Що таке дисконтування?
Дисконтування наразі — це процедура, яка проводиться виключно в бухгалтерському обліку.
Вона проводиться, щоб у фінзвітності показати реальну вартість грошей на теперішній час — яку суму слід буде віддати або яку суму ми отримаємо. Адже вартісна цінність отриманого 1 млн грн зараз та поверненого 1 млн грн через 2 роки зовсім різна (тобто на одну й ту саму суму грошей в різних роках можна купити різну «вартість»: зараз можна купити більше, ніж потім).
Дисконтування — це приведення вартості майбутніх платежів до значення на теперішній момент.
Ця зміна вартості грошей обумовлена наявністю трьох факторів:
1) інфляція;
2) здатність грошових коштів приносити дохід;
3) ризик неповернення коштів (або їх частини) в майбутньому.
Іншими словами, купівельна спроможність грошей з плином часу падає. А тому у фінансовій звітності слід показувати продисконтовані розрахунки.
Правила дисконтування прописані наразі як в МСФЗ, так і в П(С)БО. Але якщо раніше дисконтування за П(С)БО проводилось щодо фінансових активів та зобов’язань, зараз слід дисконтувати будь-яку грошову довгострокову заборгованість.
Як проводиться дисконтування фінансового активу та фінансового зобов’язання?
Облік фінансових інструментів регулюється П(С)БО 13. Необхідні нам визначення фінансового активу та фінансового інструменту містяться у п. 4 П(С)БО 13.
Фінансовий інструмент — це контракт, який одночасно призводить до виникнення (збільшення) фінансового активу в одного підприємства і фінансового зобов’язання або інструмента власного капіталу в іншого. Зазвичай цей контракт є взаємовігидним для сторін. Власне ця взаємна вигода і є причиною його укладення.
Фінансовий актив — це:
— грошові кошти та їхні еквіваленти;
— контракт, що надає право отримати грошові кошти або інший фінансовий актив від іншого підприємства. Під це визначення підпадають: депозити у банках, дебіторська заборгованість, позики видані, облігації придбані, векселі отримані тощо;
— контракт, що надає право обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно вигідних умовах (дериватив);
— інструмент власного капіталу іншого підприємства (акції інших підприємств тощо).
Фінансовий актив, призначений для перепродажу — це фінансовий актив, придбаний з метою подальшого продажу для отримання прибутку від короткотермінових змін його ціни та/або винагороди посередника. Фінансові активи, що призначені для перепродажу (торгівлі), оцінюються за справедливою вартістю. Торгівля, як правило, означає активне і систематичне придбання та продаж фінансових інструментів, які використовуються з метою отримання прибутку від короткострокових коливань цін або маржі дилера. Тобто прибуток від торгівлі фінансовими активами передбачається отримувати за рахунок зміни вартості самого активу. Такими активами можуть бути банківські метали, інвестиційні монети, акції тощо.
Раніше дисконтуванню підлягали лише ті фінансові активи, що утримуються для отримання прибутку від сплати відсотків на основну суму, за умови її повернення. Як правило, такі активи утримуються довгостроково. Класичним прикладом вказаного фінансового активу є довгострокова дебіторська заборгованість (процентна), векселі отримані тощо.
Цілком очевидно, що фінансовий актив відображається у балансі у того підприємства, яке має право отримати кошти за ним (п. 10 П(С)БО 13). При цьому часто такий актив не змінює свою оцінку і списується в разі погашення дебіторської заборгованості (або внаслідок її визнання безнадійною).
Але існує спеціальне правило. Фінансовий актив оцінюють за амортизованою собівартістю, якщо він утримується до погашення та має граничний термін погашення, а також виконуються одночасно дві умови:
1) актив утримується з метою отримання грошових коштів;
2) грошові кошти надходять у певні строки як погашення основної частини боргу та процентів (відсотків) на непогашену суму боргу.
До таких фінансових активів належать, зокрема:
— депозити у банках;
— векселі отримані;
— позики видані;
— облігації придбані;
— дебіторська заборгованість (включаючи торговельну дебіторську заборгованість).
Для оцінки фінансових активів за амортизованою вартістю застосовується поняття «ефективна ставка відсотка» (п. 4 П(С)БО 12). Це ставка, на основі якої здійснюється дисконтування очікуваного потоку майбутніх грошових платежів або надходжень протягом очікуваного терміну дії (існування) фінансового інструменту до чистої балансової вартості (амортизованої собівартості) цього фінансового інструменту.
Ефективна ставка відсотка використовується під час первісного визнання фінансового інструменту в бухобліку та забезпечує однаковий рівень дохідності (витратності) шляхом рівномірного розподілу доходів і витрат на всі періоди протягом строку дії фінансового інструменту. Ця ставка застосовується для:
— визнання процентних доходів (витрат) за фінансовим інструментом;
— оцінки фінансових інструментів, що обліковуються за амортизованою собівартістю (кредитів, депозитів, боргових цінних паперів);
— обчислення теперішньої вартості майбутніх грошових потоків для розрахунку зменшення корисності фінансових активів.
Відповідно до п. 14 П(С)БО 28 ставка дисконту базується на ринковій ставці відсотка (до вирахування податку), що використовується в операціях з аналогічними активами. За відсутності ринкової ставки відсотка ставка дисконту базується на ставці відсотка на можливі позики підприємства або розраховується за методом середньозваженої вартості капіталу підприємства. При визначенні ставки дисконту враховуються ризики, крім ризиків, що були враховані при визначенні майбутніх грошових потоків.
Визначення ставки дисконту — найскладніший момент у дисконтуванні грошових потоків. Кожне підприємство розраховує її самостійно. Розрахунок ставки дисконту пов’язаний з багатьма припущеннями. Зазвичай ставку дисконту розраховують фінансисти, якщо вони є у штаті підприємства. За їх відсутності ставку дисконту доведеться розраховувати бухгалтеру або можна звернутися до спеціалізованих підприємств, фахівців, зокрема до аудиторів.
Для розрахунку ставки дисконту застосовують різні методи. Найпростіший з них — коли для ставки дисконту береться ставка відсотка за кредитами, які може отримати таке підприємство на певний період. Наприклад, якщо строк погашення дебіторської заборгованості — 10 років, то і для ставки дисконту береться ставка відсотка за десятирічним кредитом для цього підприємства, який воно може отримати в банку.
Щоправда, ставка дисконту, визначена таким способом, є доволі приблизною. Наприклад, для двох сум дебіторської заборгованості ризики неповернення можуть бути різними. Тож для дисконтування більш ризикованої заборгованості потрібно застосовувати вищу ставку дисконту, ніж для менш ризикованої. З цією метою стандартну ставку відсотка за кредитами потрібно коригувати з огляду на ризик, в даному випадку — ризик щодо отримання платежу за векселем від підприємства А.
Отже, в цьому випадку можна орієнтуватися на ставки за банківськими кредитами, що надаються на умовах, наближених до умов, на яких отримано вексель. Також слід враховувати, що чим пізніше надійдуть кошти, тим вищий дисконт застосовується до них.
Докладніше про бухгалтерський та податковий облік дисконтування фінансових активів та зобов’язань на прикладі векселів (із проведеннями та прикладами) читайте тут. Про бухгалтерський та податковий облік кредитів, отриманих від нерезидента, читайте тут.
Чи треба дисконтувати заборгованість за фінлізингом?
Наведемо практичну ситуацію: взяли авто у фінлізинг на 3 роки. Чи треба дисконтувати таку довгострокову заборгованість за фінлізингом?
Відповідно до п. 3 П(С)БО 11, норми цього стандарту (у тому числі в частині дисконтування зобов’язань) застосовуються з урахуванням особливостей оцінки і розкриття інформації відносно зобов’язань, установлених іншими П(С)БО. Те саме сказано і в п. 3 П(С)БО 10 для дебіторської заборгованості.
Облік активу та зобов’язань за фінлізингом урегульовано в П(С)БО 14. Розрахунок теперішньої (дисконтованої) вартості мінімальних орендних платежів здійснюється за правилами, прописаними в пп. 5 (для орендаря), 10, 11 (для орендодавця) П(С)БО 14 і додатку 1.
Так, відповідно до п. 5 П(С)БО 14 орендар відображає в бухобліку одержаний у фінансову оренду об’єкт одночасно як актив і зобов’язання за найменшою на початок строку оренди оцінкою: справедливою вартістю активу або теперішньою вартістю суми мінімальних орендних платежів.
