У яких випадках потрібно розраховувати собівартість у бухгалтерському обліку?

У яких випадках потрібно розраховувати собівартість у бухгалтерському обліку?

Визначення собівартості є необхідним для того, щоби підприємство мало можливість, зокрема:

• правильно визначити суму витрат, що припадають на одиницю продукції;
• з урахуванням цього формувати продажну ціну кожного виду продукції;
• визначати рівень рентабельності для кожного виду продукції;
• у разі коли ринкова ціна є нижчою від собівартості або не покриває бажаного рівня рентабельності, прийняти рішення про припинення виробництва продукції певного виду;
• правильно розподілити виробничі витрати між незавершеним виробництвом та готовою продукцією;
• правильно оцінювати залишки запасів готової продукції на складі;
• визначати собівартість реалізованої продукції, яка включається до складу витрат і враховується при визначенні фінансового результату;
• з урахуванням вищенаведеного правильно визначати розмір фінансового результату з метою оподаткування податком на прибуток. А ось щодо ПДВ це наразі не допоможе — адже за поточною редакцією п. 188.1 ПКУ база оподаткування в разі постачання власної продукції/послуг визначається за договірною ціною, але не нижче звичайних цін (а не собівартості, як було раніше).

Докладніше про все це далі.

Як відрізнити витрати, які потрапляють до собівартості, від інших?

Для визначення фінансового результату підприємство всі свої витрати класифікує на виробничі і так звані витрати періоду.

Нагадаємо, що згідно з п. 5 — 7 П(С)БО 16:

• витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені;
• витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, у якому вони були здійснені.

Отже, відмінність між ними полягає в тому, що виробничі витрати братимуть участь в обчисленні фінансового результату лише тоді, коли відповідна продукція буде реалізована. Саме щодо цих витрат виникає таке поняття, як собівартість товарів, робіт, послуг.

Проте, наприклад, у виробництві послуг значна кількість витрат можуть бути на перший погляд подібними до витрат періоду, зокрема адміністративних і збутових.

Відмінність між собівартістю і витратами періоду, як і у виробництві товарів, — у тому, що виробничі витрати виникають лише у зв'язку з виробництвом. Припускаючи повне припинення виробництва, ми змушені будемо констатувати, що виробничі витрати в такому разі зникнуть.

На малих підприємствах із незначною кількістю працівників та відсутністю залишків незавершеного виробництва відмінність між виробничими витратами й адміністративними в сфері послуг може бути досить умовною. Це тоді, коли у виробництві послуг бере участь, зокрема або навіть здебільшого, керівник підприємства, який іноді є єдиним його працівником.

У таких випадках підприємство може визначити, в якій діяльності переважно зайнятий працівник. Якщо керівник займається виробництвом послуг, його зарплата може включатися до виробничих витрат. Водночас зарплата, наприклад, бухгалтера, який не займається виробництвом, — це завжди адміністративні витрати.

Якщо, наприклад, заступник директора займається водночас і виробництвом, підприємство може також розподіляти витрати на його зарплату на виробничі і адміністративні, а може, з огляду на переважне використання в адмініструванні, відносити ці витрати до адміністративних витрат. Тут усе залежить від прийнятої облікової політики. Водночас слід мати на увазі, що на підприємстві, яке здійснює господарську діяльність і реалізацію продукції (в т. ч. послуг), не може не бути собівартості і не може не бути адміністративних витрат.

Так само і з орендою офісного приміщення. Якщо в ньому надаються послуги, то орендна плата може визнаватися як виробничі витрати. Може також бути визначена питома вага для поділу тих чи інших витрат на виробничі та адміністративні.

Витрати, які виникають виключно у зв'язку із виробництвом продукції, наданням послуг або виконанням робіт, відповідно до прийнятої облікової політики, підприємство включає до собівартості виробництва (рахунок 23 за аналітикою) або до загальновиробничих витрат (рахунок 91).

Але навіть коли ми говоримо про собівартість, слід пам'ятати, що вона буває двох видів. Так, П(С)БО 16 розрізняє виробничу собівартість і собівартість реалізованої продукції, робіт, послуг.

Згідно з п. 11 П(С)БО 16 перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством. Проте ці статті повинні містити такі:

• прямі матеріальні витрати;
• прямі витрати на оплату праці;
• інші прямі витрати;
• змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

При цьому виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість супутньої продукції, яка реалізується, та вартість супутньої продукції в оцінці можливого її використання на самому підприємстві.

