До індивідуальної податкової консультації Державної податкової служби України від 10.06.2021 р. №2375/IПК/99-00-21-03-02-06
Житло для працівників: податкові наслідки
Надання працівникам у тимчасове користування житла може призвести до податкових наслідків як для роботодавців, так і для самого працівника. Докладніше про це йдеться в IПК ДПСУ від 10.06.2021 р. №2375/IПК/99-00-21-03-02-06 (див. «ДК» №39/2021), яку ми прокоментуємо далі.
ПДВ при придбанні квартири
Податковий кредит підприємство у цьому випадку може мати, а може й не мати — залежно від того, чи це перший продаж квартири, чи ні, а відповідно чи потрапляє операція з постачання такої квартири під звільнення від оподаткування.
Згідно з п. 197.1.14 ПКУ звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання житла (об'єктів житлового фонду), крім їх першого постачання.
Для цієї пільги перше постачання житла (об'єкта житлового фонду) означає першу передачу готового новозбудованого житла (об'єкта житлового фонду) у власність покупця або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) зі спорудження такого житла коштом замовника.
З цього можна зробити висновок:
— якщо квартиру купуватимуть у платника ПДВ, який самостійно будує таке житло, то у покупця виникнуть підстави для формування сум податкового кредиту з ПДВ згідно з отриманою від забудовника зареєстрованою в ЄРПН податковою накладною (незалежно від мети, з якою придбавається житло);
— якщо квартиру купуватимуть у постачальника, який самостійно не будує такого житла, а залучає для будівництва підрядну організацію, яка надаватиме йому послуги зі спорудження житла, то під час придбання такого житла підстав для формування ПК у покупця не буде, бо це вважатиметься вже другим продажем житла і така операція підлягатиме звільненню від ПДВ. Хоча щодо цього податківці дають різні консультації, про що ми писали у статті «Оподаткування ПДВ постачання житла» в «ДК» №7/2018. Тому для такого випадку краще отримати власну IПК.
Об'єкти житлової нерухомості
Об'єкти житлової нерухомості — це будівлі, віднесені відповідно до законодавства до житлового фонду, дачні та садові будинки, зокрема житловий будинок та квартира (пп. 14.1.129 ПКУ).
Надання квартири працівникові у користування
Безпосередньо сама передача квартири працівникові у тимчасове користування не є операцією з постачання такої квартири, бо право власності до працівника при цьому не переходить, а отже, об'єкта оподаткування ПДВ не виникає.
А от безоплатне користування такою квартирою податківці розцінюють як безоплатне постачання послуг, а отже, це є об'єктом оподаткування ПДВ. База оподаткування такої окремої операції визначається виходячи з договірної ціни (позаяк у цьому випадку надання здійснюється безоплатно, то договірна ціна дорівнює 0), але не менше від звичайної ціни на оренду аналогічної квартири на ринку. I як роз'яснювали податківці раніше, платник податків повинен буде складати дві ПН:
— одну — на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання («0»);
— іншу — на суму «перевищення» (звичайна ціна) з позначкою «15» — Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до ст. 188 і 189 ПКУ, над фактичною ціною постачання.
Але й тут не обійшлося без «нюансів». Річ у тім, що, як зазначено у коментованій IПК, платник податків може не виділяти надання квартири працівникові в окрему оподатковувану ПДВ операцію, а враховувати як складову частину операцій суб'єкта господарювання з постачання товарів або послуг. Але такий варіант можливий, лише якщо сума витрат, понесених підприємством у зв'язку з придбанням квартири та постачанням послуг із користування нею на безоплатній основі своїм працівникам, включатиметься до складу вартості товарів або послуг, які виробляються.
Тобто такі витрати при оподаткуванні ПДВ можуть включатися до «мінімальної» бази оподаткування ПДВ товарів або послуг, що виготовляються або надаються підприємством без нарахування окремих зобов'язань, виходячи зі «звичайних» цін на таку послугу з користування житлом (це може дещо знизити загальну суму зобов'язань підприємства з ПДВ). З огляду на це можна сказати, що такий варіант можливий, лише якщо на підприємстві документально підтверджено включення цих витрат до вартості товару або послуг, наприклад, калькуляцією їх собівартості.
Податок на прибуток
Відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ об'єкт оподаткування податком на прибуток визначають шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства згідно з НП(С)БО або МФСЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ.
Тож «малодохідники», які прийняли рішення про незастосування податкових різниць, при визначенні фінрезультату враховують нараховану на таку квартиру амортизацію лише за правилами бухобліку.
Iншим платникам податку слід звернути увагу на різниці, передбачені ст. 138 ПКУ, які виникають під час нарахування амортизації необоротних активів:
— фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму нарахованої амортизації основних засобів та/або нематеріальних активів відповідно до НП(С)БО або МСФЗ;
— фінансовий результат зменшується на суму розрахованої амортизації основних засобів та/або нематеріальних активів згідно з п. 138.3 ПКУ.