Різниця між сумою мінімальних орендних платежів та вартістю об’єкта фінансової оренди, за якою він був відображений у бухобліку орендаря на початку строку фінансової оренди, є фінансовими витратами орендаря і відображається у бухобліку і звітності лише в сумі, що відноситься до звітного періоду. Розподіл фінансових витрат між звітними періодами протягом строку оренди здійснюється із застосуванням орендної ставки відсотка на залишок зобов’язань на початок звітного періоду.
Якщо в угоді про фінансову оренду не вказана орендна ставка відсотка, то для визначення теперішньої вартості суми мінімальних орендних платежів і розподілу фінансових витрат орендар застосовує ставку відсотка на можливі позики орендаря.
Приклади розрахунку фінансових витрат і розподілу їх між звітними періодами наведені в додатку 1 до П(С)БО 14.
Тож, по суті, в П(С)БО 14 прописані свої правила дисконтування для фінлізингу. Розрахунок теперішньої (дисконтованої) вартості мінімальних орендних платежів податківці роз’яснювали у «Віснику» №27/2017.
З огляду на все вищесказане вважаємо, що нововведені правила щодо дисконтування довгострокової заборгованості, внесені у П(С)БО 10 та П(С)БО 11 Наказом №379, не стосуються договорів фінлізингу. Адже П(С)БО 14 передбачає свої правила відображення заборгованості за фінлізингом.
Що змінилось у дисконтуванні в 2019 році?
Зміни з’явились у П(С)БО, тобто стосуються тих юросіб, які ведуть бухгалтерський облік за національними стандартами.
Мінфін видав Наказ №379 16.09.2019 р. 29 жовтня 2019 р. він був опублікований в «Офіційному Віснику» №83/2019 та набрав чинності. Відповідно з 29 жовтня почали діяти нові правила обліку довгострокової кредиторської та дебіторської заборгованості. І при складанні фінзвітності за 2019 рік їх вже треба враховувати.
Загалом механізм дисконтування давним-давно є в наших вітчизняних стандартах. Щоправда, він розкиданий по різних П(С)БО, а тому чекати ще якогось окремого нормативного затвердження такого процесу, окрім Наказу №379, не слід.
Правда, оскільки на практиці мало хто займався дисконтуванням і досі вимагалося дисконтування лише щодо фінансових інструментів, то норми П(С)БО щодо дисконтування грошової заборгованості за товари, роботи, послуги, звичайно ж, не зовсім досконалі.
П(С)БО, що задіяні в дисконтуванні: П(С)БО 10, П(С)БО 11, П(С)БО 13, П(С)БО 19, П(С)БО 12, П(С)БО 28. Саме в них по крихтах можна назбирати інформацію щодо дисконтування.
Суб’єкти господарювання, які в попередніх роках вже зіштовхнулися з вимогою податківців дисконтувати й безвідсоткову заборгованість за товари, роботи, послуги, швидше за все, згадають судову практику щодо відсутності необхідності в дисконтуванні. Про свіжі судові рішення по цій проблемі (щодо законодавства, яке діяло до 29.10.2019 р.!) ми писали тут.
Аргументи в цій судовій практиці були такі (див. постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.03.2019 р. у справі №826/9136/17, від 06.02.2019 р. у справі №826/16321/18, та від 26.02.2019 р. у справі №826/1509/18, постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 18.09.2018 р. у справі №826/14449/17):
— П(С)БО не установлено методологію щодо визначення справедливої та амортизованої вартості фінансових зобов’язань та активів;
— відсутні будь-які роз’яснення контролюючих органів або практика такого дисконтування;
— визначення П(С)БО, наведене у ст. 1 Закону про бухоблік, не дозволяє застосувати міжнародні стандарти обліку в разі відсутності методів ведення обліку в національних стандартах;
— правила П(С)БО 12 та П(С)БО 28, на які спираються під час перевірок податківці, не повинні застосовуватися для обліку довгострокових безвідсоткових зобов’язань, тому що такі правила призначені для обліку фінансових активів (до суду позивалися саме дебітори, у яких виникало фінансове зобов’язання).
Що на це скаже Мінфін та чи визнає, що в П(С)БО дійсно немає методології дисконтування й затвердить якісь окремі методрекомендації з дисконтування (що було б дуже добре), невідомо.
Та чекати цих методрекомендацій й відповідно не проводити дисконтування не радимо. Адже якщо норми працювали щодо дисконтування відсоткової заборгованості, то чому зараз буде дисконтуватися вся грошова заборгованість, як дебіторська, так і кредиторська (хоча, як правило, лише довгострокова, про що далі).
Чи мають дотримуватися правил дисконтування СГ, що ведуть облік за П(С)БО 25?
Так, винятків для них у НП(С)БО 25 немає. А тому малим, мікро- та платникам ЄП слід також вивчати правила дисконтування.
Яку заборгованість слід дисконтувати?
Чим більший проміжок часу між датою надання і датою повернення грошових коштів, тим більше фактор часу впливає на цінність грошей. Цей фактор є істотним, якщо проміжок часу є більшим, ніж 1 рік. А тому у фінзвітності за дисконтованою (її ще називають теперішньою) вартістю слід відображати саме довгострокову заборгованість.
Завдяки змінам, внесеним Наказом №379, дисконтуванню підлягає вся довгострокова заборгованість (більше 1 року): як дебіторська, так і кредиторська, а не тільки та, яка передбачає сплату (отримання) відсотків.
Так, у П(С)БО 10 коректив зазнає норма абз. 2 п. 12, а саме прибирається вираз «на яку нараховується проценти» (п. 1 Наказу №379). Через це норма звучить вже так: «Довгострокова дебіторська заборгованість відображається в балансі за її теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від виду заборгованості та умов її погашення».
Те саме стосується й П(С)БО 11. Пункт 9 (раніше був 10) звучатиме так: «Довгострокові зобов’язання відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від умов та виду зобов’язання».
Відповідно підкоригували також Інструкцію №291 — забрали уточнення про відсотки із пояснення, що відображається у класі 5 «Довгострокові зобов’язання».
Крім того, з П(С)БО 11 прибрали п. 8, відповідно до якого зобов’язання, на яке нараховуються відсотки та яке підлягає погашенню протягом 12 місяців з дати балансу, слід розглядати як довгострокове зобов’язання, якщо первісний термін погашення був більшим ніж дванадцять місяців та до затвердження фінансової звітності існує угода про переоформлення цього зобов’язання на довгострокове. Ця норма наразі вже не є актуальною, адже говорила про те, що якщо спочатку була отримана довгострокова відсоткова заборгованість, а потім вона стала поточною, то однаковоо її облік слід вести так, як і довгострокової.
Теперішня вартість — це дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), яка, як очікується, буде потрібна для погашення зобов’язання в процесі звичайної діяльності підприємства (п. 4 П(С)БО 11).
Оскільки мова загалом про заборгованість, то не важливо, через що саме вона виникла — у зв’язку з отриманням/надання фіндопомоги чи у зв’язку з придбанням/продажем товару із відстрочкою.
Але зміни говорять саме про грошову заборгованість, адже суть дисконтування поширюється тільки на гроші.
Що з поточною заборгованістю (термін погашення менше 1 року)?
Згідно з п. 6 П(С)БО 10 поточна дебіторська заборгованість за товари/послуги оцінюється не за теперішньою вартістю, а за первісною вартістю (тобто без дисконтування).
При цьому це правило стосується і первісного визнання заборгованості. Так, за п. 12 П(С)БО 11 поточні зобов’язання відображаються в балансі за сумою погашення, тобто недисконтованою вартістю (див. додатково п. 4 П(С)БО 11).
Це й логічно, адже загальноприйнято, що часовий фактор є істотним, якщо проміжок часу є більшим, ніж 1 рік. Із поточною заборгованістю цей влив є несуттєвим, а тому загалом поточна заборгованість дисконтуванню не підлягає, адже вона, по суті, є несуттєвою.
Однак є норми П(С)БО 19, у додатку до якого зазначається, що: дисконтування не здійснюється для короткострокової заборгованості (як кредиторської, так і дебіторської), якщо різниця між номінальною сумою зобов’язання та дисконтованою сумою є несуттєвою (менше 5% номінальної вартості). Відповідно, якщо ця різниця є суттєвою, то й вона підлягає дисконтуванню.
