 розділу ХIХ ПКУ зобов'язує вести облік тимчасових та постійних податкових різниць саме з 01.01.2013 р.

Методику бухгалтерського обліку тимчасових та постійних податкових різниць виписано у ПБО 27, — проте настільки узагальнено, що на певну практичну користь для суб'єктів господарювання від цього документа годі й сподіватися.

Отже, що ж пропонує ПБО 27? Відповідно до п. 9 названого вище документа «Iнформація про тимчасові і постійні податкові різниці накопичується в регістрах бухгалтерського обліку, зокрема шляхом виділення окремих граф для їх відображення (за відповідною класифікацією — тимчасова або постійна) або в інший спосіб, що забезпечуватиме реєстрацію і накопичення відповідної інформації для її розкриття у фінансовій звітності». Як Мінфін уявляє собі відображення податкових різниць за окремими графами у розрізі госпоперацій, залишається тільки здогадуватися. Але вибирати ні з чого. Iншого документа, що прописував би докладнішу методологію та алгоритм відображення податкових різниць, просто не існує.

Хто веде облік податкових різниць? Пункт 2 розділу I ПБО 27 окреслює досить широкий суб'єктний склад осіб, які повинні формувати дані про податкові різниці: підприємства, організації та інші юридичні особи (далі — підприємства), які згідно із законодавством є платниками податку на прибуток (крім банків, бюджетних установ та суб'єктів малого підприємництва — юридичних осіб, що відповідають критеріям, визначеним п. 154.6 ПКУ, та застосовують порядок спрощеного бухгалтерського обліку доходів і витрат). Враховуючи оновлену норму п. 57.1, річну декларацію з прибутку за 2013 рік подаватимуть чимало СГ, від подання квартальної податкової звітності з податку на прибуток більшість звільнено. Отже, питання, як обчислити та відобразити податкові різниці у звітності, яка подається до органів ДПСУ разом з декларацією, постане з усією гостротою тільки наприкінці 2013 року.

Проте не слід забувати, що п. 7 ПБО 27 вимагає від СГ вже на етапі систематизації інформації, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, в регістрах синтетичного та аналітичного обліку, обов'язково проводити аналіз господарської операції на наявність податкових різниць. Як це зробити на практиці — невідомо. Адже навіть поверхневого прочитання та аналізу ПБО 27 достатньо, щоб дійти висновку, що цей нормативний документ мало нагадує реальні методологічні основи, корисні для суб'єктів господарювання в питанні організації обліку податкових різниць протягом року. А підготувати такі дані, не організувавши системно та послідовно облік податкових різниць протягом року, нереально… Отже, обов'язок — є, інструментарію для його реалізації — немає... Певно, кожному конкретному підприємству доводиться самостійно вирішувати, як організовувати облік податкових різниць, без участі держрегуляторів.

Як же групувати податкові різниці? Відповідно до п. 1 р. III ПБО 27, у фінансовій звітності відображаються постійні та тимчасові податкові різниці, які мають враховуватися при визначенні податкового прибутку (збитку) звітного періоду, за відповідними групами з виділенням і постійних, і тимчасових податкових різниць, що підлягають вирахуванню та/або оподаткуванню.

Відповідно до оновленого П(С)БО 3, форма 2 з 01.01.2013 р. міститиме два нові розділи, в яких і відображатимуться податкові різниці:

— розділ IV «Податкові різниці» — тут має відображатися зведений результат податкових різниць у розрізі конкретних груп;

— розділ V «Узгодження фінансового результату та податкового прибутку (збитку)» — коригування бухгалтерського результату на податкові різниці й у підсумку відображення податкового прибутку (збитку).

У податковій звітності дані про податкові різниці не відображаються. Такі дані слід заповнювати у фінзвітності за I квартал 2013 року, яка подається до органів статистики. Але необхідність подавати фінансову звітність до органу ДПСУ разом із податковою звітністю у більшості підприємств з'явиться тільки з поданням річної звітності.

Отже, обчислення податкових різниць протягом усього 2013 року цікавитиме в основному лише органи статистики, які, маємо надію, поставляться до цього аспекту фінансової звітності поблажливо.

Мета обліку податкових різниць — визначення податкового результату на базі бухгалтерського з відповідним його коригуванням на суму постійних податкових різниць та частину суми тимчасових податкових різниць, що відноситься до звітного періоду.

У запропонованій Мінфіном оновленій формі 2 дані про податкові різниці, як бачимо, подаються дуже узагальнено. Без аналізу первинних документів та регістрів обліку перевірити ці дані просто нереально.