Коментар

До індивідуальної податкової консультації Державної податкової служби України від 25.11.2021 р. №4492/IПК/99-00-18-04-03-06

(Суб)оренда землі для платника ЄП групи 4

Чи включаються земельні ділянки (сільгоспугіддя та/або землі водного фонду), отримані/передані платником єдиного податку групи 4 в (суб)оренду чи отримані за договором емфітевзису, до декларації з єдиного податку групи 4 цього платника?

Оренда землі

Згідно з пп. 295.9.6 ПКУ у разі надання сільськогосподарських угідь та/або земель водного фонду в оренду іншому платникові податку орендодавці — платники єдиного податку групи 4 враховують орендовану площу земельних ділянок у своїй декларації. У декларації орендаря така земельна ділянка не враховується.

Відповідно до пп. 295.9.7 ПКУ у разі оренди платником єдиного податку групи 4 сільськогосподарських угідь та/або земель водного фонду в особи, яка не є платником податку, орендарі — платники єдиного податку групи 4 враховують орендовану площу земельних ділянок у своїй декларації.

У цих нормах не розглянуто варіант із наданням платником єдиного податку групи 4 в оренду землі неплатнику цього податку. Хоча, за логікою, такий орендодавець не повинен відображати передану в оренду землю у своїй декларації платника єдиного податку групи 4. Тому що земля фактично не використовується таким платником. Так само вважає і податкова, відповідаючи на запитання в ЗIР, підкатегорія 108.02.05: «Чи включаються до декларації платника ЄП четвертої групи (орендодавця) площі сільськогосподарських угідь та/або земель водного фонду, що надаються таким платником в оренду (суборенду)?». Щоправда, на жаль, податкова не наводить аргументації такої точки зору.

З наведеного випливають можливі ситуації з відображенням орендованої землі в декларації платника ЄП групи 4, які покажемо в таблиці.

Таблиця

Хто відображає орендовані землі в декларації платника ЄП групи 4

Причому земельна ділянка вважається орендованою, а тому може відображатися в декларації платника ЄП групи 4, якщо право оренди зареєстровано згідно з нормами Закону №1952.

Подібну відповідь на запитання читаємо в ЗIР, підкатегорія 108.02.02: «Чи включаються до об'єкта оподаткування ЮО — платника ЄП четвертої групи площі орендованих земель, які фактично використовуються платником, але договори оренди яких не зареєстровані у встановленому чинним законодавством порядку?».

Обґрунтування таке.

Статтями 125, 126 ЗКУ встановлено, що право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав. Права власності, користування земельною ділянкою оформлюються відповідно до Закону №1952. Згідно зі ст. 6 Закону про оренду землі право оренди земельної ділянки підлягає державній реєстрації відповідно до закону. А використання земельних ділянок без належного оформлення прав, включно з правом оренди, є порушенням норм земельного законодавства (ст. 211 ЗКУ).

Суборенда землі

З орендою землі зрозуміло. А чи відображати в декларації платника єдиного податку групи 4 земельні ділянки (сільгоспугіддя та/або землі водного фонду), отримані/передані платником єдиного податку групи 4 у суборенду?

У пп. 295.9.6 і 295.9.7 ПКУ йдеться тільки про оренду. Тож можемо стверджувати, що нормами ПКУ ця ситуація не врегульована.

Водночас у п. 292-1.1 ПКУ зазначено, що об'єктом оподаткування для платників єдиного податку групи 4 є відповідні земельні ділянки, що перебувають у власності сільгосптоваровиробника або надані йому у користування, в тому числі на умовах оренди.

Отже, об'єктом оподаткування єдиним податком групи 4 є, зокрема, земельні ділянки, отримані на умовах суборенди. Причому можемо дійти висновку: якщо правила пп. 295.9.6 і 295.9.7 ПКУ на суборенду не поширюються, платник єдиного податку групи 4 включає землі (сільгоспугіддя та/або землі водного фонду), отримані в суборенду, до декларації платника єдиного податку групи 4, незалежно від того, від кого вони отримані — від платника єдиного податку групи 4 чи неплатника єдиного податку групи 4. Своєю чергою, якщо платник єдиного податку групи 4 надав землі (сільгоспугіддя та/або землі водного фонду) в суборенду іншій особі, незалежно від того, є така особа платником єдиного податку групи 4 чи ні, він не включає такі ділянки до своєї декларації платника єдиного податку групи 4, бо землі фактично не використовує.

Така відповідь цілком логічна, і, на наш погляд, саме так і треба робити. Але, на жаль, консультації податкової з цього питання суперечливі.

Суперечливі консультації податківців

Наприклад, дивимося відповідь на запитання в ЗIР, підкатегорія 108.02.05: «Чи включаються до декларації платника ЄП четвертої групи (орендодавця) площі сільськогосподарських угідь та/або земель водного фонду, що надаються таким платником в оренду (суборенду)?».

Податкова пише: якщо платник ЄП групи 4 передав землі в суборенду платникові ЄП групи 4, то суборендодавець включає передані землі до своєї декларації з єдиного податку групи 4 (те саме зазначено в IПК ДФСУ від 30.10.2018 р. №4634/6/99-99-12-02-03-15/IПК). А якщо надав неплатникові ЄП групи 4, не включає до своєї декларації з єдиного податку групи 4.

Тобто в цій консультації податкова фактично поширює правила пп. 295.9.6 і 295.9.7 ПКУ на операції суборенди (таку думку висловлює і податкова в IПК ДФСУ від 18.08.2017 р. №1670/6/99-99-12-02-03-15/IПК).