Натомість собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

Як визначити склад статей калькулювання виробничої собівартості?

Правильне визначення собівартості продукції потребує глибокого розуміння сутності та технології виробничого процесу для кожного її виду. Тому, будуючи облік собівартості, треба тісно співпрацювати з технологом, керівником, що відповідає за організацію виробничого процесу.

Для складання схеми формування витрат, по суті, слід скласти своєрідну детальну технологічну карту, що враховує абсолютно всі виробничі фактори, які беруть участь у виробничому процесі: від сировини і матеріалів та оплати праці — до амортизації й оренди обладнання та виробничого приміщення. Причому технологічна карта має ув'язуватися з усіма іншими технологічними процесами — тобто враховувати виробничі фактори, що мають місце на суміжних виробництвах (для того щоб розмежувати витрати). Якщо, наприклад, певний верстат використовується у виробництві двох видів продукції, потрібно з'ясувати, скільки виробляється і як це відбувається, — для того щоби мати можливість розподілити ці витрати.

Також, якщо на підприємстві є два види продукції, які виробляються на двох різних верстатах, технологічна карта має давати можливість з'ясувати, скільки електроенергії використовує кожен із верстатів. Якщо це є доцільним, можна встановити на кожному верстаті лічильник, — тоді відповідні витрати можуть обліковуватися як прямі. А можна визначити ці витрати як загальновиробничі і розподіляти їх відповідно до обраної бази розподілу.

Тобто має бути чітке розуміння, які витрати і на якій ділянці піддаються обліку та контролю, а де відбувається їх відпуск у виробництво і надалі контролювати їх рух неможливо або недоцільно.

Важливо також, що на облік собівартості впливає практично будь-яка зміна технології виробничого процесу (а це на багатьох підприємствах відбувається досить часто). Тому певні зміни мають вноситися й до обліку собівартості. Це потребує тісної співпраці працівників економічної служби, бухгалтера з виробництва та відповідальних за технологію виробництва.

Що таке прямі і непрямі витрати при розрахунку собівартості?

Витрати на виробництво продукції поділяються на прямі і непрямі — останні ще називають накладними, або загальновиробничими. Ці витрати відрізняються від прямих тим, що вони не можуть бути включені до собівартості кожного конкретного виду продукції економічно доцільним шляхом.

До прямих витрат належать сировина, матеріали, які використовуються у виробництві конкретної продукції (прямі матеріальні витрати), а також зарплата виробничого персоналу, якщо він зайнятий лише на цьому виді продукції (прямі витрати на оплату праці), а також інші прямі витрати — відрахування на соціальні заходи, плата за оренду земельних і майнових паїв, амортизація, втрати від браку, якщо їх можна прямо пов'язати з конкретним видом продукції (п. 14 П(С)БО 16).

Загальновиробничі витрати підлягають накопиченню та наступному розподілу на всі види продукції, у виробництві яких вони брали участь. Розподіляють їх на підставі обраної економічно обґрунтованої бази розподілу.

Що саме включається до прямих, а що — до загальновиробничих витрат, передбачено у п. 11 — 15 П(С)БО 16 «Витрати».

Але зверніть увагу, що залежно від особливостей виробництва ті чи інші виробничі витрати можуть бути класифіковані як прямі або непрямі.

Наприклад, якщо працівник виробляє декілька видів продукції, то його зарплата з нарахуваннями може включатися до прямих витрат у складі собівартості кожного виду продукції (що є доцільним, якщо, наприклад, використовується відрядна система оплати праці і за кожен вид продукції зарплата нараховується окремо), або його зарплата може бути віднесена до складу загальновиробничих витрат і підлягати розподілу. Обрання другого варіанта пояснюється відсутністю можливості віднесення безпосередньо до конкретного об'єкта витрат економічно доцільним шляхом.

Як обліковуються загальновиробничі витрати?

Для виокремлення витрат, що належать саме до загальновиробничих (на відміну від прямих витрат та витрат періоду), проаналізувавши склад і економічне призначення грошових та матеріальних витрат, установимо наявність таких ознак (таблиця 1).

