Лист ПФУ від 22.06.2011 р. №12657/03-20
Сплата ЄСВ підприємцем на загальній системі
Фізособи-підприємці на загальній системі оподаткування є платниками ЄСВ. Для них встановлено ставку 34,7% від суми доходу (прибутку), отриманого від їхньої діяльності, що підлягає обкладенню ПДФО. Про те, як сплачується ЄСВ за місяці, коли підприємці не мають доходу (прибутку), і чи можна ЄСВ сплачувати готівкою через банки та поштові відділення — читайте у цьому матеріалі.
Сплата ЄСВ готівкою та/або через банк
Фізособи-підприємці, зокрема ті, які використовують працю інших осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством про працю, чи за цивільно-правовим договором1, за себе і за найманих працівників мають сплачувати єдиний соціальний внесок (далі — ЄСВ).
Відповідно до ч. 7 ст. 9 Закону №24642 єдиний внесок сплачується шляхом перерахування платником безготівкових коштів з його банківського рахунка.
Проте платники, які не мають банківського рахунка, і це зазначено у ч. 7 ст. 9 Закону №2464, можуть сплачувати внесок шляхом готівкових розрахунків через банки чи відділення зв'язку, що підтверджується листом ПФУ від 06.05.2011 р. №9158/03-30 (див. у «ДК» №40/2011). Від себе додамо, що сплачувати готівкою через банк можуть не тільки СПД, які не мають відкритого банківського рахунка. Навіть ті, хто має рахунки, але з якихось причин не використовує їх, цілком спокійно можуть сплачувати внески готівкою, якщо їм так зручніше. Ніде не прописано, що сплачувати треба або через рахунок, або через касу банку — головне, сплатити внесок вчасно та у повному обсязі!
ЄСВ за місяці, коли прибутку (доходу) немає
Відповідно до пп. 4.5.2 Iнструкції №21-53 ФОП на загальній системі оподаткування за себе та членів своїх сімей, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності, сплачують єдиний внесок протягом року до 15 березня, до 15 травня, до 15 серпня і до 15 листопада у вигляді авансових платежів у розмірі 25% річної суми єдиного внеску, обчисленої від суми, визначеної податковими органами для сплати авансових сум податку на доходи ФОП.
1 Крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою — підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності, зазначеним у витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців.
2 Закон України від 08.07.2010 р. №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».
3 Iнструкція про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджена Постановою правління ПФУ від 27.09.2010 р. №21-5.
Суми єдиного внеску, сплачені у вигляді авансових платежів, ураховуються платником при остаточному розрахунку, який здійснюється ним до 1 квітня року, наступного за звітним роком, на підставі даних річної податкової декларації1.
1 Звіт про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску (додаток 5) затверджено Постановою правління ПФУ від 08.10.2010 р. №22-2.
Зверніть увагу, сума ЄСВ не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за кожну особу за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).
Цей висновок можна зробити і з п. 2 ч. 1 ст. 7 Закону №2464: «на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, та на суму доходу, що розподіляється між членами сім'ї фізичних осіб — підприємців, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за кожну особу за місяць, у якому отримано дохід (прибуток)». У листі від 22.06.2011 р. №12657/03-20 (див. у «ДК» №40/2011) Пенсійний фонд підтверджує, що ЄСВ у сумі, не меншій за мінімальний страховий внесок, сплачується підприємцями за підсумками року лише за ті місяці, у яких вони мали дохід (прибуток). Проте, так і не зрозуміло, до якого все-таки показника прив'язується Пенсійний фонд — до прибутку чи до доходу. Адже можна працювати, отримуючи дохід, але не маючи прибутку. Як бачимо, ПФУ поставив між цими показниками знак рівності.
Дохід чи прибуток?
На нашу думку, ПФУ все-таки повинен би мати на увазі «прибуток». Принаймні це має випливати з норми п. 2 ч. 1 ст. 7 Закону №2464. Там у частині, де йдеться про базу нарахування єдиного соціального внеску підприємцями на загальній системі, уточнюється, що ЄСВ вони нараховують на дохід (прибуток), що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. А згідно з п. 177.2 ПКУ об'єктом обкладення ПДФО є «чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю», тобто прибуток. Отже, і нижче, де в цьому самому абзаці Закону №2464 йдеться про мінімальний розмір ЄСВ, мається на увазі обов'язок сплачувати мінімальний ЄСВ лише за місяці, в яких отримано власне «прибуток», а не дохід чи виручку.
