Суттєво. Які податки ФОП-«єдинник»3 групи повинен сплачувати при виплаті доходу (роялті) нерезиденту (юридична особа, кінцевий бенефіціар) і в якому розмірі? Яку звітність платник податків повинен надати при виплаті доходів нерезиденту?
! ФОП 3 групи ЄП
Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі — Кодекс), розглянула звернення <…>, щодо практичного застосування окремих норм податкового законодавства та в межах компетенції повідомляє.
У своєму зверненні платник податків повідомив, що є фізичною особою — підприємцем — платником єдиного податку третьої групи.
Платник податків бажає провадити діяльність з продажу прав на використання програмного забезпечення (КВЕД 46.51), постачальником якого є іноземна юридична особа — резидент Австрії.
Платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:
1. Які податки платник податків як фізична особа — підприємець — платник єдиного податку третьої групи повинна сплачувати при виплаті доходу (роялті) нерезиденту (юридична особа, кінцевий бенефіціар) і в якому розмірі?
2. Згідно з нормами міжнародного договору з країною нерезидента (Австрія) про уникнення подвійного законодавства, платник податків може застосовувати зменшену ставку податку в розмірі 5 відсотків від суми роялті, що для цього потрібно?
3. Чи є норма про уникнення подвійного законодавства з Австрією діючою, і чи дійсно наявність довідки кінцевого бенефіціара про резиденство надає право використовувати ставку податку 5 відсотків?
4. Яку звітність платник податків повинен надати при виплаті доходів нерезиденту?
Частиною другою ст. 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов’язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Пунктом 19-1.1 ст. 19-1 Кодексу передбачено, що контролюючі органи здійснюють контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та сплати податків, зборів, платежів установлених Кодексом, а також надають індивідуальні податкові консультації з питань податкового та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.
Відповідно до ст. 42 Конституції України кожен має право на підприємницьку діяльність, яка не заборонена законом.
Щодо питань першого та четвертого
Відповідно до пп. 5.1 — 5.3 ст. 5 Кодексу поняття, правила та положення, установлені Кодексом та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених ст. 1 Кодексу. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення Кодексу. Інші терміни, що застосовуються у Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі — ЦКУ).
Відповідно до ст. 418 ЦКУ право інтелектуальної власності — це право особи на результат інтелектуальної, творчої діяльності або на інший об’єкт права інтелектуальної власності, визначений ЦКУ та іншим законом. Право інтелектуальної власності становлять особисті немайнові права інтелектуальної власності та (або) майнові права інтелектуальної власності, зміст яких щодо певних об’єктів права інтелектуальної власності визначається ЦКУ та іншим законом.
Згідно з частиною першою ст. 420 та частиною першою ст. 433 ЦКУ до об’єктів права інтелектуальної власності та авторського права, зокрема, належать комп’ютерні програми.
Правила та умови розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності (у тому числі використання об’єкта права інтелектуальної власності) визначено Главою 75 ЦКУ.
Статтею 1107 ЦКУ визначено, що розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності здійснюється на підставі таких правочинів:
1) ліцензія на використання об’єкта права інтелектуальної власності;
2) ліцензійний договір;
3) договір про створення за замовленням і використання об’єкта права інтелектуальної власності;
4) договір про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності;
5) інший правочин щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності.
Правочин щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності укладається у письмовій (електронній) формі, за винятком випадків, визначених законом.
У разі недодержання письмової (електронної) форми договору щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності такий договір є нікчемним.
Частинами першою і третьою ст. 1108 ЦКУ встановлено, що особа, яка має виключне право дозволяти використання об’єкта права інтелектуальної власності (ліцензіар), може надати іншій особі (ліцензіату) дозвіл на використання цього об’єкта в певній обмеженій сфері (ліцензія на використання об’єкта права інтелектуальної власності). Ліцензіат не має права використовувати об’єкт права інтелектуальної власності в іншій сфері, ніж визначено ліцензією на використання об’єкта права інтелектуальної власності. Ліцензія на використання об’єкта права інтелектуальної власності може бути виключною, одиничною, невиключною, а також іншого виду, що не суперечить закону. Невиключна ліцензія не виключає можливості використання ліцензіаром об’єкта права інтелектуальної власності у сфері, що обмежена цією ліцензією, та видачі ним іншим особам ліцензій на використання такого об’єкта у зазначеній сфері.