Подібний висновок, який стосується суборендодавця — платника ЄП групи 4, читаємо в IПК ГУ ДПС у м. Києві від 22.10.2021 р. №3982/IПК/26-15-04-05-18: у разі якщо суборендар — платник єдиного податку групи 4 орендує земельні ділянки у іншого платника єдиного податку групи 4, такий суборендар не враховує в декларації площі земельних ділянок, які використовуються на підставі договору суборенди.

Але в IПК ДПСУ від 25.11.2021 р. №4492/IПК/99-00-18-04-03-06 (див. «ДК» №49/2021; те саме в IПК ДПСУ від 01.11.2021 р. №4137/IПК/99-00-18-04-03-06) вже читаємо інше: якщо суборендодавець — платник єдиного податку групи 4 передає ділянки в суборенду неплатникам єдиного податку групи 4, то такий суборендодавець включає такі ділянки до своєї декларації з єдиного податку групи 4. А в IПК Офісу великих платників податків ДПС від 21.10.2021 р. №3953/IПК/34-00-50-20 зазначено, що при передачі платником єдиного податку групи 4 землі в суборенду (незалежно від того, чи є отримувач платником єдиного податку групи 4) суборендодавець включає площу переданих земельних ділянок до своєї декларації з єдиного податку групи 4. Тобто такі консультації суперечать наведеним вище в ЗIР і наведеним вище IПК.

А отже, позаяк у ПКУ ситуація з відображенням площ суборендованих ділянок у деклараціях з єдиного податку групи 4 не врегульована, а консультації податкової є суперечливими, для уникнення непорозумінь з податковою рекомендуємо кожному сільгосптоваровиробнику, який стикається з суборендними операціями землі (сільгоспугіддя та/або землі водного фонду), отримати для себе індивідуальну податкову консультацію.

Емфітевзис

Відповідно до ч. 2 ст. 407 ЦКУ емфітевзис — це право користування чужою земельною ділянкою для сільськогосподарських потреб.

Емфітевт має право відчуження права користування земельною ділянкою в порядку, зазначеному в ст. 411 ЦКУ (крім права користування землями державної та комунальної власності — ч. 3 ст. 102-1 ЗКУ). Тобто емфітевт має право продати це право, й емфітевтом стає інша особа. А от можливості передати землю в субемфітевзис для емфітевта не встановлено.

Таким чином, у ситуації з емфітевзисом маємо одне запитання: чи відображати в декларації платника ЄП групи 4 земельні ділянки (сільгоспугіддя та/або землі водного фонду), отримані платником ЄП групи 4 за договором емфітевзису?

У п. 292-1.1 ПКУ зазначено, що об'єктом оподаткування для платників єдиного податку групи 4 є відповідні земельні ділянки, що перебувають у власності сільгосптоваровиробника або надані йому у користування, у тому числі на умовах оренди.

Позаяк емфітевзис належить до права користування, платник ЄП групи 4, який отримав земельні ділянки за таким правом, включає їх площу до своєї декларації з єдиного податку групи 4. Те саме читаємо в IПК ГУ ДПС у Полтавській області від 19.03.2021 р. №1088/IПК/16-31-18-04-20, IПК ДФСУ від 20.09.2019 р. №323/6/99-00-04-04-03-15/IПК, IПК ДФСУ від 15.08.2018 р. №3543/6/99-99-12-02-03-15/IПК.

Отже, якщо платник ЄП групи 4 продав своє право за договором емфітевзису, земельна ділянка вибуває з його користування, і право емфітевзису переходить до покупця. Таким чином, у декларації з єдиного податку групи 4 продавця така земельна ділянка вже не відображається.

Пільга з земподатку для ФО, які передали ділянки в користування платникам ЄП групи 4

Відповідно до п. 281.3 ПКУ від сплати земельного податку звільняються на період дії єдиного податку групи 4 власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі за умови передачі земельних ділянок та земельних часток (паїв) в оренду платнику єдиного податку групи 4.

Тобто якщо фізособа, яка має у власності земельну ділянку, передала її в оренду платникові ЄП групи 4, то така фізособа не сплачує земельного податку за таку ділянку.

А якщо платник ЄП групи 4, який отримав в оренду таку ділянку, надалі передасть її в суборенду неплатникові ЄП групи 4, чи матиме фізособа — власник ділянки пільгу зі сплати земельного податку?

В IПК ДПСУ від 25.11.2021 р. №4492/IПК/99-00-18-04-03-06 зазначено, що у фізосіб-власників право на пільгу втрачається, бо не виконуються вимоги щодо використання ділянок виключно платниками єдиного податку групи 4 (орендарями таких ділянок).

Але ж у п. 281.3 ПКУ умовою для застосування пільги наведено передачу землі в оренду платникові ЄП групи 4. I там не сказано, що пільга діє, якщо землю використовує виключно платник ЄП — орендар.

Якщо платник ЄП групи 4 — орендар передав орендовану землю в суборенду, він і надалі залишається орендарем. Тому, на наш погляд, висновок податкової в наведеній IПК некоректний.

I ще: пільга за п. 281.3 ПКУ не поширюється на операції передачі права користування землею за договором емфітевзису. Тому фізособи сплачують земельний податок у загальному порядку. Так само консультують і податківці, приміром в IПК ДФСУ від 20.09.2019 р. №323/6/99-00-04-04-03-15/IПК та ін.

Нормативна база

• ЗКУ — Земельний кодекс України, від 25.10.2001 р. №2768-III.
• ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
• ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
• Закон №1952 — Закон України від 01.07.2004 р. №1952-IV «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень»
• Закон про оренду землі — Закон України від 06.10.1998 р. №161-XIV «Про оренду землі».

Олександр ЗОЛОТУХІН, «Дебет-Кредит»