Тобто сплачувати мінімальний ЄСВ за місяці, в яких підприємець не отримав прибутку, немає необхідності. Але визначити це можна лише за результатами підприємницької діяльності за рік. Тому, якщо підприємець отримав прибуток, навіть у розмірі 1,00 грн, він зобов'язаний сплатити ЄСВ у розмірі, не меншому за мінімальний страховий внесок. Про те, що доплата до мінімального страхового внеску здійснюється лише за результатами року, підкреслюється у листі ПФУ від 22.06.2011 р. №12657/03-20. Отже, щомісячно нічого доплачувати не потрібно! Це стосується і сплати мінімального ЄСВ за членів сім'ї підприємця, які беруть участь у провадженні ним підприємницької діяльності. Незважаючи на те, що базою для нарахування ЄСВ за них є дохід, який розподіляється між такими членами сім'ї.
На 2011 рік більшість ФОП не має бази нарахування ЄСВ авансом
Проблема, як сплачувати ЄСВ протягом 2011 року, постала чи не перед усіма підприємцями на загальній системі. Оскільки в Законі №2464 та в Iнструкції №21-5 порядок нарахування ЄСВ та порядок його сплати прописані різні. Так, в Законі №2464 зазначається, що база нарахування ЄСВ аналогічна до бази нарахування ПДФО (річний прибуток, згідно з п. 2 ч. 1 ст. 7 Закону №2464 та пунктами 177.1, 177.5 ПКУ), встановлюється мінімальний місячний внесок (п. 2 ч. 1 ст. 7 Закону №2464) та помісячний обов'язок сплати ЄСВ (до 20 числа місяця, що настає за базовим звітним періодом)1. Натомість пп. 4.5.2 Iнструкції №21-5 зобов'язує підприємців сплачувати ЄСВ у вигляді авансових платежів в розмірі 25% річної суми ЄСВ, обчисленої від суми, «визначеної податковими органами для сплати авансових сум податку на доходи фізичних осіб — суб'єктів підприємницької діяльності». Остання норма Iнструкції не враховує ні того, що згідно з нормами ПКУ податкові органи не мають жодного стосунку до визначення оціночного доходу підприємця, а відповідно й авансових внесків з ПДФО на майбутній рік, ні того, що декларація за 2010 рік (в якій, власне, підприємці повинні були показати оціночний дохід на 2011 рік) подавалася більшістю підприємців за старими правилами, коли не вимагалося відображення оціночного доходу на наступний рік. Отже, бази нарахування авансових внесків з ЄСВ більшість підприємців просто не мають, поки вони не подадуть декларацію за 2011 рік із фактичним доходом за звітний період і з оціночним доходом на 2012 рік.
1 На нашу думку, в абз. 3 ч. 8 ст. 9 Закону №2464, де йдеться про платників ЄСВ, яким встановлюється не місячний, а річний базовий звітний період, закралася помилка. Мало бути не «абз. 3 та 4», а «частини 3 та 4». Тоді підприємцям було би встановлено річний базовий звітний період, що відповідає логіці.
Iнша ситуація в підприємців, які перейшли зі спрощеної системи на загальну протягом 2011 року. Такі підприємці мали подати декларацію за перший звітний період на загальній системі вже за новими правилами і відобразити там оціночний дохід на решту періодів звітного року. Отже, вони, на відміну від «старих» загальноподатників, мають базу для нарахування авансових внесків з ПДФО і з ЄСВ.
На нашу думку, бази для нарахування ЄСВ, як і обов'язку сплачувати авансові внески з ЄСВ, немає, поки не буде подано декларацію про доходи за звітний рік із зазначенням прибутку, отриманого протягом звітного року. Але, на жаль, наша позиція не збігається з позицією органів ПФУ. Так, деякі місцеві органи ПФУ, зважаючи на те що оціночного доходу підприємець ніде не відобразив, вимагають навіть не авансової сплати ЄСВ (по 25% річної суми), а помісячної, до 20 числа відповідно до доходу (прибутку), отриманого за попередній місяць.
Наскільки правомірно це і яку відповідальність може бути застосовано до підприємця, що не погоджується з вимогами ПФУ, розглянемо нижче.