Отже, дисконтування стосується будь-якої грошової дебіторської та кредиторської заборгованості, а не лише процентної. Але загалом тільки довгострокової заборгованості (більше 1 року), хоча із поточною (менше 1 року) також можливий варіант дисконтування.
Якщо заборгованість валютна, її теж слід дисконтувати?
Для проведення дисконтування потрібно, щоб заборгованість була грошовою і довгостроковою. При цьому неважливо — заборгованість є валютною чи ні.
Наслідки зміни валютних курсів як курсові різниці обліковують окремо, а наслідки зміни вартості грошей при проведенні дисконтування — окремо. І так, обидва перерахунки заборгованостей (і як монетарних статей балансу за поточним курсом НБУ, і у зв’язку із дисконтуванням) спричинять виникнення певних доходів і витрат. Але визначатимуться вони окремо й відображатимуться на різних субрахунках.
Чи потрібно дисконтувати заборгованість за фізособами?
Тут немає однозначного розуміння.
Так, у П(С)БО 10 та П(С)БО 11 не важливо, хто дебітор і кредитор — фізособа чи СГ. Дисконтування довгострокової заборгованості має бути.
Але якщо дослівно читати П(С)БО 13 (а саме воно встановлює правила дисконтування), то напрошується висновок, що дисконтуванню підлягає лише заборгованість, яка виникла у взаємовідносинах із СГ.
При цьому й тут є питання — коли йдеться про СГ, то мова лише про підприємства чи й про ФОП? Адже у визначеннях фінансового активу та фінансового зобов’язання (а це й грошова дебіторка та кредиторка) сказано про взаємовідносини з «іншим підприємством».
Зрозуміло, що без роз’яснень Мінфіну тут не обійтися.
Чи треба дисконтувати прострочену заборгованість?
Прострочена заборгованість не може розглядатися як довгострокова, оскільки період повернення коштів одержувачу вже настав. Той факт, що заборгованість за зобов’язанням фактично не повернена на дату балансу (до терміну закінчення позовної давності), не надає їй статусу довгострокової, оскільки в будь-який момент кредитор має право вимагати повернення усієї суми такої заборгованості.
Такого висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 04.12.2019 р. у справі №826/16321/18.
Чи треба дисконтувати пролонговану заборгованість?
Це питання досліджував Верховний Суд у постанові від 04.12.2019 р. у справі №826/16321/18.
На думку суду, з положень бухобліку випливає:
— якщо операція з пролонгації позики на термін, що не перевищує 12 місяців, то в бухобліку відображається за рахунками поточних зобов’язань;
— якщо термін продовження дії перевищує один рік — за рахунками довгострокових зобов’язань.
Із цього суд доходить висновку, що визначальним є не термін погашення такої заборгованості, а строк, на який продовжено дію договору.
Втім, не радимо відразу радіти й спокійно спати, якщо підприємство має по кілька разів пролонговану заборгованість на 12 місяців, адже суд розглядав норми, що діяли ще до 29.10.2019 р. До цієї дати діяла була норма п. 8 П(С)БО 11, згідно з якою зобов’язання, на яке нараховуються відсотки та яке підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців з дати балансу, слід розглядати як довгострокове зобов’язання, якщо первісний термін погашення був більше ніж дванадцять місяців та до затвердження фінансової звітності існує угода про переоформлення цього зобов’язання на довгострокове. Наразі ж ця норма виключена.
Тому щодо пролонгації договорів позиція Верховного Суду із врахуванням змінених норм П(С)БО 10 та П(С)БО 11, що діють із 29.10.2019 р., тільки формуватиметься.
Ми ж не радимо користуватися таким методом, як щорічна пролонгація договору на 1 рік, для уникнення дисконтування.
Так, формально така «пролонгована» заборгованість є поточною, адже на дату балансу, коли закінчується 1 рік із дати балансу визнання поточної заборгованості, є додаткова угода до договору, яка говорить про продовження строку погашення у 1 рік, а тому на дату балансу така заборгованість знову номінально відповідає визначенню «поточна заборгованість» у П(С)БО 11.
Але такі правовідносини будуть під прицілом податківців, які вважають, що підприємство таким чином завуальовує признання довгострокової заборгованості. І, як варіант, податківці будуть перекваліфіковувати поточну заборгованість у дострокову та самостійно дисконтувати її.
Підтвердженням цьому є, зокрема, й згадана вище постанова ВСУ, адже розпочиналася судова справа з того, що податківці саме перекваліфікували заборгованість з поточної в довгострокову через постійну пролонгацію договору позики:
«З контексту наведених положень П(С)БО 11 можна дійти висновку, що зобов’язання, які виникли на підставі договору позики від 01 серпня 2006 року №01/08-06, за своєю суттю відносяться до довгострокових зобов’язань. Такі зобов’язання в бухгалтерському обліку платника відображаються за теперішньою вартістю, а не за сумою погашення» (Рішення Окружного адмінсуду м. Києва від 04.12.2018 р. у справі №826/16321/18).
Крім цього на замітку наведемо позицію іншого суду — Рішення Дніпропетровського окружного адмінсуду від 28.11.2019 р. у справі №160/6107/19: «…проведеною перевіркою підприємства «А» встановлено заниження останнім доходу за 2018 рік на суму ... грн внаслідок непроведення дисконтування кредиторської заборгованості з наданої за договорами 2015 та 2016 рр. з підприємством «Б» та «В», поворотної фінансової допомоги та невідображення фінансового доходу від такого дисконтування, в той час як вказані зобов’язання є довгостроковими через пролонгацію кожного року строків їх повернення на підставі додаткових угод до договорів про надання фінансової допомоги…
… від 05.10.2015 р. №105 з підприємством «Б», за умовами якого підприємство «А» отримало фінансову допомогу у розмірі 3600000,00 грн. Відповідно до п. 4.1 цього Договору фінансова допомога надається на строк до 25.12.2015 р. За умовами п. 4.2 цього Договору термін повернення допомоги визначений в строк до 31.12.2015 р. Додатковою угодою від 31.12.2015 р. №1 термін повернення допомоги продовжено до 31.12.2016 р.; додатковою угодою від 30.12.2016 р. №3 — продовжено до 31.12.2017 р.; додатковою угодою від 22.12.2017 р. №4 — продовжено до 31.12.2018 р. Додатковою угодою від 21.12.2018 р. №5 термін повернення допомоги змінений на 31.12.2019 р...».
Проаналізувавши норми МСФЗ та умови договорів, суд дійшов висновку, що оскільки відповідно до додаткових угод до вищевказаних договорів про надання поворотної фінансової допомоги строк її повернення неодноразово з 2015 р. та з 2016 р. пролонговувався, тобто строк погашення зобов’язань щодо повернення фінансової допомоги був більший ніж 12 місяців після звітної дати, а станом як на час проведення перевірки, так і на час розгляду справи судом фінансове зобов’язання підприємства «А» з погашення поворотної фінансової допомоги, термін якої продовжено до 31.12.2019 р. не виконано і непогашена частина цієї допомоги становить 5608000,00 грн, суд погоджується з доводами контролюючого органу про те, що такі зобов’язання є довгостроковими відповідно до п. 69 МСБО 1. Отже, виходячи з вищезазначеного, отримана фінансова допомога станом на 31.12.2018 р. є довгостроковим зобов’язанням.
Тобто суд дійшов висновку, що відправна точка для визначення строку погашення починається не з дати щорічної пролонгації договору за ПФД, а з дати виникнення такої заборгованості. А це є важливим для визначення заборгованості поточною чи довгостроковою.
Можливо, хтось зараз скаже — так тут же Міжнародні стандарти обліку, а не національні? Так, але суть одна й та ж. Суд говорить саме за критерій — строк погашення зобов’язань менший/більший ніж 12 місяців після звітної дати — для віднесення зобов’язання до поточних чи довгострокових. Тоді як відповідно до пп. «в» п. 69 МСБО 1 суб’єкт господарювання класифікує зобов’язання як поточне, якщо зобов’язання підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців після звітного періоду. Суб’єкт господарювання повинен класифікувати всі інші зобов’язання як непоточні.
Теж саме говориться і в національних стандартах бухобліку. Згідно з п. 4 П(С)БО 11 поточні зобов’язання — це зобов’язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом 12 місяців, починаючи з дати балансу. Довгострокові зобов’язання — всі зобов’язання, які не є поточними зобов’язаннями.
