Лист ДПСУ від 11.04.2012 р. №6445/16/10-1113/1601
ДПСУ про узгоджені податкові зобов'язання
Головний державний податковий орган видав низку листів1, які стосуються термінів надсилання податкових повідомлень-рішень (ППР), їх відкликання та сплати податкових зобов'язань за рішеннями судів. Розгляньмо наведені питання докладніше.
Граничні терміни надсилання ППР
Відповідно до п. 86.8 ПКУ, податкове повідомлення-рішення приймається керівником податкового органу (його заступником) протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень (за результатами фактичної перевірки — з дня реєстрації (надходження) акта такої перевірки до органу ДПС за основним місцем обліку платника податків). За наявності заперечень посадових осіб платника податків ППР до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки — протягом 3 робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.
1 Листи ДПСУ від 10.04.2012 р. №632/6/10-1115/1558, (див. «ДК» №34/2012), від 11.04.2012 р. №6445/16/10-1113/1601 (див. «ДК» №34/2012) та від 25.01.2012 р. №3711/К/10-1114/270 (див. «ДК» №34/2012).
Водночас, на думку головного податкового органу, висловлену в листі від 10.04.2012 р. №632/6/10-1115/1558, норма п. 86.8 ПКУ не встановлює порядку і термінів направлення (надіслання) ППР платникові. Крім того, цей пункт містить посилання на порядок, установлений статтею 58 ПКУ.
За приписами ст. 58 ПКУ податкове повідомлення-рішення вважається надісланим (врученим) платнику податків, якщо його передано посадовій особі такого платника податків під розписку або надіслано листом з повідомленням про вручення.
Таким чином, визначальним для встановлення дати узгодження податкового зобов'язання, зазначеного у ППР, так само як і для оскарження платником податків отриманого ППР, є дата отримання (вручення) платником податків рішення про нарахування ПЗ.
Аналогічно в листі від 22.05.2012 р. №8770/6/10-1115/2106 ДПСУ зазначає, що необхідно відрізняти строки прийняття податкового повідомлення-рішення від строку його надсилання (вручення) платникові податку — саме строків надсилання законом і не встановлено.
Таким чином, очевидно, що за логікою ДПСУ ППР може бути прийнято вчасно, проте надіслано й через місяць чи півроку від дати його складення.
Питання складення ППР нерозривно пов'язано з датою узгодження визначених у такому ППР зобов'язань, особливо якщо йдеться про відсутність граничних термінів надсилання (вручення) ППР платнику податків.
Нагадаємо, що платник має право протягом 10 днів, наступних за днем отримання платником податків податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу, подати скаргу чи протягом такого самого терміну самостійно сплатити нараховану суму податкового (грошового) зобов'язання (п. 57.3 ст. 57 ПКУ).
Тож невстановлення граничних строків надсилання (вручення) податковими органами ППР платникам податків не впливає на узгодження податкового зобов'язання, визначеного таким ППР, та не має наслідком несвоєчасність сплати узгоджених ПЗ та їх оскарження.
Цікавим є той факт, що податкові органи дуже вдало користуються наведеними вище нормами. Зокрема, за результатами проведення невиїзних перевірок в окремих випадках взагалі не надсилаються акти перевірок. Це практично позбавляє платника податків змоги встановити дату, від якої слід починати відлік строків не тільки направлення податкових повідомлень-рішень, а й їх складення.
А от податкові органи вирішують це питання дуже просто: податкові повідомлення-рішення датуються датою складання акта за такою невиїзною перевіркою. Але це вже порушення строків складення ППР, які нерозривно пов'язані з датою направлення (вручення) платнику податків акта перевірки, яка є початком відліку 10 робочих днів для складення ППР.
Звертаємо увагу на те, що це питання неодноразово поставало у спорах в адміністративних судах при оскарженні дій суб'єкта владних повноважень, рішення за якими приймалися судами на користь платників податків.
Прийняття ППР податковими органами під час адміноскарження
Лист ДПСУ від 25.01.2012 р. №3711/К/10-1114/270, про який йтиметься далі, встановлює спеціальні правила прийняття та винесення податкових повідомлень-рішень, у т. ч. за результатами розгляду скарг у порядку адміністративного оскарження.
Спочатку ще раз повернімося до питання оскарження ППР, яке неодноразово висвітлювалося на сторінках «ДК».
Загалом, як і раніше, платники податків оскаржують лише рішення податкового органу про нарахування грошового зобов'язання.
Проте ДПСУ у своєму листі звертає увагу на можливість приймання нових ППР під час проведення процедури адміністративного оскарження.
У зв'язку з цим постає питання: що ж ми оскаржуємо — ППР за дворівневою системою чи отриману відповідь на скаргу? Це питання постало не просто так. Адже якщо платник податків отримує відповідь на первинну скаргу, якою зменшуються або збільшуються податкові зобов'язання, то в такому разі на суму зменшення або збільшення складається нове податкове повідомлення-рішення. При цьому таке ППР надсилається в загальному порядку.
Як ми вже мали можливість переконатися вище, граничних строків для надсилання ППР ПКУ не містить. Тож у ситуації, коли триває процедура адміністративного оскарження, не варто очікувати самого ППР. Слід при подальшому оскарженні дотримуватися строків подання повторної скарги, встановлених п. 56.6 ПКУ.