Відповідальність за несплату ЄСВ протягом 2011 року
Законом №2464 встановлена відповідальність за порушення «порядку нарахування, обчислення і строків сплати єдиного внеску». Згідно із Законом №2464 ЄСВ, нарахований за відповідний базовий звітний період, повинен сплачуватися не пізніше 20 числа місяця, що настає за базовим звітним періодом. При цьому базовим звітним періодом є:
1) або календарний місяць (абз. 3 ч. 8 ст. 9 Закону №2464);
2) або календарний рік (п. 3.2 Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затвердженого Постановою правління ПФУ від 08.10.2010 р. №22-2).
Виходячи з того, що фактична база нарахування ЄСВ, тобто прибуток підприємця, вказується тільки в річному звіті (декларація про доходи та річна звітність з ЄСВ (додаток 5), можемо вважати, що відповідальність може бути застосовано ПФУ тільки за несплату фактичного зобов'язання з ЄСВ, яке виникає тільки після подання річного звіту.
Авансові внески з ЄСВ і перерахунок оціночного доходу за ПДФО протягом року
Проте, на думку ПФУ, важливо, що скористатися можливістю не платити ЄСВ за місяці, коли не отримувався прибуток, можна тільки за підсумками року, що минув, — до 1 квітня наступного року, після подання звіту до ПФУ за місцем реєстрації підприємця. Весь поточний рік ЄСВ сплачується підприємцями авансом. А зарахувати таку переплату, на думку ПФУ, можна тільки на наступні періоди після звітного року.
Дотримуючись логіки ПФУ, у разі якщо доходу в підприємця за весь рік немає, ЄСВ сплачувати авансом протягом року все одно треба, адже дохід приватного підприємця на загальній системі можна побачити тільки за підсумками року. Проте це тільки позиція ПФУ, з якою можна не погодитися. Адже відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 7 Закону №2464 базою для обрахунку ЄСВ до сплати буде саме дохід (прибуток). У разі якщо дохід (прибуток) за звітний період (у даному разі щомісяця) має нульове значення, бази для нарахування ЄСВ немає! А отже, і платити ЄСВ з доходу, якого, по суті, немає, не треба. Але озвучена ПФУ точка зору повністю відповідає пп. 4.5.2 Iнструкції №21-5: внески сплачуються авансом, а за підсумками року — перерахунок, і частину внесків, сплачену за місяці, в яких не було доходу, може бути зараховано в рахунок зобов'язань за майбутні періоди або повернено підприємцю1.
1 Порядок зарахування в рахунок майбутніх платежів єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування або повернення помилково сплачених коштів затверджено постановою правління ПФУ 27.09.2010 р. №21-1 (див. п. 4).
Стосовно сплати авансових внесків підприємцями в разі зміни оціночного доходу необхідно зазначити, що нещодавно внесеними до ПКУ змінами було запроваджено право підприємця подати до ДПС перерахунок сум авансових внесків з ПДФО, що підлягають сплаті протягом звітного року (докладніше див. у «ДК» №38/2011). Оскільки при визначенні бази нарахування авансових внесків з ЄСВ Iнструкція №21-5 посилається на базу нарахування авансових внесків з ПДФО, то, на нашу думку, такий перерахунок може вплинути й на обов'язок зі сплати авансових внесків з ЄСВ. Припустімо, що підприємець на загальній системі припинив діяльність і протягом другого кварталу не отримував доходу взагалі, не планує продовжувати підприємницьку діяльність у 2011 році, але державну реєстрацію ще не скасовано. Згідно з правилом пп. 177.5.1 ПКУ такий підприємець має право подати заяву в довільній формі до ДПС про зменшення авансових платежів з ПДФО. Можливо в такій ситуації уникнути також і сплати авансових платежів з ЄСВ. Проте це питання не врегульоване законодавством і потребує детальних роз'яснень з боку держорганів.
Врізки:
ЄСВ можна сплачувати готівкою та з банківського рахунка.
Скористатися можливістю не платити ЄСВ за місяці, коли не було доходу, можна тільки за підсумками року, що минув.
Суми ЄСВ, сплачені у вигляді авансових платежів, ураховуються платником при остаточному розрахунку.
Юлія КЛОВСЬКА, Наталія КАТЕРИНЕЦЬ, «Дебет-Кредит»