Як проводиться дисконтування?
Детально про всі особливості дисконтування розкажемо трохи далі.
А зараз наведемо простий приклад, як виглядає в бухгалтерському обліку заборгованість без дисконтування і після його проведення.
Приклад 1
Безвідсоткова ПФД від одного підприємства іншому, який не є засновником. Розмір ПФД 1 млн грн. Строк повернення — 2 роки. Повернення коштів — в кінці строку користування. За ставку дисконтування взято середньозважену процентну ставку за міжбанківськими кредитами в національній валюті — 15,1%. Підприємства звітують щороку.
Облік у дебітора
Таблиця 1
Облік отриманої ПФД без дисконтування
| № | Зміст госпоперації | Д-т | К-т | Сума, грн |
| 1. | Отримано ПФД | 311 | 55 | 1 000 000,00 |
| 2. | Переведено довгострокові зобов’язання до складу короткострокових | 55 | 685 | 1 000 000,00 |
| 3. | Повернено ПФД | 685 | 311 | 1 000 000,00 |
Таблиця 2
Облік отриманої ПФД із дисконтуванням
| № | Зміст госпоперації | Д-т | К-т | Сума, грн |
| 1. | Відображено отримання ПФД за теперішньою (дисконтованою) вартістю РV = 1 000 000 грн : (1 + 0,151)2 = 1 000 000 грн : 1,324801 = 754 830,35 грн |
311 | 55 | 754 830,35 |
| 2. | Визнано дохід у вигляді дисконту (різниці між сумою погашення та теперішньою вартістю ПФД) 1 000 000 грн - 754 830,35 грн = 245 169,65 грн |
311 | 733 | 245 169,65 |
| 3. | Нараховано амортизацію дисконту за перший рік користування ПФД 754 830,35 грн х 15,1% = 113 979,38 грн |
952 | 55 | 113 979,38 |
| 4. | Переведено довгострокову заборгованість у поточну 754 830,35 + 113 979,38= 868 809,73 грн |
55 | 61 | 868 809,73 |
| 5. | Нараховано амортизацію дисконту за другий рік користування ПФД 868 809,73 грн х 15,1% = 131 190,27 грн |
952 | 61 | 131 190,27 |
| 6. | Відображення повернення ПФД 868 809,73 + 131 190,27 = 1 000 000,00 грн |
61 | 311 | 1 000 000,00 |
Облік у кредитора
Таблиця 3
Облік наданої ПФД без дисконтування
| № | Зміст госпоперації | Д-т | К-т | Сума, грн |
| 1. | Надано ПФД | 183 | 311 | 1 000 000,00 |
| 2. | Переведено довгострокову заборгованість до складу короткострокової | 377 | 183 | 1 000 000,00 |
| 3. | Отримано ПФД | 311 | 377 | 1 000 000,00 |
Таблиця 4
Облік наданої ПФД із дисконтуванням
| № | Зміст госпоперації | Д-т | К-т | Сума, грн |
| 1. | Відображено надання ПФД за теперішньою (дисконтованою) вартістю РV = 1 000 000 грн : (1 + 0,151)2 = 1 000 000 грн :1,324801= 754 830,35 грн |
183 | 311 | 754 830,35 |
| 2. | Відображено витрати від знецінення переданих у ПФД грошових коштів (різниця між сумою наданих грошей та теперішньою вартістю ПФД) 1 000 000 грн - 754 830,35 грн = 245 169,65 грн |
952 | 311 | 245 169,65 |
| 3. | Нараховано амортизацію дисконту за перший рік надання ПФД 754 830,35 грн х 15,1% = 113 979,38 грн |
183 | 733 | 113 979,38 |
| 4. | Переведено довгострокову заборгованість у поточну 754 830,35 + 113 979,38= 868 809,73 грн |
377 | 183 | 868 809,73 |
| 5. | Нараховано амортизацію дисконту за другий рік надання ПФД 868 809,73грн х 15,1% = 131 190,27 грн |
377 | 733 | 131 190,27 |
| 6. | Відображення отримання ПФД 868 809,73 + 131 190,27 = 1 000 000,00 грн |
311 | 377 | 1000 000,00 |
Таким чином, як видно із прикладів, яку суму ПФД підприємство отримало/надало на початку, таку й повернуло/отримало назад — йдеться про субрахунок 311. А ось зміни в реальній теперішній вартості, яка й є дисконтом, були відображені в середині періоду користування ПФД.
При цьому в отримувачів ПФД такий дисконт спочатку визначається доходом, адже на отриману суму грошей у період їх отримання можна купити більше цінностей, ніж у періоді повернення ПФД, а потім поступово в наступних звітних періодах користування грошима визнаються витрати (амортизація дисконту).
У надавача все з тих же причин щодо цінності грошей, навпаки, у звітному періоді надання ПФД визнаються витрати на суму дисконту, а потім поступово в наступних звітних періодах визнаються доходи.
Покрокова інструкція по дисконтуванню заборгованості
Аби все було наочно, розберемо, що слід робити, покроково на підставі прикладу 2.
Приклад 2
Підприємство 01.10.2019 р. отримало грошову ПФД від іншого СГ у сумі 1 млн на 2 роки, яку слід повернути наприкінці строку користування. Підприємство звітує щокварталу. Обрано підхід 1 до первісного визнання фінансових інструментів.
Крок 1. Знаходимо теперішню вартість грошей.
Теперішня вартість — це продисконтована вартість майбутніх платежів. Вийти на визначення цієї вартості можна за допомогою самого визначення у п. 4 П(С)БО 11 та взагалі П(С)БО 28 в цілому, втім самої формули у П(С)БО немає. Радимо застосовувати вже готову формулу із МСФЗ.
Операція дисконтування при одноразовому платежі наприкінці строку зводиться до формули:
PV = FV : (1 + i)n
де:
- PV — теперішня вартість;
- FV — майбутня вартість;
- і — ставка дисконтування;
- n — строк (число періодів).
Зауважимо, що якщо відповідно до умов договору заборгованість погашається не одноразово у кінці строку, а поступово частинами, то у такому разі теперішню вартість заборгованостей слід розраховувати окремо для кожного платежу. А потім визначити суму теперішньої вартості кожного платежу (наприклад, це може стосуватися продажу у кредит).
1.1. Майбутня вартість грошей (FV). Це скільки грошей слід вернути, тобто номінальна вартість. Відповідно до умов прикладу FV = 1 000 000 грн.
1.2. Ставка дисконтування (і). Ставка дисконту згідно з П(С)БО 28 базується на ринковій ставці відсотка (до вирахування податку), що використовується в операціях з аналогічними активами. За відсутності ринкової ставки відсотка ставка дисконту базується на ставці відсотка на можливі позики підприємства або розраховується за методом середньозваженої вартості капіталу підприємства.
При визначенні ставки дисконту враховуються ризики, крім ризиків, що були враховані при визначенні майбутніх грошових потоків.
По суті, найбільше питань буде саме до визнання ринкової ставки — яку ж саме ставку брати.
Наприклад, податківці у листі ДФС від 18.06.2018 р. №18311/7/99-99-14-03-03-17 під ставкою дисконтування зазначають середню річну облікову ставку рефінансування НБУ. Втім, відмітимо, що це не обов’язково має бути облікова ставка НБУ. Підприємство самостійно визначає ставку дисконтування, основуючись на даних ринку. Тому під ставкою дисконту, як варіант, може бути й середньозважена процентна ставка за міжбанківськими кредитами в національній валюті чи в інвалюті в залежності від валюти заборгованості.
Нехай підприємство за ставку дисконту обрало облікову ставку НБУ — 15,5%. Якщо підприємство звітує щокварталу й заборгованість виникає на перші числа кварталу, як у нашому прикладі, то слід брати квартальну ставку, а не річну.
Для розрахунку квартальної ставки можна взяти корінь четвертого ступеня (адже 4 квартали) з (1 + річна ставка у відсотках, ділена на 100) і потім відняти одиницю. Наприклад, при річній ставці 15,5% квартальна буде 3,67%.
Для розрахунку місячної ставки можна взяти корінь дванадцятого ступеня (адже 12 місяців у році) з (1 + річна ставка у відсотках, ділена на 100) і потім відняти одиницю. Наприклад, при річній ставці 15,5% місячна буде 1,21%.