Таблиця 1

Ознаки загальновиробничих витрат

Ознака	Пояснення
Такі витрати є виробничими витратами	Бо виникають саме при здійсненні виробництва (наприклад, зарплата обслуговуючого виробничого персоналу з нарахуваннями, допоміжні матеріали тощо). Адже витрати, які неодмінно залишаться при повному припиненні виробництва, не можуть бути визнані загальновиробничими, а є витратами періоду
Вони не можуть бути прямо віднесені до собівартості певного конкретного об'єкта витрат економічно доцільним шляхом	Бо беруть участь у виробництві більше ніж одного об'єкта (наприклад, витрати на утримання групи наладчиків, що обслуговують усі верстати підприємства, цеху; заробітна плата начальника цеху, який виробляє кілька видів продукції)

 

Як бачимо, ознаки, наведені в таблиці 1, все-таки належать до оціночних (тобто суб'єктивних) категорій. Особливо друга ознака — неможливість прямого віднесення до собівартості певного конкретного об'єкта, тобто певного виду продукції чи виду діяльності, економічно доцільним шляхом. Ця економічна доцільність може бути різною залежно від мети калькулювання виробничої собівартості (наприклад, для встановлення ціни, визначення точки беззбитковості, складання бізнес-плану, прийняття рішення про вихід на ринок або припинення виробництва тощо). Неможливість такого віднесення не означає, що взагалі не має бути фактора, що прив'язує певні витрати до будь-якого конкретного виду продукції (він може бути, наприклад, опосередкованим). Істотним є те, що врахування цього фактора, з огляду на мету, яка стоїть перед підприємством, не є економічно доцільним.

Ось, наприклад, заробітна плата (з нарахуваннями) наладчиків виробничого обладнання, яке потребує переналагодження для виробництва різних видів продукції, або механіків, зайнятих на ремонті обладнання, що використовується для виробництва різних видів продукції. Її може бути розподілено на частини відповідно до часу, коли та чи інша особа обслуговувала те чи інше обладнання (за різними видами продукції), із включенням до прямої виробничої собівартості (якщо це доцільно, можливе навіть окреме нарахування зарплати таким особам різними цехами (дільницями) із включенням до прямих витрат). Проте з огляду на доцільність розподілу та необхідність ведення при цьому спеціального обліку такого часу за об'єктами витрат, що потребує спеціальних затрат, зарплата таких осіб, як правило, належить до загальновиробничих витрат (адже розподілу підлягає і оплата невідпрацьованого часу — відпусток і часу між налагодженнями (ремонтом) та інші витрати ремонтного підрозділу).

Водночас якщо на підприємстві виробляється лише один вид продукції, то на ньому загальновиробничих (непрямих) витрат не буде. Для такого виробництва всі виробничі витрати є прямими. Аналогічне стосується й окремого центру витрат (окремого цеху), що виробляє один вид продукції: в такому цеху накладні витрати не утворюються. Проте на собівартість продукції цього цеху можуть розподілятися загальновиробничі витрати, що виникають на рівні заводу загалом, або витрати обслуговуючих виробництв.

Загальновиробничі витрати, які беруть участь у формуванні сукупної виробничої собівартості, поділяються на постійні та змінні; аналіз підстав для їх розмежування та методологічні засади розподілу наведені в таблиці 2. Згідно з таблицею витрати відносяться до постійних або змінних також з огляду на оціночні поняття (зміна пропорційно до обсягу виробництва). Відповідно до цього більшість витрат все-таки є умовно постійними або умовно змінними. Тому п. 16 П(С)БО 16 надає право підприємству самостійно визначити, які витрати належать до змінних, а які — до постійних.

Таблиця 2

Змінні та постійні загальновиробничі витрати

Критерії щодо визначення витрат	Види загальновиробничих витрат
	Змінні загальновиробничі витрати*	Постійні загальновиробничі витрати*
Економічне розмежування (зміст)	Витрати на обслуговування й управління виробництвом (цехами, дільницями), що змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно до зміни обсягу діяльності (наприклад, витрати на погодинну оплату праці наладчиків виробничого обладнання з нарахуваннями; витрати на електроенергію, що споживається виробничим обладнанням)	Витрати на обслуговування й управління виробництвом, що залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу діяльності (наприклад, витрати на оплату праці начальників цехів, що виробляють кілька видів продукції, головного механіка, головного інженера з нарахуваннями)
Порядок розподілу	Розподіляються на кожен об'єкт витрат із використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) виходячи з фактичної потужності звітного періоду	Розподіляються на кожен об'єкт витрат із використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) при нормальній потужності. По суті, застосовується норма розподілу, але при цьому загальна сума розподілених та нерозподілених постійних загальновиробничих витрат не може перевищувати їх фактичну величину
Нерозподілена частина	Не утворюється, бо змінні витрати повністю розподіляються на собівартість	Може виникати, якщо обсяг виробництва продукції є нижчим від нормальної потужності. Включається не до виробничої собівартості, а до складу собівартості реалізованої продукції у періоді їх виникнення
* Розподіл витрат на постійні та змінні є умовним.