Правилами амортизації в п. 138.3 ПКУ, на відміну від бухгалтерського обліку, встановлено, що не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел витрати на придбання або самостійне виготовлення невиробничих основних засобів, невиробничих нематеріальних активів.
Невиробничі ОЗ та невиробничі нематеріальні активи
Терміни «невиробничі основні засоби» та «невиробничі нематеріальні активи» означають відповідно основні засоби, нематеріальні активи, не призначені для використання в господарській діяльності платника податку.
Господарська діяльність — діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (п. 14.1.36 ПКУ).
При цьому у коментованій IПК податківці доволі розмито зазначають: у разі якщо квартира обліковується у підприємства у складі невиробничих ОЗ (не призначена для використання в господарській діяльності платника податку та передається підприємством у користування працівникам-фізособам), то вона не підлягає амортизації у податковому обліку. Тобто суб'єкт господарювання при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток збільшує фінрезультат на суму нарахованої амортизації невиробничих основних засобів у бухгалтерському обліку (адже у бухгалтерському обліку амортизація на такі ОЗ нараховується і у складі витрат відображається), а зменшення фінрезультату на цю суму не відбувається, бо за п. 138.3 ПКУ амортизація не нараховується.
Чи мали податківці на увазі те, що безоплатне надання у користування квартири працівникові свідчить про «невиробничий» характер її використання, — невідомо.
На нашу думку, ознак «невиробничого» використання такої квартири тут не вбачається: ні якщо таке надання обумовлено трудовим чи колективним договором, ні якщо це є ініціативою роботодавця. Працівники підприємства безпосередньо залучені до отримання доходу таким підприємством, а отже, забезпечення їх житлом також є операцією, пов'язаною з одержанням доходу підприємством (адже квартира у користування надається не стороннім фізособам). Хоча прямо від надання у користування доходу і не виникає, бо працівник мешкає у квартирі безоплатно.
Тому підстав відносити таку квартиру до невиробничих ОЗ під час розрахунку «податкової» амортизації не виникає. Але все ж таки радимо платникам податків «господарський» зв'язок оформити документально, наприклад включивши «опцію» забезпечення житлом до трудового чи колективного договору або видавши окремий наказ керівника з обґрунтуванням відповідного зв'язку.
Крім того, як було зазначено вище, обов'язку нараховувати ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ, згідно з позицією податківців, не виникає, хоча він також «прив'язаний» до наявності зв'язку використання ОЗ із господарською діяльністю підприємства.
Чи потрібно нараховувати ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ?
У коментованій консультації податківці зазначають, що як в одному, так і в іншому випадку обов'язку щодо нарахування ПЗ з ПДВ за правилами, встановленими п. 198.5 ПКУ, у підприємства не виникатиме. Але зрозуміло, що це лише індивідуальна консультація податківців конкретному платникові податків на підставі наданих ним первинних документів на таку операцію. Тож іншим варто отримати власну IПК або хоча б документально затвердити зв'язок такої квартири з господарською діяльністю підприємства та скласти економічне обґрунтування його безоплатного надання працівникам.
Бухгалтерський облік
У бухгалтерському обліку витрати, пов'язані з такою квартирою, доцільно відносити до певних витрат, виходячи з того, які саме працівники мешкають у квартирі. Наприклад, якщо це працівники адміністративного апарату, доцільно застосовувати рахунок 92. В іншому облік такої нерухомості мало чим відрізняється від бухгалтерського обліку іншої нерухомості підприємства та нарахування амортизації на неї:
— спочатку на субрахунку 152 формують первісну вартість такої квартири при придбанні з урахуванням супутніх витрат, пов'язаних із доведенням її до стану, придатного для експлуатації (Д-т 152 К-т 685/631/651);
— якщо операція з придбання не потрапляє під звільнення від ПДВ, то на підставі зареєстрованої ПН формують податковий кредит — Д-т 641 К-т 631;
— із запланованої дати початку використання квартири її вводять в експлуатацію записом Д-т 103 К-т 152;
— щомісячне нарахування амортизації відображають за дебетом витратного рахунку (23, 91 — 94 залежно від підрозділу працівника) та кредитом субрахунку 131;
— аналогічно відображають і комунальні послуги (адже договір із комунальниками, найімовірніше, буде укладено підприємством, а не працівником) — Д-т 23, 91 — 94 К-т 631. А якщо працівник компенсує їх, то у підприємства виникне дохід — Д-т 301, 311 К-т 719.
Чи виникатиме оподатковуваний дохід у працівника?
Роз'яснень про оподаткування коментованої операції ПДФО, ВЗ та ЄСВ податківці не надали, але залишити це питання без уваги ми не можемо.