Для розрахунку денної ставки можна взяти корінь 365 ступеня з (1 + річна ставка у відсотках, ділена на 100) і потім відняти одиницю. Наприклад, при річній ставці 15,5% денна буде 0,039%.
1.3. Число періодів (n). Мається на увазі кількість періодів до погашення заборгованості. Період може визначатися у роках, кварталах, місяцях, днях. Якщо число періодів — це роки до повернення боргу, то береться річна ставка відсотка, або якщо кварталів, тоді і ставка — квартальна; або місяців — тоді й ставка — місячна; або днів, тоді і ставка — денна.
У нашому прикладі кількість періодів до погашення заборгованості визначається у кварталах, адже позику отримано 1 числа кварталу, та й підприємство звітує щоквартально. Визначимо їх. Отримали ПФД у IV кварталі 2019 року, до її повернення через 2 роки залишається 7 кварталів (31.03.2020, 30.06.2020, 30.09.2020, 31.12.2020, 31.03.2021, 30.06.2021, 30.09.2021. 01.10.2021 — ПФД буде повернена).
Тепер ми можемо знайти теперішню вартість (PV) отриманого 1 млн грн. Вона становить:
PV = 1 000 000 : (1 + 0,0367)7 = 777 013,05 грн.
Крок 2. Знаходимо суму дисконту
Дисконт — це різниця між майбутньою та теперішньою вартістю грошового зобов’язання (грошей).
Дисконт = 1 000 000 - 777 013,05 = 222 986,95 грн.
Крок 3. Розраховуємо амортизацію дисконту й амортизовану собівартість фінзобов’язання
Відповідно до п. 10 П(С)БО 12 сума амортизації дисконту або премії нараховується одночасно з нарахуванням відсотка (доходу від фінансових інвестицій), що підлягає отриманню, та відображається у складі інших фінансових доходів або інших фінансових витрат з одночасним збільшенням або зменшенням балансової вартості фінансових інвестицій відповідно.
Що таке амортизована собівартість фінансових інструментів, в П(С)БО не визначено, зате вказано, що слід розуміти під амортизованою собівартістю фінансової інвестиції. Так, згідно з П(С)БО 12, це собівартість фінансової інвестиції з рахуванням часткового її списання внаслідок зменшення корисності, яка збільшена (зменшена) на суму накопиченої амортизації дисконту (премії).
Підкоригуємо вищенаведені визначення для дисконтування — див. таблицю 5.
Таблиця 5
Розрахунок амортизації дисконту й амортизованої собівартості фінансового зобов’язання
| Дата | Дисконт — це й є дохід підприємства, грн | Сума амортизації дисконту — це й є витрати підприємства (гр. 4* × ставку дисконту, тобто на 3,67%) | Заборгованість за позикою — це й є амортизована собівартість фінзобов’язання, грн (гр. 3 + гр. 4*) |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 01.10.2019 | Х | Х | 1 000 000,00 (Д-т 311 К-т 55) |
| 31.12.2019 | 222 986,95 (Д-т 55 К-т 733) | — | 777 013,05 (сальдо за К-т 55) |
| 31.03.2020 | Х | 28 516,38 (Д-т 952 К-т 55) | 805 529,43 (сальдо за К-т 55) |
| 30.06.2020 | Х | 29 562,93 (Д-т 952 К-т 55) | 835 092,36 (сальдо за К-т 55) |
| 30.09.2020 | Х | 30 647,89 (Д-т 952 К-т 55) | 865 740,25 (сальдо за К-т 55) |
| 31.12.2020 | Х | 31 772,67 (Д-т 952 К-т 55) | 897 512,92 (сальдо за К-т 55) |
| 31.03.2021 | Х | 32 938,72 (Д-т 952 К-т 55) | 930 451,64 (сальдо за К-т 55) |
| 30.06.2021 | Х | 34 147,58 (Д-т 952 К-т 55) | 964 599,22 (сальдо за К-т 55) |
| 30.09.2021 | 35 400,78** (Д-т 952 К-т 55) | 1 000 000,00 (сальдо за К-т 55) | |
| Х | Х | 222 986,95 (всього) | Х |
| * Дані на попередню дату балансу. ** Оскільки під час розрахунків постійно здійснювались округлення, то амортизація дисконту за останній звітний період визначається як різниця між сумою погашення зобов’язання та його амортизованою собівартістю на кінець попереднього кварталу (1 000 000,00 - 964 599,22). |
|||
Розрахунки для надавача ПФД будуть ідентичними, просто у нього дисконт — це витрати, а амортизація дисконту — доходи. Робити окрему таблицю зі змістом і проведенням ми не будемо, адже фактично все буде точно таким самим, як вказано у вищенаведеній таблиці.
Як бачимо, загалом нічого складного немає. В кінцевому результаті сума амортизації дисконту (Д-т 952) відповідає сумі самого дисконту (К-т 733), а тому розрахунки проведено правильно.
Чи можна якось уникнути дисконтування заборгованості?
Відповідь проста — не давати можливість заборгованості визнаватися довгостроковою. Тобто вона має погашатися (принаймні, це має плануватися за документами) за строк до 1 року. А для цього таку умову слід зазначати в договорах.
Розгляньмо це на прикладі поворотної фінансової допомоги.
Правовою основою для отримання поворотної фінансової допомоги є договір позики. Відносини за договором позики регулюються ст. 1046 — 1053 ЦКУ. Строк, на який позикодавець передає позичальнику грошові кошти, встановлюється за згодою сторін і зазначається у договорі позики (ст. 1049 ЦКУ).
По-перше, можна укласти договір на період до 12 місяців. А потім по закінченню строку повернути її, й з наступного дня укласти новий договір позики знову на 12 місяців й знову її надати/отримати. Тут, звичайно ж, недолік — це слід виймати з обігових коштів хоча б на день усю суму ПФД й її проганяти туди-сюди, ну і кожного року слід укладати нові догори.
По-друге, можна скористатися нормою абз. 2 ст. 1049 ЦКУ, відповідно до якої якщо договором не встановлений строк повернення позики або цей строк визначений моментом пред’явлення вимоги, позика має бути повернена позичальником протягом 30 днів від дня пред’явлення позикодавцем вимоги про це, якщо інше не встановлено договором. У такому разі для цілей обліку така позика не може бути визнана довгостроковою, а відтак має обліковуватися як поточна заборгованість.
Крім цього, податківці не можуть говорити про дохід по закінченню 3 років від дати отримання та неповернення ПФД у такому разі. Адже відповідно до ч. 5 ст. 261 ЦКУ за зобов’язаннями, строк виконання яких не визначений або визначений моментом вимоги, перебіг позовної давності починається від дня, коли у кредитора виникає право пред’явити вимогу про виконання зобов’язання.
Кредитор може вимагати виконання зобов’язання у будь-який час (ч. 2 ст. 530 ЦКУ), але для цього він повинен пред’явити його боржникові. Відповідно, у цьому разі строк позовної давності не починає відлічуватися доти, поки позикодавець не пред’явив вимогу про повернення позики.
З якої дати починати дисконтування довгострокової заборгованості?
Про те, що таке дисконтування, яких змін порядок його застосування зазнав і до якої заборгованості зміни застосовуються, ми докладно писали тут.
Тоді ж ми писали про одне з запитань, яке не врегульоване нормативними документами або роз’ясненнями від Мінфіну. Відомо, що сам обов’язок проведення дисконтування був введений з 29.10.2019 р. Тобто, безумовно, він стосується заборгованості, яка виникла з цієї дати і пізніше. А як бути зі заборгованістю, яка виникла до 29.10.2019 р.?
Наша позиція була такою: внаслідок внесення змін до П(С)БО згідно з п. 6 П(С)БО 6 змінюється облікова оцінка щодо раніше визнаної заборгованості. Згідно з п. 7 та п. 8 П(С)БО 6 наслідки зміни в облікових оцінках слід включати до тієї ж статті Звіту про фінансові результати, яка раніше застосовувалась для відображення доходів або витрат. Робити це потрібно в тому періоді, в якому відбулася зміна, а також в наступних періодах, якщо зміна впливає на ці періоди. Тобто проводити дисконтування слід перспективно.
Проте деякі спеціалісти вважали, що шляхом введення обов’язку дисконтування відбувається зміна в обліковій політиці. А це означало, що дисконтування заборгованості слід провести за весь період її існування, тобто ретроспективно.