 

Наголосимо, що включення нерозподіленої частини постійних загальновиробничих витрат П(С)БО 16 до собівартості реалізованої продукції пояснюється необхідністю правильної оцінки запасів готової продукції на складі. Адже продукція, вироблена в місяці, коли виробництво мало місце в обсязі, значно нижчому від нормальної потужності, за собівартістю виявиться значно дорожчою, а це призведе до необґрунтованого завищення оцінки готової продукції на складі, що відображається в балансі (а це спотворення фінзвітності — завищення вартості активів).

Для обліку загальновиробничих витрат призначено збирально-розподільчий активний рахунок синтетичного обліку 91 «Загальновиробничі витрати». У разі якщо загальновиробничі витрати обліковуються на основі поділу виробництва на основне і допоміжне (обслуговуюче), то для обліку витрат обслуговуючих виробництв (які для обслуговуючих виробництв є прямими, а для підприємства загалом — загальновиробничими), згідно з Інструкцією №291, можуть використовуватися відповідні субрахунки рахунку 23 «Виробництво». Цей спосіб є доцільним особливо у випадках, коли, за специфікою виробничого процесу, в обслуговуючих виробництвах може залишатися незавершене виробництво: адже рахунок 91 слід щомісяця (щокварталу) закривати.

Сума загальновиробничих (накладних) витрат, визначена за допомогою обраної системи калькулювання, повинна бути розподілена (перенесена) на собівартість відповідних видів продукції. З цією метою складаються бухгалтерські записи за кредитом відповідних субрахунків обліку загальновиробничих витрат (рахунок 91) у кореспонденції з відповідними субрахунками обліку основного виробництва (рахунок 23). При складанні бухгалтерських записів має бути дотримана аналітика обліку витрат за економічними елементами для подальшого правильного складання фінансової звітності.

А зараз розглянемо наскрізний приклад організації обліку виробничих витрат, із розподілом загальновиробничих витрат при багатопередільному виробництві.

Приклад. На підприємстві виробляються 3 види продукції, причому є три цехи. У цеху №1 виробляються однакові заготовки для всіх видів продукції, а відтак вони потрапляють кожна до свого цеху (продукція А і Б доробляється в цеху №2, а продукція В — у цеху №3), і виходить готова продукція. Тобто виробництво є багатопередільним.

Згідно з прийнятою обліковою політикою, всі витрати цеху №1 (сировина, зарплата, амортизація, вартість енергетичних ресурсів) є прямими, адже в ньому виробляється лише один вид продукції — заготовка (напівфабрикат).

У цеху №2 із напівфабрикату виробляють два види продукції, тож мають місце як прямі, так і непрямі (загальновиробничі) витрати, які підлягають розподілу на вартість продукції А і продукції Б.

Прямими витратами для цеху №2 є вартість сировини, що використовується для обробки кожного виробу, та зарплата операторів, які працюють кожен зі своїм видом продукції.

Непрямими витратами для цеху №2 є амортизація обладнання, вартість електро- і теплоенергії, зарплата операторів, які працюють одночасно з обома видами продукції.

За базу розподілу прийнято обсяг готової продукції.

У цеху №3 із напівфабрикату виробляють один вид продукції (продукція В), тож усі витрати цього цеху є прямими.

Окремо накопичуються загальновиробничі витрати на управління виробництвом, що виникають на рівні заводу, — витрати на утримання служби завідувача виробництва та головного механіка. Ці витрати розподіляються на вартість всієї випущеної продукції кожного із цехів, які виробляють кінцевий продукт (цехи №2 та №3), причому за базу розподілу також прийнято обсяг готової продукції.

