Лист ДПАУ від 31.03.2011 р. №6319/6/12-0216
Щодо відповідальності за виявлені під час перевірок правопорушення, вчинені до 01.01.2011 р., то податкові органи дотримуються наразі такого:
1) якщо подія, факт не кваліфікувались як правопорушення податковим законодавством до 01.01.2011 р., а в ПКУ ця сама подія, факт визначаються як правопорушення, то в такому разі відповідальність не застосовується;
2) якщо податковим законодавством, чинним до 01.01.2011 р., подія, факт визначались як правопорушення, за вчинення якого передбачалася відповідальність, і в ПКУ ця сама подія, факт визначаються як правопорушення, за вчинення якого також застосовується відповідальність, то в такому разі застосовується відповідальність, яка є чинною на момент її застосування, тобто за нормами ПКУ.
Варто нагадати, що дещо інша норма містилась і у ст. 11 Закону України «Про систему оподаткування»1, а саме: «...Фінансові санкції за наслідками документальних перевірок та ревізій, які здійснюються органами державної податкової служби України та іншими уповноваженими державними органами, застосовуються у розмірах, передбачених законодавчими актами, чинними на день завершення таких перевірок або ревізій».
1 Втратив чинність з 01.01.2011 р. у зв'язку з набранням чинності ПКУ.
До речі, ДПАУ в коментованому листі згадує про цю норму, яка знайшла своє відображення в одному з проектів змін до чинного ПКУ.
Цим же листом ДПАУ піднімає питання повторності вчинення правопорушень, за які передбачена відповідальність (п. 123.1 ПКУ) у вигляді зростаючого штрафу 25%, 50%, 75% залежно від повторності однотипного порушення.
Приклад Під час проведення перевірки податковий орган виявив факт заниження ПЗ, заявлених у декларації з ПДВ за липень 2011 року, — застосований штраф для порушення, вчиненого вперше, становитиме 25%.
Якщо протягом 1095 днів під час іншої перевірки податковий орган повторно виявить факт заниження ПЗ, заявленого вже в декларації з ПДВ за серпень 2011 року, штраф становитиме 50%. Те саме у декларації, наприклад, за червень 2012 року — вже буде 75%.
Таким чином, заниження платником податків ПЗ у поданих деклараціях з ПДВ (порушення, зазначене у пп. 54.3.2 ст. 54 ПКУ) вчинено кілька разів (повторюється тричі) протягом 1095 днів.
З цього приводу ДПАУ зазначає:
1. При застосуванні частин 2 та 3 п. 123.1 ст. 123 ПКУ слід врахувати, що повторність застосовується лише до тих відносин, що мали місце під час дії цієї норми.
2. Повторним порушенням для цілей розуміння цієї статті є нарахування ПЗ, які мали місце з 01.01.2011 року, без урахування ПЗ, нарахованих до 01.01.2011 року.
3. Підвищені розміри штрафів у разі повторного виявлення податкових порушень (50%, 75%) застосовуються не за сам факт виявлення будь-яких порушень, а за повторне вчинення діянь за обставин, передбачених пп. 54.3.1, 54.3.2, 54.3.5, 54.3.6 ПКУ.
Отже, повторність з метою нарахування штрафу за підвищеним розміром податковим органом пов'язується саме з податковим порушенням (однотипне порушення), що передбачено пп. 54.3.1, 54.3.2, 54.3.5, 54.3.6 ПКУ.
Спробуємо розібратися в ситуації. Платник податків занизив свої ПЗ у декларації з податку на прибуток за IV квартал 2011 року, а пізніше — з ПДВ у декларації за січень 2012 року. Чи вважатиметься це порушення повторним за змістом норми пп. 54.3.2 ПКУ? На нашу думку, однозначно ні. У такому разі повторність має визначатися не лише в розрізі однотипного порушення, а й у розрізі окремого податку.
Аналогічна ситуація і з уточнюючими розрахунками. Повторним має вважатися заниження ПЗ, заявленого в уточнюючому розрахунку, також у розрізі окремого податку, а не за всіма поданими уточнюючими розрахунками за період 1095 днів.
Проте є два моменти, на які податковий орган узагалі не звернув увагу в коментованому листі:
1. В абз. третьому п. 123.1 ПКУ йдеться, зокрема, про повторність протягом 1095 днів визначення контролюючим органом податкового зобов'язання. Отже, виходить, що якщо під час камеральної перевірки трьох різних декларацій з ПДВ (за різні податкові періоди) ДПI донарахувала ПЗ з ПДВ, то тут повторності немає. Якщо ж під час документальної виїзної перевірки з'ясується, що за один з перевірених камеральною перевіркою періодів (декларацій) повторно виявиться порушення, яке також призвело до заниження ПЗ з ПДВ, штраф буде нараховано в розмірі 50%.
2. Чи мають враховуватися порушення, які оскаржуються платником податків в адміністративному суді, при визначенні повторності порушення? Адже поки податкові повідомлення-рішення оскаржуються платником податків в адміністративному порядку та в суді (до набрання чинності рішенням апеляційної інстанції), податкові зобов'язання є неузгодженими. I порушення в такому разі вважатимуться виявленими, а не вчиненими. Відповіді на це, скоріш за все, варто очікувати в наступних «роз'ясненнях» податкового органу.
Наталія КАНАРЬОВА, «Дебет-Кредит»