Нові правила, які встановлюють обов’язок дисконтування як нової, так і старої заборгованості, застосовуються в бухгалтерському обліку починаючи з дати набрання чинності Наказом №379 — а саме з 29 жовтня 2019 р. Попередні періоди при цьому не чіпаємо.
І ось нарешті своє слово сказав Мінфін. Було розроблено проект наказу «Про внесення зміни до наказу Міністерства фінансів України від 16 вересня 2019 року №379». Згідно з ним норми, які встановлюють обов’язок дисконтування, застосовуються в бухгалтерському обліку починаючи з дати набрання чинності Наказом №379 (тобто з 29.10.2019 р.) з відображенням у фінансовій звітності як зміни облікових оцінок!
Отже, попередні періоди не чіпаємо, нові правила дисконтування як нової, так і старої заборгованості починаємо застосовувати з 29.10.2019 р.
Як дисконтувати за П(С)БО стару (або перехідну) заборгованість — яка виникла до 29.10.2019 р.?
Насамперед зауважимо, що рішення вважати нововведене дисконтування в бухобліку за національними стандартами зміною облікових оцінок є в проекті наказу Мінфіну від 28.12.2019 р. Але оскільки воно вже оприлюднене, його слід враховувати.
Згідно з проектом наказу Мінфіну норми, які встановлюють обов’язок дисконтування, застосовуються в бухгалтерському обліку починаючи з дати набрання чинності Наказом №379 (тобто з 29.10.2019 р.) з відображенням у фінансовій звітності як зміни облікових оцінок. Отже, попередні періоди не чіпаємо, нові правила дисконтування як нової, так і старої заборгованості починаємо застосовувати з 29.10.2019 р.
Пам’ятаємо, що згідно з п. 7 та п. 8 П(С)БО 6 наслідки зміни в облікових оцінках слід включати до тієї ж статті Звіту про фінансові результати, яка раніше застосовувалася для відображення доходів або витрат. Робити це потрібно в тому періоді, в якому відбулася зміна, а також в наступних періодах, якщо зміна впливає на ці періоди.
Крім цього, підприємству у Примітках до фінзвітності слід розкривати зміст і суму змін в облікових оцінках, які мають суттєвий вплив на поточний період або, як очікується, суттєво будуть впливати на майбутні періоди (п. 21 П(С)БО 6). Кількісний критерій суттєвості має бути визначений в обліковій політиці підприємства (п. 2.1, 2.20 Методрекомендацій №635).
Хоча нарешті й стало зрозуміло позицію Мінфіну (зміна облікових політик чи облікових оцінок — на цьому й дякуємо), втім поки що з полегшенням зітхнути й складати фінзвітність за 2019 рік ще зарано. Адже Мінфін поки що не висловився щодо самої методики проведення дисконтування, тоді як думки спеціалістів розділилися.
Тож маємо два підходи щодо дат по первісному дисконтуванню та наступної амортизації дисконту.
Підхід 1. На дату первісного визнання відображаємо борг за номінальною вартістю, а на дату балансу — проводимо дисконтування
Одні фахівці, спираючись на те, що у П(С)БО 10 та П(С)БО 11 йдеться про відображення зобов’язань/заборгованості «в балансі», говорять, що це тоді як в балансі ми відображаємо все, звісно ж, датою балансу.
На замітку! Довгострокова дебіторська заборгованість відображається в Балансі за її теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від виду заборгованості та умов її погашення (абз. 2 п. 12 П(С)БО 10). Довгострокові зобов’язання відображаються в Балансі за їх теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від умов та виду зобов’язання (п. 9 П(С)БО 11).
Крім цього, якщо заглянути у П(С)БО 13, то у п. 29 говориться, що фінансові інструменти первісно оцінюють та відображають за їх фактичною собівартістю, яка складається зі справедливої вартості активів, зобов’язань або інструментів власного капіталу. Тобто про фразу «в балансі» нічого не говориться. Втім, надалі у п. 30 та п. 31 сказано, що на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові активи оцінюються за їх справедливою вартістю, а фінансові зобов’язання — за амортизованою собівартістю. Тобто завдяки виділеній вище фразі напрошується висновок, що має бути перша дата балансу перед датою балансу, коли ми вже амортизуємо дисконт.
Це, в принципі, й всі аргументи на користь підходу до дисконтування на першу дату балансу після самої дати визнання заборгованості/зобов’язань.
Так, у «Віснику», розглядаючи наслідки внесення змін щодо дисконтування, зазначали:
- Момент (дата) здійснення перерахунку заборгованостей чи зобов’язань за теперішньою вартістю (або іншими словами — проведення дисконтування). Ним, вочевидь, є не момент початку дії змін, а найближча наступна за ним дата балансу, тобто 31.12.2019 р.
- Сума, яка підлягає дисконтуванню — залишок суми заборгованості чи зобов’язання на 31.12.2019 р.
- Ставка дисконтування — ставка, що відповідає характеру заборгованості чи зобов’язання, яка діятиме, вочевидь, на 31.12.2019 р. (і, вочевидь, без подальшого її перегляду).
- Розрахунки показників поточного періоду (2019 рік) — різницю між теперішньою вартістю на початок і кінець звітного року відображають у складі інших доходів (якщо йдеться про зобов’язання) або інших витрат (якщо дисконтують заборгованість). Амортизація дисконту починається з наступного року.
Підхід 2. Проводимо дисконтування на дату первісного визнання боргу, а амортизацію — на дату балансу
Інші фахівці, навпаки, говорять, що первісно заборгованість слід визнати за теперішньою дисконтованою вартістю із зазначенням дисконту відразу. А на першу дату балансу визнання такої заборгованості/зобов’язання — вже амортизувати дисконт. Саме такий підхід прописаний у п. 5.1.1, Б5.1.1 МСФЗ 9 «Фінансові інструменти».
Що ж до фрази «в балансі» у П(С)БО 10 та П(С)БО 11, то прив’язуватися до неї вважається (зокрема й автором цієї статті!) недоцільним.
Якщо уважніше заглянути у П(С)БО 13, то у п. 29 йдеться про первісне відображення фінінструментів — а це й є фінактив — грошова дебіторська заборгованість (п. 6 П(С)БО 13) та фінзобов’язання — грошова кредиторська заборгованість (п. 7 П(С)БО 13).
Вище ми вже згадували цю норму. У ній сказано, що первісно такі фінінструменти відображаються за справедливою вартістю. А якщо звернутися до додатку до П(С)БО 19, то у ньому роз’яснено, що коли йдеться про справедливу вартість дебіторської та кредиторської заборгованості, то мова ведеться про її дисконтовану (теперішню) вартість.
Отже, при такому підході вже при первісному визнанні заборгованості/зобов’язання слід відображати за справедливою, тобто дисконтованою вартістю. Справедлива вартість фінансових інструментів дорівнюватиме величині усіх майбутніх грошових потоків, дисконтованих за ринковою ставкою відсотка на подібний інструмент (подібний за валютою, строками, типом ставки відсотка та іншими ознаками).
Крім цього, податківці з Офісу великих платників податків зазначили: «важливим постає питання відображення доходу від дисконтування кредиторської заборгованості (або витрат від дисконтування дебіторської заборгованості) в момент її виникнення та проведення амортизації дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу».
Тут вони вказували: «з точки зору бухгалтерського обліку отримувач позики (кредиту) на дату отримання повинен оцінити її вартість з урахуванням тієї відсоткової ставки, під яку можна було б взяти кредит у незалежної особи на тих самих умовах, на яких отримано згадану позику (кредит)».
Тобто опосередковано вищевказане підтверджує, що податківці все-таки за підхід 2. Хоча, зрозуміло, що методику дисконтування має надати Мінфін, а не ДПС. І ми на неї все ще чекаємо.
Який підхід застосовувати — кожне підприємство вирішує самостійно!
На жаль, в умовах, коли Мінфін ще роз’яснень не надав, юрособам доводиться вгадувати, який підхід буде вважатися правильним.
Втім все вищесказане стосується заборгованості/зобов’язань, що виникли після 29.10.2019 р., так би мовити нової заборгованості. Як же ці різні підходи впливають на перехідну заборгованість?
Якщо дотримуватися підходу 1. При першому підході слід з’ясувати, чи є в наявності довгострокова грошова заборгованість/зобов’язання станом на 31.12.2019 року, визначити ставку дисконту (про неї далі) й період дисконтування (тобто строк до погашення чи отримання коштів), виходячи зі «старту» — 31.12.2019 року.