Згідно з пп. «а» пп. 164.2.17 ПКУ до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених ст. 165 ПКУ) у вигляді вартості використання житла, що належать роботодавцю, наданого платникові податку в безоплатне користування, або компенсації вартості такого використання. Зазначене не поширюється на випадки, коли таке надання зумовлено виконанням платником податку трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) чи передбачено нормами колективного договору або відповідно до закону в установлених ними межах.
Отже, уникнути оподатковуваного доходу у працівника при наданні йому квартири (що належить підприємству) у безоплатне користування можна, якщо трудовим або колективним договором безоплатне забезпечення працівників житлом обумовлено виконанням ними їхніх трудових функцій.
Якщо ж вищенаведену умову не виконано, то підприємство визначає звичайну ціну використання працівником квартири (наприклад, ціна оренди аналогічної квартири в тому самому районі) і на підставі неї утримує за рахунок працівника ПДФО за ставкою 18% (із застосуванням до звичайної ціни натурального коефіцієнта 1,219512) та військовий збір за ставкою 1,5%.
У додатку 4ДФ до єдиної звітності такий дохід відображають за ознакою доходу «126».
ЄСВ, вважаємо, не буде в обох варіантах. Позаяк квартира належить підприємству і передається працівникові у користування без визначення грошової вартості такого користування, то у розумінні ПКУ немає кваліфікувальної ознаки доходу, поняття якого наведено у пп. 14.1.54 ПКУ. А визначення розміру доходу в негрошовій формі на підставі звичайних цін, як це встановлено для ПДФО, у Законі про ЄСВ не передбачено. Iнакше кажучи, немає правил визначення бази нарахування ЄСВ — немає і самого нарахування. Такий підхід наводили й податківці в IПК ДФСУ від 24.05.2017 р. №324/6/99-99-13-02-03-15/IПК. Проте й тут ми маємо наголосити, що це лише індивідуальна консультація, а для свого убезпечення роботодавцю варто отримати власну IПК та діяти за її висновками.
Податківці — про податки та ЄСВ з вартості наданого житла
<...> Відповідно до пп. «а» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Кодексу до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених ст. 165 Кодексу) у вигляді вартості використання житла, інших об'єктів матеріального або нематеріального майна, що належать роботодавцю, наданих платнику податку в безоплатне користування, або компенсації вартості такого використання, крім випадків, коли таке надання зумовлено виконанням платником податку трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) чи передбачено нормами колективного договору або відповідно до закону в установлених ними межах.
Звертаємо увагу, що ця норма не містить посилань на те, що дохід у вигляді вартості використання житла, яке є власністю юридичної особи (працедавця) та надане у користування працівнику відповідно до умов колективного договору, не оподатковуються податком на доходи фізичних осіб. Зазначене лише вказує, що такі доходи не є додатковим благом.
Згідно із пп. 164.2.1 п. 164.2 ст. 164 Кодексу до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту).
Порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку до бюджету визначено ст. 168 Кодексу.
Крім того, доходи, визначені ст. 163 Кодексу, є об'єктом оподаткування військовим збором (пп. 1.2 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX Кодексу).
Нарахування, утримання та сплата (перерахування) військового збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому ст. 168 Кодексу (пп. 1.4 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX Кодексу).
Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску, умови та порядок нарахування і сплати, повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку, визначає Закон України від 08 липня 2010 року №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» (далі — Закон №2464).
Відповідно до п. 1 частини першої ст. 4 Закону №2464 платниками єдиного внеску є роботодавці, зокрема підприємства, установи, організації, інші юридичні особи, які використовують найману працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами.
Статтею 7 Закону №2464 визначено базу нарахування єдиного внеску.
Враховуючи викладене, якщо за договором позички юридична особа передає фізичній особі (працівнику) у користування житло без визначення грошової вартості такого користування, то у розумінні Кодексу відсутня кваліфікуюча ознака доходу, поняття якого наведено у пп. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 Кодексу.
А те, що висновки можуть бути і фіскальними, ми можемо сказати вже зараз. Адже виплати для нарахування ЄСВ визначаються згідно з Iнструкцією зі статистики заробітної плати. Де у пп. 2.3.4 як складові фонду оплати праці наводяться інші виплати, що мають індивідуальний характер (зокрема, оплата квартири та найманого житла, гуртожитків). Звісно, що оплата передбачає відому вартість користування таким житлом, чого у разі, коли житло належить роботодавцю, немає. Але не дивуйтеся, якщо податківців такі «подробиці» в індивідуальній податковій консультації не цікавитимуть і вони вимагатимуть від вас нарахування ЄСВ. Таку IПК залишатиметься хіба що оскаржити у суді.
Станіслав ГОРБОВЦОВ, «Дебет-Кредит»