ДПСУ доходить висновку, що рішення про результати розгляду скарги не є нормативно-правовим актом індивідуальної дії, виданим суб'єктом владних повноважень, тож воно саме собою не породжує настання правових наслідків, а є підставою для направлення податкового повідомлення-рішення. Власне останнє є письмовим повідомленням контролюючого органу (рішенням) про обов'язок платника податків сплатити суму грошового зобов'язання, визначену контролюючим органом у випадках, передбачених ПКУ та іншими законодавчими актами (пп. 14.1.157 статті 14 ПКУ). Тож правові наслідки для платника породжують безпосередньо податкові повідомлення-рішення, якими нараховані грошові зобов'язання.
Загалом, ми цілком погоджуємося з таким висновком. Проте в описаній нами ситуації варто розуміти, що оскаржується саме видане за результатами перевірки ППР, а прийняті нові ППР під час адміністративного оскарження фактично беруться до уваги під час розгляду повторної скарги.
Причому питання оскарження залишається відкритим і в тому разі, коли платнику податків зменшуються або збільшуються ПЗ вже за результатами розгляду повторної скарги ДПСУ.
У цій ситуації, на нашу думку, також не варто очікувати повідомлення-рішення на суму збільшення чи зменшення ПЗ. Після прийняття позовної заяви судом у гру вступають вже процесуальні норми, які дають можливість під час попереднього судового розгляду або вимагати надати ці ППР, або — у разі їх отримання вже після винесення ухвали про відкриття провадження в адміністративній справі — змінити позовні вимоги. Нагадаємо, що відповідно до ч. 1 ст. 51, ч. 1 ст. 137 КАСУ позивач має право в будь-який час до закінчення судового розгляду збільшити або зменшити розмір позовних вимог або відмовитися від адміністративного позову. Позивач має право до початку судового розгляду справи по суті змінити предмет або підставу позову шляхом подання письмової заяви.
Як сплатити кошти, якщо скасовано попередні судові рішення?
Питання, яке розглядається у листі ДПСУ від 11.04.2012 р. №6445/16/10-1113/1601, є не просто актуальним, а, найімовірніше, згодом стане однією з основних проблем платників податків та податкових органів. Йдеться про виконання рішення ВСУ щодо ППР, винесеного та оскарженого до 01.01.2011 р., тобто до прийняття ПКУ.
Почнімо з моделювання цілком реальної ситуації: платник податків після проходження процедури адміністративного оскарження рішення, винесеного за результатами перевірки ППР (а це чотири інстанції за Законом №2181), звернувся до адміністративного суду. Причому як рішення першої інстанції, так і рішення апеляційної інстанції винесені на користь платника податків. Оскільки рішення апеляційної інстанції (у нашому прикладі це важливо!) набрало законної сили ще у 2010 році (враховуючи реальні строки розгляду першою та апеляційною інстанцією таких спорів та скарг, ППР датовані не пізніше ніж 2008 — 2009 рр.), то за Законом №2181 такі податкові повідомлення-рішення вважалися відкликаними (підпункти 6.4.1, 6.4.4 Закону №2181).
Причому і тепер у ПКУ (ст. 60) містяться аналогічні вимоги щодо відкликання рішення податкових органів про нарахування грошових вимог.
Далі. За результатами розгляду вже касаційної інстанції (в даному випадку — ВСУ) попередні судові рішення скасовані, у позові платникові податків відмовлено.
Як діяти платникові податків — сплатити визначені ППР зобов'язання? А що є підставою для сплати — відкликане чи нове рішення ДПС? А може, податкова вимога?
Шукаючи відповідь на це запитання, розумієш, що в законодавстві є значна прогалина в частині відновлення рішень податкових органів про нарахування грошових вимог, у разі якщо, скажімо, касаційна інстанція (ВАСУ чи ВСУ) скасовує рішення апеляційної інстанції, — адже саме її розуміють і Закон №2181, і ПКУ, коли говорять про «...рішення суду, що набрало законної сили...».
ДПСУ зазначає, що в разі скасування судом касаційної інстанції рішень судів першої та апеляційної інстанцій, якими задоволено позовні вимоги платника податків щодо скасування податкових повідомлень-рішень загалом, немає підстав для прийняття нових повідомлень-рішень з огляду на те, що поновлюються ті, що були скасовані.
З тим, що нові ППР податковим органом не приймаються, ми цілком погоджуємося. Адже ПКУ не встановлює можливості прийняття додаткових ППР, крім тих, які прийнято за результатами раніше проведеної перевірки.
Проте щодо висновку податкового органу, що поновлюються ті рішення, які були скасовані раніше, то він дещо передчасний...
Справді, такі скасовані касаційною інстанцією ППР поновлюються — але датою прийняття рішення апеляційною інстанцією. Тож виникає проблема: якщо платник податків добровільно не виконає рішення суду та не сплатить узгоджені ПЗ, то стягнути в судовому порядку поза межами строків давності, встановлених пунктами 102.1 — 102.4 ПКУ, не вбачається можливим. А перехідні положення ПКУ не містять спеціальних норм, які б урегульовували цю ситуацію.
Щодо податкових вимог, то ДПСУ зазначає: вони надсилаються у разі виникнення обставин, передбачених статтею 59 Кодексу, зокрема, у разі несплати платником податків узгодженої суми грошового зобов'язання в установлені законодавством строки. I відлік цих строків, на думку податкового органу, починається саме з дати набрання законної сили рішенням касаційної інстанції.
Тобто у цьому разі йдеться вже про податковий борг.
Зважаючи на позицію ВАСУ (лист від 12.04.2012 р. №1044/11/13-12), виникає запитання: чим податкові органи підтверджуватимуть дату виникнення податкового боргу (для встановлення строків звернення до суду з поданням у порядку ст. 183-3 КАС України)?
Наталія КАНАРЬОВА, «Дебет-Кредит»