У разі такого підходу у фінансову звітність за 2019 рік потрапить лише сума дисконту (у когось — доходи, у когось — витрати). Амортизація дисконту відобразиться уже на наступну дату балансу — у когось це квартальний баланс, а у когось — річний. У такому разі платники можуть уникнути дисконтувати заборгованість/зобов’язання, яка станом на 29.10.2019 р. була довгострокова, а на 31.12.2019 р. згідно з правилами П(С)БО 10 та 11 була переведена до поточної.
Якщо дотримуватися підходу 2. При другому підході слід виділити довгострокову грошову заборгованість/зобов’язання станом на 29.10.2019 року, адже саме цією датою відбувається зміна облікової оцінки, про яку говорять мінфінівці, визначити ставку дисконту (про неї далі) й період дисконтування з 29.10.2019 року.
За цього підходу дисконт буде відображений вже на 29.10.2019 р., а частина амортизації дисконту (за період з 29.10.2019 року до 31.12.2019 року) «ляже» — 31.12.2019. Як наслідок, на фінрезультати 2019 року потрапить різниця між визнаним дисконтом та сумою амортизації дисконту.
Зверніть увагу! Якщо навіть заборгованість/зобов’язання станом на 31.12.2019 р. й стануть поточними, але на 29.10.2019 р. вони ще були довгострокові, за підходом 2 їх доведеться дисконтувати.
Та який би з двох підходів ви не обрали в умовах відсутності роз’яснень і методичних рекомендацій від Мінфіну, на думку автора, підприємству достатньо зафіксувати цей підхід у власній обліковій політиці. А надалі, коли Мінфін вже визначиться, внести зміни.
Далі наведемо приклад розрахунку дисконту та амортизації дисконту «перехідної» заборгованості у вигляді отриманої довгострокової поворотної фінансової допомоги не від засновника підприємства.
Приклад: Підприємство А отримало 15.06.2018 року безвідсоткову ПФД від юрособи Б — не засновника підприємства Б у сумі 1 млн грн. За умовами договору, сума ПФД повертається однією сумою через 3 роки від дати отримання — тобто 15.06.2021 р. Відповідно станом на 29.10.2019 р. дебіторська заборгованість за отриманою ПФД є довгостроковою. Підприємство прийняло рішення дотримуватися підходу 2.
Нагадаємо формулу визначення теперішньої (дисконтованої) вартості, коли погашення позики відбувається одним платежем наприкінці терміну. Операція дисконтування при одноразовому платежі наприкінці строку зводиться до формули:
PV = FV / (1 + i)n
де:
- PV — теперішня вартість;
- FV — майбутня вартість;
- і — ставка дисконтування;
- n — строк (число періодів).
Крок 1. Визначаємо ставку дисконтування
Є різні підходи щодо дати визнання перехідної заборгованості: або 31.12.2019 р. (якщо обрано підхід 1), або 29.10.2019 р. (якщо обрано підхід 2). Втім, за загальним правилом ставка дисконту визначається на дату виникнення заборгованості.
Тому є позиція, що й у випадку із перехідною заборгованістю варто брати ставку на дату виникнення заборгованості.
До речі! Саме ставку на дату виникнення заборгованості застосовують СГ, які переходять на МСФЗ (а не на дату переходу на МСФЗ).
Втім, у цьому разі застосування такої ставки пов’язане з тим, що всі «трансформаційні» коригування є або зміною облікової політики, або виправленням помилок (п. 26 МСФЗ 1). І справді, при обліковій політики перегляд ретроспективний й відповідно ставку слід брати на день виникнення заборгованості. У нас же Мінфін говорить про зміну облікової оцінки й перспективний перегляд.
Дуже сподіваємося, що Мінфін все-таки зрозуміє всі нюанси «українського» дисконтування та надасть методрекомендації з нього.
Автор вважає, що на дату набрання чинності Наказом №379 відбувається таке собі первісне визнання «дисконтованої» заборгованості, саме цією датою відбувається зміна облікової оцінки, тому слід брати ставку на 29.10.2019 р.
В ідеалі треба було б провести аналіз ставок на аналогічний фінансовий інструмент із однаковими характеристиками (природою фінансового інструмента, валютою, терміном, умовами повернення/отримання коштів, іншими суттєвими та важливими критеріями). Де шукати? Можна використовувати відкриті дані і сайти банків України чи інших країн, звідки отримано фінансовий інструмент.
Так, наприклад, якщо СГ отримав безвідсоткову ПФД від іншого підприємства, то щоб дізнатися ринкову ставку, СГ-позичальник може провести аналіз ставок, під які банки дають кредити. Тобто так, ніби він ПФД отримав не від іншого підприємства — без сплати процентів, а від банку зі сплатою процентів.
На замітку! Статистичну інформацію щодо ставок як в національній валюті, так і в іноземній можна знайти на офіційному сайті НБУ.
Якщо ж немає бажання чи можливості копирсатися у ставках, то можна використовувати, як варіант:
1) запропоновану податківцями ставку — йдеться про середню річну облікову ставку рефінансування НБУ (лист ДПС від 18.06.2018 р. №18311/7/99-99-14-03-03-17, роз’яснення Офісу великих платників податків ДПС). Втім, навряд чи можна її вважати ринковою, адже на практиці підприємства не отримують позики безпосередньо від НБУ. Тому вона не підходить під ринкову ставку для СГ;
2) або ж облікову ставку НБУ. Ця ставка є базовим індикатором для оцінки вартості грошових коштів. Вона буде цікавою для більшості платників податку, адже є чи не найнижчою. Втім, й тут є питання щодо «ринковості» такої ставки.
Тому як ще один варіант для визначення ставки дисконтування можна застосовувати:
- вартість кредитів за даними статистичної звітності банків України (без урахування овердрафту) — довгострокові кредити;
- вартість строкових депозитів за даними статистичної звітності банків України — довгострокові депозити.
Деякі фахівці радять у будь-якому разі як дебітору, так і кредитору використовувати ставку кредитування. Втім, існує й практика, коли для дисконтування кредиторської заборгованості застосовують ставку відсотка, за якою підприємство може позичити кошти на аналогічний термін за аналогічних умов. А для дисконтування дебіторської заборгованості визначають ставку відсотка за інвестиціями або банківськими депозитами на аналогічний термін і на аналогічних умовах.
Дані про вартість кредитів/депозитів за даними статистичної звітності банків України є «ринковою» інформацією щодо ставки. Тут, по суті, зібрана статистична інформація з усіх банків України щодо їхніх ставок кредитів та депозитів в національній та іноземній валюті в розрізі фізосіб та юросіб. Радимо для «ринковості» ставки дисконтування використовувати саме їх, якщо суб’єкт господарювання не бажає індивідуально визначати ставки під кожен окремий випадок і характер фінансового інструменту.
А на яку дату обирати цю ставку? Одні фахівці вважають, що слід обирати ринкову ставку, що діє саме на виникнення заборгованості. Інші ж говорять про визначення середньомісячної чи взагалі квартальної ставки, але такий розрахунок проводиться у день виникнення заборгованості. В принципі, другий варіант має місце, якщо є суттєві зміни ринкових ставок.
Якою з цих порад скористатися, кожен вирішує самостійно. Головне — пам’ятати мету такого вибору для бухгалтерського обліку — ставка повинна якнайбільше відповідати показникам ринку.
Але якщо для підприємства найбільшу вагу має ведення податкового обліку, то воно більше звертатиме увагу на те, щоб податківці погодились із розміром витрат і не вважали, що дохід було занижено.
Оскільки наразі дисконтування впливає на оподаткування податком на прибуток, то звичайно ж для дебітора, у якого в обліку виникає дисконт (К-т 733), економічно вигідніше брати найнижчу ставку дисконтування. Й тоді відповідно оподатковуваний дохід буде менший.
Що стосується кредитора, в якого виникають витрати (Д-т 952), то взявши низьку ставку, витрати будуть малі, взявши високу ставку — відповідно витрати вищі.
Зверніть увагу! Ринкові ставки кредитів/депозитів суттєво вищі за, наприклад, облікову ставку НБУ.
Крок 2. Рахуємо строк користування позикою
Якщо дотримуватися підходу 2, то в будь-якому випадку строк погашення вираховуватиметься у днях.