Частинами першою і другою ст. 1109 ЦКУ встановлено, що за ліцензійним договором одна сторона (ліцензіар) надає другій стороні (ліцензіату) дозвіл на використання об’єкта права інтелектуальної власності визначеним способом (способами) протягом певного строку на певній території, а ліцензіат зобов’язується вносити плату за використання об’єкта, якщо інше не встановлено договором. У випадках, передбачених ліцензійним договором, може бути укладений субліцензійний договір, за яким ліцензіат надає іншій особі (субліцензіату) субліцензію на використання об’єкта права інтелектуальної власності. У цьому разі відповідальність перед ліцензіаром за дії субліцензіата несе ліцензіат, якщо інше не встановлено ліцензійним договором.
Умови ліцензійного договору, які суперечать положенням ЦКУ, є нікчемними (частина дев’ята ст. 1109 ЦКУ).
Під програмним продуктом розуміється програмне забезпечення, результат комп’ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп’ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів та доступу до них, примірники (копії, екземпляри) комп’ютерних програм, їх частин, компонентів у матеріальній та/або електронній формі, у тому числі у формі коду (кодів) та/або посилань для завантаження комп’ютерної програми та/або їх частин, компонентів у формі коду (кодів) для активації комп’ютерної програми чи в іншій формі, криптографічні засоби захисту інформації (п. 20 частини першої ст. 1 Закону України від 01 грудня 2022 року №2807-IX «Про Національну програму інформатизації»).
Порядок класифікації (визначення виду) платежів за використання чи надання права на використання доменного імені в якості імені веб-сайта як «роялті» або як послуги та оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, які виплачуються нерезиденту, встановлено відповідними положеннями Кодексу.
Так, пп. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 Кодексу встановлено, що роялті — будь-який платіж, в тому числі платіж, що сплачується користувачем об’єктів авторського права і (або) суміжних прав на користь організацій колективного управління, відповідно до Закону України «Про ефективне управління майновими правами правовласників у сфері авторського права і (або) суміжних прав», отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об’єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп’ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).
Не вважаються роялті платежі, отримані:
як винагорода за використання комп’ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем»);
за придбання примірників (копій, екземплярів) об’єктів інтелектуальної власності, у тому числі в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання або для перепродажу такого примірника (копії, екземпляра);
за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об’єкти права інтелектуальної власності, визначені в абзаці першому цього підпункту, у користування, володіння та/або розпорядження особи;
за передачу прав на об’єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об’єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права, продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), крім випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов’язковим згідно із законодавством України;
за передачу права на розповсюдження примірників програмної продукції без права на їх відтворення або якщо їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем.
Особливості оподаткування доходів нерезидентів визначені у п. 141.4 ст. 141 Кодексу.
Відповідно до пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу резидент, у тому числі фізична особа — підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у пп. 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у пп. 141.4.4 — 141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.
Перелік доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, які оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, встановлений пп. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.
Так, відповідно до пп. «в» пп. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу до таких доходів, зокрема, відноситься роялті.
Отже, у разі якщо платіж за використання програмного продукту підпадає під визначення «роялті», то такий дохід нерезидента підлягає оподаткуванню відповідно до пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.
Водночас, якщо зазначений у зверненні платіж у розумінні норм, визначених пп. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, не вважається роялті, то такий платіж розцінюється як компенсація вартості послуг отриманих від нерезидента.
Відповідно до пп. «к» пп. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміється, зокрема, інші доходи від провадження нерезидентом господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту (постійному представництву іншого нерезидента) від такого нерезидента, у тому числі вартості послуг із міжнародного зв’язку чи міжнародного інформаційного забезпечення.
При цьому наголошуємо, що будь-які висновки щодо податкового обліку конкретних операцій громадянки можуть надаватися за результатами детального вивчення умов, суттєвих, обставин здійснення відповідних господарських операцій та первинних документів, оформленням яких вони супроводжувалися.
Відповідно до ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
При цьому, у разі якщо доходи нерезидента від постачання програмного забезпечення резиденту України підпадають під визначення «роялті» і оподатковуються відповідно до пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, платник єдиного податку третьої групи має подати Податкову декларацію з податку на прибуток підприємств, форма якої затверджена наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 №897, зі змінами та доповненнями (далі — Декларація), де заповнюється рядок23ПН, в якому зазначається сума виплаченого доходу (сплаченого податку) з доходів нерезидентам у звітному періоді, та таблиці 1 «Розрахунок (звіт) податкових зобов’язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України» додатка ПН до рядка 23 ПН Декларації, інші показники не заповнюють та подають тільки Додаток ПН та Додаток ПП, інші додатки до Декларації не подають.
