Коментар

Лист ПФУ від 26.08.2011 р. №17928/03-20

Виплати фізособам: коли сплачувати ЄСВ?

ПФУ вже визначився з тим, як сплачувати ЄСВ у більшості випадків. I надає відповіді страхувальникам на їх численні запитання. Коментовані листи ПФУ від 26.08.2011 р. №17928/03-20 та від 10.08.2011 р. №16534/03-20 містять у собі роз'яснення ПФУ щодо нарахування ЄСВ. Отже, розгляньмо їх уважно на прикладах.

Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону №2464¹ для працедавців базою для нарахування ЄСВ є:

1) суми нарахованої зарплати за видами виплат, які включають основну та додаткову зарплату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону №108²;

¹ Закон України від 08.07.2010 р. №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».

² Закон України від 24.03.95 р. №108/95-ВР «Про оплату праці». Відповідно до коментованого листа ПФУ №17928/03-20 визначення видів виплат, що відносяться до основної, додаткової зарплати та інших заохочувальних та компенсаційних виплат, при нарахуванні ЄСВ передбачено Iнструкцією зі статистики заробітної плати, затвердженою наказом Держкомстату України від 13.01.2004 р. №5 (далі — Iнструкція №5). Хоча це не передбачено прямо Законом №2464 і Законом №108, однак справді наразі немає іншого подібного до Iнструкції №5 документа, який би докладно описував склад фонду оплати праці. ПФУ у своїх роз'ясненнях це визнає і часто посилається на Iнструкцію №5 для визначення бази нарахування ЄСВ.

2) суми винагороди фізособам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.

Таке простеньке формулювання все-таки і досі викликає запитання у бухгалтерів, коли вони стикаються з такими виплатами на практиці.

Першою проблемою є класифікація виплати. У випадку з оплатою праці за відпрацьований час або виконаний обсяг роботи питань зазвичай не виникає — зрозуміло, що це зарплата і такі виплати обкладаються ЄСВ. Так само легко визнають зарплатою навіть найменш досвідчені бухгалтери оплату відпусток, середню зарплату в усіх випадках її збереження, інші виплати за невідпрацьований час, передбачені законодавством. А от щодо інших виплат, таких як матеріальна допомога, путівки, що надаються працівникові за рахунок працедавця, вартість житла та інших послуг, вартість навчання працівника за рахунок працедавця, то, щоб з'ясувати, чи є такі доходи зарплатою працівника і чи обкладаються вони ЄСВ, треба уважно розібратися в нормативній базі.

Виплати фізособам, з яких сплачується ЄСВ

Зверніть увагу на п. 2.2 і п. 2.3 Iнструкції №5. Вони містять перелік виплат, які належать до додаткової зарплати та інших компенсаційних виплат, кожна з яких належить до фонду оплати праці. Серед них, зокрема, є:

1) вартість безоплатно наданих окремим категоріям працівників відповідно до законодавства житла, вугілля, комунальних послуг, послуг зв'язку та суми коштів на відшкодування їх оплати (пп. 2.2.9);

2) витрати, пов'язані з наданням безкоштовного проїзду працівникам залізничного, авіаційного, морського, річкового, автомобільного транспорту та міського електротранспорту (пп. 2.2.10);

3) вартість безкоштовно наданого працівникам форменого одягу, обмундирування, що може використовуватися поза робочим місцем та залишається в особистому постійному користуванні, або сума знижки у разі продажу форменого одягу за зниженими цінами (пп. 2.2.11);

4) одноразові заохочення, не пов'язані з конкретними результатами праці, наприклад, до ювілейних та пам'ятних дат, як у грошовій, так і натуральній формі (пп. 2.3.2);

5) матеріальна допомога, що має систематичний характер, надана всім або більшості працівників (пп. 2.3.3);

6) витрати в розмірі страхових внесків підприємств на користь працівників, пов'язаних із добровільним страхуванням: особистим, страхуванням майна (пп. 2.3.4), крім тих, що зазначені у п. 3.5 Iнструкції №5 (внески підприємств згідно з договорами добровільного медичного та Пенсійного страхування працівників і членів їхніх сімей). У коментованому листі №17928/03-20 (див. «ДК» №45/2011) ПФУ зазначив, що «суми внесків за договорами довгострокового страхування належать до фонду оплати праці як виплати соціального характеру у грошовій і натуральній формі і відповідно є базою для нарахування ЄСВ». Але не визначив, який саме вид довгострокового страхування працівників мається на увазі і що саме є довгостроковим страхуванням (на відміну від попереднього, дуже схожого листа від 30.03.2011 р. №6174/03-30, який чітко говорить про договори довгострокового страхування життя). Не дає визначення терміна «довгострокове страхування» і Закон України від 07.03.96 р. №85/96-ВР «Про страхування» (далі — Закон №85). Якщо звернутися до інших чинних нормативних актів, то, зокрема, ПКУ в пп. 14.1.52 визначає договір довгострокового страхування життя як договір страхування життя строком на п'ять і більше років, який передбачає страхову виплату одноразово або у вигляді ануїтету, якщо застрахована особа дожила до закінчення терміну дії договору страхування чи події, передбаченої у договорі страхування, або досягла віку, визначеного договором. Такий договір не може передбачати часткових виплат протягом перших п'яти років його дії, крім тих, що здійснюються у разі настання страхових випадків, пов'язаних зі смертю чи хворобою застрахованої особи або нещасним випадком, що призвело до встановлення застрахованій особі інвалідності I або II групи чи встановлення інвалідності особі, яка не досягла вісімнадцятирічного віку. При цьому платник податку — роботодавець не може бути вигодонабувачем за такими договорами страхування життя. Як бачимо, крім чітко встановленого строку дії договору, ПКУ встановлює й інші критерії для визначення договору страхування життя саме довгостроковим. Але слід розуміти, що ці критерії діють тільки в межах податкового законодавства, у практиці страхування можуть бути й інші терміни дії (критерії) довгострокових договорів.