До погашення позики залишається 64 дні в 2019 році (період з 29.10.2019 р. по 31.12.2019 р.), 365 дні в 2020 році1 (період з 01.01.2020 р. по 31.12.2019 р.) й 166 днів у 2021 році (період з 01.01.2021 р. по 15.06.2021 р.). Тобто всього 595 днів (64 +365 + 166).
1 Незважаючи на те, що у 2020 році фактично 366 днів, ставку розраховуємо виходячи з 365 днів.
Крок 3. Переводимо річну ставку в денну
Якщо число періодів — це роки до повернення боргу, то береться річна ставка відсотка, або якщо кварталів, тоді і ставка — квартальна; або місяців — тоді й ставка — місячна; або днів, тоді і ставка — денна.
Оскільки у нас періоди — це дні, то маємо знайти денну ставку дисконтування.
Всі розрахунки, що стосуються дисконтування відповідно до умов прикладу, аби потім ними могли скористатися СГ, підставивши свої дані, наведемо в файлі Excel.
Таблиця
Облік отриманої ПФД із дисконтуванням
| № | Зміст госпоперації | Д-т | К-т | Сума, грн |
| 1. | Відображено отримання ПФД за теперішньою (дисконтованою) вартістю — на дату отримання ПФД — 15.06.2018 р. | 311 | 551* | 1 000 000,00 |
| 2. | Визнано дохід у вигляді дисконту (різниці між сумою погашення та теперішньої вартості ПФД) — на дату набрання чинності наказу №379 (оскільки обрано підхід 2) — 29.10.2019 р. | 551д* | 733 | 257 111,35 |
| 3. | Нараховано амортизацію дисконту на першу дату балансу — 31.12.2019 р. | 952 | 551д* | 24 132,89 |
| * Щоб можна було робити акти звірки із контрагентами (тоді як власне один контрагент може визначити іншу ставку дисконту, аніж інший контрагент), то краще в обліку окремо мати субрахунок із номінальною вартістю заборгованості та дисконтованою вартістю. Так, наприклад, для відображення суми дисконту радимо ввести контрактивний субрахунок — приміром 551д, або на 551.1 відображати номінальну вартість, а на 551.2 — дисконтовану. Тоді як до балансу потраплятиме різниця між сумами, які відображено на рахунку 551 й 551д (551.1 та 551.2). | ||||
Якщо підприємство отримує позику від засновника, чи слід дисконтувати заборгованість за нею?
У бухгалтерському обліку позичальник допомоги керується нормами П(С)БО 11 і включає суму отриманої позики до складу своїх зобов’язань. А надавач позики керується П(С)БО 10 і відображає надану допомогу як дебіторську заборгованість.
Також тут має фігурувати й П(С)БО 13, адже йдеться про фінансове зобов’язання (оскільки є контрактним зобов’язанням передати грошові кошти або інший фінансовий актив іншому підприємству згідно з п. 4 П(С)БО 13) та фінансовий актив (адже є контрактом, що надає право отримати грошові кошти або інший фінансовий актив від іншого підприємства згідно з п. 4 П(С)БО 13).
Облік в отримувача позики
Оскільки отримувач довгострокової позики має відобразити зобов’язання її погасити за теперішню вартістю грошей, які він віддасть у майбутньому, в нього виникає дисконт — дохід.
Доходи — це збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активів або зменшення зобов’язань, яке призводить до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників).
Що слід розуміти під внесками — не прописано у нормах П(С)БО. Не допомагають у цьому й рядки форми 4 «Звіт про власний капітал».
Так, відповідно до цієї форми фінзвітності внески учасників включають внески до капіталу (рядок 4240) та погашення заборгованості з капіталу (4245).
Чи можна під внесками розуміти дисконт (різницю між номінальною та теперішньою вартістю)? Тут, оскільки затвердженої методики немає, маємо дві позиції.
Позиція 1. Дисконт слід розуміти як внесок до власного капіталу, адже якщо позика надається за неринковими умовами (тобто без відсотка чи із незначним відсотком), то надання позики від засновника є його внеском до капіталу. А тому він не має потрапляти на доходи отримувача позики, а проходити через капітал (приміром, субрахунок 425 «Інший додатковий капітал» (радимо саме цей субрахунок) чи субрахунок 422 «Інший вкладений капітал»).
При цьому надалі питань з амортизацією такого дисконту не зменшується. Тут також два варіанти:
1) амортизувати шляхом зменшення раніше нарахованого додаткового капіталу;
2) або визнавати все-таки фінвитрати. Адже амортизацію дисконту не можна прирівняти до вилучення капіталу. Тоді як витрати — це або зменшення активів, або збільшення зобов’язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені (п. 6 П(С)БО 16).
Прибічники такої логіки спираються на норми МСФЗ. Так, у п. 109 МСБО 1 зазначено, що зміни у власному капіталі суб’єкта господарювання за період між початком та кінцем звітного періоду відображає збільшення чи зменшення чистих активів протягом періоду. За винятком змін, які є наслідком операцій з власниками, що діють згідно з їхніми повноваженнями власників (таких як внески до власного капіталу, повторні придбання власних інструментів капіталу суб’єкта господарювання і дивіденди), а також витрат на операції, прямо пов’язаних з такими операціями, загальна зміна у власному капіталі протягом періоду відображає загальну зміну доходу та витрат, включаючи прибутки та збитки, отримані в результаті діяльності суб’єкта господарювання протягом періоду.
Тому є думка, що якщо позику надає особа, яка підкреслює, що є засновником, то дисконт має відображатися через власний капітал. До речі, й Інструкція №291 передбачає таку кореспонденцію рахунків, як Д-т 50, 55 К-т 42.
До речі, якщо говорити про безповоротну фіндопомогу, то саме те, що позика отримується від власника, а не від звичайної фізособи чи юрособи, підтверджує рішення про видачу такої позики в протоколі зібрання засновників. Саме при такому оформленні податківці згодилися на те, що така безповоротна допомога проходитиме через додатковий капітал, а не через доходи.
Позиція 2. Дисконт не є внеском засновника. А тому нарахування дисконту та амортизація дисконту проводиться у звичайному порядку — через доходи та витрати. Такий підхід є безпечнішим, адже на сьогодні немає методики дисконтування, і за таких умов довести, що дисконт є внеском засновника до капіталу підприємства, буде досить складно.
Приклад бухгалтерського обліку такої заборгованості ми наводили тут.
Якщо підприємство купує товар із відстроченням/розстроченням платежу, чи слід дисконтувати таку заборгованість?
Винятків за П(С)БО на сьогодні немає. Отже, якщо заборгованість грошова і довгострокова, її слід буде дисконтувати. Про те, як це зробити і відобразити в бухгалтерському обліку, читайте тут.
Чи виникають податкові різниці внаслідок дисконтування?
Податківці в ІПК ДПС від 10.12.2019 р. №1814/6/99-00-07-02-02-15/ІПК зазначили, що Податковий кодекс не передбачає жодних різниць для коригування фінрезультату до оподаткування за операціями з дисконтування фінансових активів. Тому такі операції відображають згідно з правилами бухобліку під час формування фінрезультату до оподаткування.
Тож, фактично, під об’єкт оподаткування у дебітора потрапляє дисконт у вигляді бухоблікового доходу (К-т 733).
Від себе додамо, що у ПКУ немає різниць і в разі визнання за операціями з дисконтування фінансових зобов’язань. Тож тут, навпаки, для кредитора об’єкт оподаткування зменшується на дисконт у вигляді витрат (Д-т 952).
Різниць у ПКУ немає і в разі амортизації дисконту, тобто при поступовому нівелюванні визнаного доходу у дебітора (для цього нараховуються витрати — Д-т 952 К-т 55) та відповідно витрат у кредитора (для цього визнається дохід — Д-т 183 К-т 733).
Враховуючи вищенаведене, податківці наголошують: важливим постає питання відображення доходу від дисконтування кредиторської заборгованості (або витрат від дисконтування дебіторської заборгованості) в момент її виникнення та проведення амортизації дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу.
Отже, при складанні Декларації з податку на прибуток підприємств та перенесенні показників фінансової звітності до неї необхідно уважно проаналізувати дані аналітичного обліку бухгалтерських рахунків «Інші фінансові доходи», «Інші витрати», субрахунків «Результати фінансових операцій», «Розрахунки з іншими кредиторами», «Розрахунки з іншими дебіторами». А також показники рядків 2220 «Інші фінансові доходи» та 2270 «Інші витрати» Звіту про фінансові результати (форма №2).