Дані виробничого звіту

Цех №1

Витрати протягом місяця (прямі):

Сировина на підставі накладних М-11, перерахована за середньозваженою собівартістю, — 720000 грн.

Амортизація — 32000 грн.

Зарплата з нарахуваннями — 47000 грн.

Електроенергія, теплоенергія — 103000 грн.

Разом витрат — 902000, виготовлено 21000 напівфабрикатів собівартістю 42,95 грн/од.

Незавершеного виробництва на кінець місяця немає.

Загальновиробничі витрати на управління виробництвом, що виникають на рівні заводу, становлять 143000 грн.

Цех №2

Витрати протягом місяця:

Прямі

Продукція А: напівфабрикати цеху №1: 214750 грн = 5000 од. по 42,95 грн.

Інша сировина — 110000 грн.

Амортизація основного виробничого обладнання — 20000 грн.

Зарплата з нарахуваннями — 23000 грн.

Разом прямих витрат — 367750 грн, вироблено 5000 од. = 73,55 грн/од.

Продукція Б: напівфабрикати цеху №1: 429500 грн = 10000 од. по 42,95 грн.

Інша сировина — 220000 грн.

Амортизація основного виробничого обладнання — 10000 грн.

Зарплата з нарахуваннями — 17000 грн.

Разом прямих витрат — 676500 грн, вироблено 10000 од. = 67,65 грн/од.

Непрямі (загальновиробничі) витрати цеху:

Амортизація загальноцехового обладнання — 72000 грн.

Зарплата з нарахуваннями працівників, що обслуговують виробництво, — 33000 грн.

Електроенергія, теплоенергія загальноцехова — 303000 грн.

Разом непрямих витрат: 408000 грн.

Розподіл загальновиробничих витрат цеху: всього вироблено 15000 од. продукції.

На продукцію А припадає: 408000 грн : 15000 х 5000 = 136000 грн.

На продукцію Б припадає: 408000 грн : 15000 х 10000 = 272000 грн.

Сукупна виробнича собівартість у цеху №2

Продукція А: прямі витрати 367750 грн + непрямі 136000 грн = 503750 грн, що становить 5000 од. по 100,75 грн/од.

Продукція Б: прямі витрати 676500 грн + непрямі 272000 грн = 948500 грн, що становить 10000 од. по 94,85 грн/од.

Цех №3

Витрати протягом місяця:

Прямі

Продукція В: напівфабрикати цеху №1: 257700 грн = 6000 од. по 42,95 грн.

Сировина, зарплата з нарахуваннями, амортизація, енергія — 243000.

Разом прямих витрат (сукупна виробнича собівартість у цеху №3) 500700 грн, вироблено 6000 од. = 83,45 грн/од.

Розподіл загальнозаводських накладних витрат:

Разом вироблено продукції А, Б, В: 5000 + 10000 + 6000 = 21000 од.

143000 грн : 21000 од. = 6,81 грн/од.

Визначення сукупної виробничої собівартості готової продукції для оприбуткування на склад:

Продукція А: 100,75 + 6,81 = 107,56 грн/од. (5000 од.).

Продукція Б: 94,85 + 6,81 = 101,66 грн/од. (10000 од.).

Продукція В: 83,45 + 6,81 = 90,26 грн/од. (6000 од.).

А як загальновиробничі витрати обліковуються в разі, якщо підприємство надає послуги або виконує роботи?

Порядок розподілу загальновиробничих витрат визначається підприємством. Як правило, це має бути показник, що найточніше характеризує зв'язок того чи іншого виду загальновиробничих витрат із певними видами послуг. Загальновиробничі витрати можуть збиратися окремо або разом (на рахунку 91 «Загальновиробничі витрати») і надалі відноситися на собівартість послуг за видами (Д-т 23 К-т 91).

До загальновиробничих витрат можуть, наприклад, належати:

• оренда приміщення, де виробляються послуги різних видів;
• витрати на електроенергію та комунальні послуги (якщо не налагоджений окремий облік їх за видами послуг);
• витрати на заробітну плату обслуговуючого та іншого персоналу, що зайнятий у виробництві послуг більше ніж одного виду;
• амортизація обладнання, що використовується в наданні послуг кількох видів.

Причому слід мати на увазі, що обрання бази розподілу залежить від того, наскільки точного обліку вимагає підприємство.