Додаток ПН заповнюється окремо по кожному нерезиденту, якому виплачуються доходи.
Крім того, платником податку, що не сплачує податок у зв’язку з отриманням податкових пільг, в Додатку ПП до Декларації відображається інформація про суми таких податкових пільг.
Щодо питань другого, третього
Відповідно до п. 3.2 ст. 3 Кодексу якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
Положення Конвенції між Урядом Республіки Австрія і Урядом України про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно, із змінами, внесеними до неї відповідним Протоколом, ратифікованим Законом України від 16 грудня 2020 року №1099-ІХ, який набрав чинності 25.06.2021 (далі — Конвенція) застосовується до «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Конвенції).
Відповідно до ст. 1 (Особи, до яких застосовується Конвенція) ця Конвенції застосовується до «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав».
Згідно з п. 3 ст. 2 (Податки, на які поширюється Конвенція) одним із існуючих в Договірних Державах податків, на які поширюється Конвенція, зокрема, в Україні є податок на доходи фізичних осіб (далі — український податок, в Австрії — прибутковий податок (далі — австрійський податок).
У розумінні Конвенції термін «особа» включає фізичну особу, компанію і будь-яке інше обʼєднання осіб; термін «національна особа» означає, зокрема, будь-яку фізичну особу, яка має громадянство Договірної Держави (п. 1 ст. 3 Конвенції).
Для цілей Конвенції термін «компетентний орган» означає:
(і) в Україні: Міністерство фінансів України або його повноважного представника;
(іі) в Австрії: Федерального Міністра фінансів або його повноважного представника (пп. i) п. 1 ст. 3 Конвенції).
Статтею 13 Закону України від 23 червня 2005 року №2709-ІV «Про міжнародне приватне право» визначено, що документи, які видані уповноваженими органами іноземних держав у встановленій формі, визнаються дійсними в Україні в разі їх легалізації, якщо інше не передбачено законом або міжнародним договором України.
Відповідно до п. 1 ст. 2 (Податки, на які поширюється Конвенція) «ця Конвенція застосовується до податків на доходи і на майно, що стягуються від імені Договірної Держави або її політико-адміністративних підрозділів, або місцевих органів влади, незалежно від способу їх стягнення».
Існуючими податками, на які поширюється Конвенція, зокрема в Україні, є податок на прибуток підприємств і податок на доходи фізичних осіб (п. 2 ст. 2 Конвенції).
У розумінні Конвенції термін «особа» включає фізичну особу, компанію і будь-яке інше обʼєднання осіб (п. 1 ст. 3 (Загальні визначення) Конвенції).
Відповідно до п. 13.4 ст. 13 Кодексу суми податків та зборів, сплачені за межами України, зараховуються під час розрахунку податків та зборів в Україні за правилами, встановленими Кодексом.
Для отримання права на зарахування податків та зборів, сплачених за межами України, платник зобов’язаний отримати від державного органу країни, де отримується такий дохід (прибуток), уповноваженого справляти такий податок, довідку про суму сплаченого податку та збору, а також про базу та/або об’єкт оподаткування. Зазначена довідка підлягає легалізації у відповідній країні, відповідній закордонній дипломатичній установі України, якщо інше не передбачено чинними міжнародними договорами України (п. 13.5 ст. 13 Кодексу).
У разі відсутності в платника податку підтверджуючих документів щодо суми отриманого ним доходу з іноземних джерел та суми сплаченого ним податку в іноземній юрисдикції, оформлених відповідно до ст. 13 Кодексу, такий платник зобов’язаний подати до контролюючого органу за своєю податковою адресою заяву про перенесення строку подання Декларації до 31 грудня року, наступного за звітним. У разі неподання в установлений строк податкової декларації платник податків несе відповідальність, встановлену Кодексом та іншими законами (абзац другий пп. 170.11.2. п. 170.11 ст. 170 Кодексу).
Враховуючи вищезазначене, з метою зарахування податків та зборів, сплачених за межами України, фізична особа зобов’язана отримати від державного органу країни, де отримується такий дохід (прибуток), уповноваженого справляти такий податок (Федерального Міністра фінансів або його повноважного представника), довідку про суму сплаченого податку та збору, а також про базу та/або об’єкт оподаткування. Зазначена довідка підлягає легалізації у відповідній країні шляхом проставлення апостиля компетентним органом держави, в якій документ був складений.
Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
Ця індивідуальна податкова консультація діє до зміни/втрати чинності норм законодавства, щодо яких надано індивідуальну податкову консультацію.