Лист ДПСУ від 21.02.2012 р. №3062/6/15-1215
Коментований лист є відповіддю на індивідуальне запитання платника згідно з нормами п. 52.2 ПКУ. Узагальнену позицію щодо питання оподаткування виплат нерезидентам за надані ними рекламні послуги висвітлено в листі ДПСУ від 07.11.2011 р. №5424/7/15-1217 (див. «ДК» №49/2011).
За нормою п. 160.7 ПКУ: «Резиденти, які здійснюють виплати нерезидентам за виробництво та/або розповсюдження реклами про такого резидента, під час такої виплати сплачують податок за ставкою 20 відсотків суми таких виплат за власний рахунок»1.
Як слушно зазначає податковий орган у коментованому листі, для застосування цієї норми необхідне виконання водночас двох умов:
1) виплата від резидента повинна здійснюватися безпосередньо нерезиденту;
2) виплата повинна бути за виробництво та/або розповсюдження реклами саме про такого резидента.
Відповідно, якщо платник податку звертається до українського рекламного агентства з приводу придбання послуг з виробництва та/або розповсюдження реклами про свою діяльність за межами України, то норми п. 160.7 ПКУ не застосовуються. Це операції між українськими контрагентами, з відповідним оподаткуванням.
Якщо українське рекламне агентство залучає до надання послуг з реклами про платника податку за межами території України нерезидента, такі відносини оформляються зовнішньоекономічним договором між рекламним агентством та нерезидентом. Податок з доходу нерезидента рекламним агентством під час оплати послуг нерезиденту не сплачується.
За посередницьким договором2, у якому посередником (повіреним або комісіонером) виступає рекламне агентство, яке залучає для виконання договору нерезидента для надання рекламних послуг про резидента — споживача таких послуг (довірителя або комітента), обов'язок щодо сплати «нерезидентського» податку за ставкою 20% за власний рахунок покладено на резидента — покупця рекламних послуг про свою діяльність3.
Але якщо аналізувати відмінності договорів доручення та комісії за ЦКУ, то за договором комісії правочин виконується від імені комісіонера. Відповідно українське рекламне агентство залучає нерезидента, а покупцю рекламних послуг про це навіть не відомо. Незрозуміло, як може покупець дізнатися про залучення нерезидента та сплатити податок на доходи нерезидента?! Це може бути лише у разі, якщо за договором, укладеним з третьою особою, комітент був названий у договорі або прийняв від третьої особи виконання договору (див. ч. 2 ст. 1016 ЦКУ). Тому, на наш погляд, слід уважно ознайомитися з умовами договору та первинними документами. Якщо з них випливають взаємовідносини між нерезидентом та покупцем рекламних послуг, сплати податку не уникнути.
Щодо дати сплати податку зауважимо, що у п. 160.7 ПКУ є вимога сплатити податок під час виплати доходу нерезиденту. За посередницьким договором на дату надання коштів посереднику для виконання договору покупцю послуг ще не відома база для нарахування «нерезидентського» податку (теоретично можлива післяоплата, хоча за посередницькими договорами на практиці відбувається рідко). На нашу думку, після виконання правочину рекламне агентство складає звіт про виконання доручення. На підставі цього звіту резиденту — покупцю послуг відома сума виплаченого доходу нерезиденту. Саме на цю дату виникає обов'язок щодо сплати податку. У разі виплати нерезидентам доходу, переліченого у ст. 160 ПКУ, у звітному періоді на резидента покладається обов'язок заповнити в декларації з прибутку4 рядок 17 і скласти додаток ПН.
1 Звільнення у разі отримання послуг від нерезидента за міжнародними договорами України (про уникнення подвійного оподаткування) не застосовуються, адже податок сплачується не за рахунок доходу, виплаченого нерезиденту.
2 Це може бути договір доручення (див. ст. 1000 ЦКУ) або договір комісії (див. ст. 1011 ЦКУ).
3 Пам'ятайте про особливості обкладення посередницьких послуг ПДВ, див. п. 189.4 ПКУ.
4 Затверджена наказом Мінфіну від 28.09.2011 р. №1213.
Такий додаток подається платником податку окремо щодо кожного нерезидента.
Пам'ятайте, що відповідно до пп. 139.1.6 ПКУ «нерезидентський» податок не включається до витрат платника податку на прибуток, і не важливо, що фактично резидент має сплатити такий податок не за рахунок нерезидента, а за власний рахунок. У бухгалтерському обліку нарахування податку відображають за кредитом субрахунка 641 «Розрахунки за податками» з дебетом витратного рахунка (84 або 94).
Крім того, пп. 139.1.13 ПКУ встановлено обмеження щодо суми витрат з придбання у нерезидента рекламних послуг. До складу витрат відносяться суми, що не перевищують 4% доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)1 за рік, що передує звітному.
1 За вирахуванням ПДВ та акцизного податку.
Встановлено заборону на всю суму витрат, якщо постачальником рекламних послуг є нерезидент, що має офшорний статус з урахуванням п. 161.3 ПКУ.
Зверніть увагу: якщо покупцем нерезидентських рекламних послуг є платник ЄП, то така особа не звільнена від сплати «нерезидентського» податку. У ст. 160 ПКУ висуваються вимоги застосування особливостей оподаткування нерезидентів до всіх резидентів. Платники ЄП належать до них. Крім того, у ст. 297 ПКУ є чіткий перелік податків (зборів), від сплати яких звільнено платників ЄП. Податку на доходи нерезидента у ст. 297 ПКУ немає. Як відзвітувати таким особам? Очевидно, подати декларацію з податку на прибуток з прочерками, крім рядка 17 та заповненого додатка ПН.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»