Таким чином, основний висновок ПФУ в коментованому листі №17928/03-20 викладено нечітко, і його важко застосувати саме в такому формулюванні. Але якщо користуватися методологією визначення фонду оплати праці, яка наведена у цьому листі, і не звертати уваги на нечіткий висновок, то можна внески за будь-якими договорами добровільного страхування поділити на ті, які не належать до зарплати і не обкладаються ЄСВ (це внески за договорами добровільного медичного і пенсійного страхування), і ті, які до зарплати належать і ЄСВ обкладаються (це решта, крім медичного і пенсійного, договорів добровільного особистого страхування, предмет договору в яких визначено згідно зі ст. 4 Закону №85, і договори страхування майна працівників);

7) оплата або дотації на харчування працівників, у тому числі в їдальнях, буфетах, профілакторіях (пп. 2.3.4);

8) оплата за утримання дітей працівників у дошкільних закладах (пп. 2.3.4);

9) вартість путівок працівникам та членам їхніх сімей на лікування та відпочинок, екскурсії або суми компенсацій, видані замість путівок за рахунок коштів підприємства (пп. 2.3.4).

Щоб остаточно визначити ці виплати працівникам як фонд оплати праці, бажано передбачити їх у колективному договорі (у Положенні про оплату праці на підприємстві), у трудовому договорі із працівником. Якщо таких документів немає, то бажано зазначити, що це є фонд оплати праці, у наказі, за яким такі виплати працівникам надаються. I сама Iнструкція №5 є достатньою підставою для визначення, але жоден документ при перевірці або Мінпраці, або ПФУ, або навіть ДПI не буде зайвим і допоможе для доведення не тільки обов'язку сплати ЄСВ, а й права на податкові витрати.

Виплати фізособам, з яких ЄСВ не сплачується

Перелік виплат фізособам, з яких не сплачується ЄСВ, наведено в Постанові №1170. Серед них є виплати, які:

1) виникають згідно з чинним трудовим законодавством (вихідна допомога, витрати, пов'язані з відрядженням, польові надбавки, компенсації працівникам за використання для потреб виробництва власного інструменту та особистого транспорту, матеріальна допомога разового характеру, що надається окремим працівникам, витрати на підготовку та перепідготовку кадрів тощо);

2) виникають за цивільно-правовими відносинами (винагорода за авторськими договорами, позики, доходи за акціями та інші доходи від участі працівників у власності підприємства: дивіденди, відсотки, виплати за паями, а також доходи від здавання в оренду землі тощо).

У коментованому листі №16534/03-20 (див. «ДК» №45/2011) ПФУ зазначає: відповідно до п. 9 розділу I та п. 14 розділу II Постанови №1170 винагорода, що сплачується за авторським договором, доходи за акціями та інші доходи від участі працівників підприємства (дивіденди, відсотки, виплати за паями) не обкладаються ЄСВ. З цього ПФУ робить висновок, що роялті, яке за визначенням, наведеним у пп. 14.1.225 ПКУ, є винагородою, що сплачується за користування об'єктом авторського права, не є базою для нарахування ЄСВ.

Приклад 1 Підприємство виплатило фізособі-резиденту, не СПД, за авторським договором роялті у сумі 20000,00 грн. Роялті не обкладається ЄСВ, але обкладається ПДФО згідно з пп. 164.2.3 ПКУ. ПДФО за ставкою 15% у межах 9410,00 грн і 17% із суми, яка перевищує 9410,00 грн, утримується із суми роялті під час нарахування, а сплачується до бюджету під час виплати такої суми (пп. 170.3.1 ПКУ). Це відобразиться в обліку підприємства так, як наведено в таблиці 1.

Таблиця 1

Бухгалтерський та податковий облік виплати роялті фізособі (до прикладу 1)

Так само не є базою для нарахування ЄСВ, за роз'ясненням ПФУ, і орендна плата. ПФУ пояснює таке рішення тим, що договір оренди, укладений згідно зі ст. 759 ЦКУ, не містить ознак правовідносин, що регулюють виконання робіт або надання послуг, а отже, виплата за таким договором не підпадає під визначення бази нарахування ЄСВ, встановленої п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону №2464.

Приклад 2 Підприємство виплатило фізособі-резиденту, не СПД, за договором оренди орендну плату у сумі 6000,00 грн. Орендна плата не обкладається ЄСВ, але обкладається ПДФО згідно з пп. 164.2.5 ПКУ. ПДФО за ставкою 15% у межах 9410,00 грн і 17% з суми, яка перевищує 9410,00 грн, утримується із суми орендної плати під час нарахування, а сплачується до бюджету або під час виплати такої суми, або у строки, встановлені ПКУ для місячного податкового періоду (пп. 168.1.2 і пп. 168.1.5 ПКУ). Це відобразиться в обліку підприємства так, як наведено в таблиці 2.

Таблиця 2

Бухгалтерський та податковий облік виплати орендної плати фізособі (до прикладу 2)

Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»