Наприклад, в разі коли підприємство надає лише один вид послуг і не здійснює «калькуляцію за замовленнями», воно може не мати загальновиробничих витрат. Усі виробничі витрати в такому разі є прямими. А ось в інших випадках без обліку і розподілу загальновиробничих витрат не обійтись.

Приклад. Підприємство виробляє два види послуг, збираючи загальновиробничі витрати на рахунку 91, які згодом розподіляє на надані види послуг із застосуванням однієї з баз розподілу. За місяць загальновиробничі витрати становили 450000 грн. У схемі нижче видно, що в разі застосування кожної бази розподілу при обчисленні суми, що відноситиметься на собівартість послуги кожного виду, буде інший результат.

Схема

Варіанти розподілу загальновиробничих (накладних) витрат залежно від бази розподілу

База розподілу	Джерело показника	Ситуація, коли може бути доцільним обрання цього показника як бази розподілу	Приклад щодо значення показника бази розподілу		Сума загальновиробничих витрат, що включається до складу собівартості Д-т 23 К-т 91
			Послуга 1	Послуга 2	Послуга 1	Послуга 2
Питома вага доходу від цієї послуги в доході за період	Як правило, показники, наявні в даних бухгалтерського обліку	У випадках, коли надаються близькі за характером послуги	55%	45%	247500	202500
Питома вага площі приміщення, яке займає група спеціалістів, які працюють над наданням послуг		Якщо серед накладних витрат переважають витрати, пов'язані з утриманням приміщень (амортизація, оренда, комунальні послуги)	60%	40%	270000	180000
Питома вага зарплати основних працівників, зайнятих наданням послуги		У випадках, коли накладні витрати значно пов'язані з обслуговуванням основного персоналу (помічники, виготовлення документів, перевезення персоналу тощо)	47%	53%	211500	238500
Кількість людино-годин роботи основного персоналу (зайнятого у виробництві послуг конкретних видів)	Як правило, необхідно організувати спеціальний управлінський облік показників		37%	63%	166500	283500
Кількість людино-годин роботи обслуговуючого персоналу (зайнятого у виробництві обох видів послуг)		У випадках, коли в накладних витратах переважає питома вага зарплати обслуговуючого персоналу	65%	35%	292500	157500
Кількість годин роботи обладнання, необхідного при наданні послуг		У випадках, коли в накладних витратах значний обсяг мають витрати з обслуговування обладнання (електроенергія, витратні матеріали, амортизація), а послуги є схожими за характером виробництва	66%	34%	297000	153000

 

Як виробнича собівартість відображається в бухгалтерському обліку?

Для узагальнення інформації про витрати на виробництво продукції (робіт, послуг) призначено рахунок синтетичного обліку 23 «Виробництво». Прийнято вважати, що кожен вид продукції — це окремий субрахунок або рахунок аналітичного обліку в межах рахунку 23.

Проте на цьому рахунку обліковують також витрати так званих допоміжних і обслуговуючих виробництв, для чого також використовуються окремі субрахунки або аналітичні рахунки.

Згідно з Інструкцією №291, на великому виробництві аналітичний облік витрат можуть вести за підрозділами підприємства та центрами витрат і відповідальності.

Що це означає? Це насамперед так зване багатопередільне виробництво. Коли собівартість підраховується не одноразово для кожної одиниці продукції, а неодноразово на етапі її проходження — для напівфабрикатів, інших спеціально підготовлюваних виробничих запасів, які не є готовою продукцією, а їх собівартість визначається окремо (на окремому субрахунку чи рахунку аналітичного обліку), для того щоб надалі точніше розподілити їх вартість між продукцією, що виробляється з їх використанням.

Це яскраво видно на прикладі обслуговуючих виробництв — котелень та транспортних відділів. Перші виробляють енергію, що надалі використовується при виробництві продукції. Другі — транспортують сировину, матеріали між підрозділами підприємства в процесі виробництва.

Для того щоб правильно включити вартість використаної енергії, що виробляється самим підприємством (котельнею), до собівартості продукції, слід насамперед визначити собівартість такої енергії. Визначають її, як правило, на окремому субрахунку рахунку 23. Загалом порядок включення до собівартості сум вартості продукції обслуговуючих виробництв — майже ідентичний до порядку включення до неї загальновиробничих витрат. Відмінність у тому, що в собівартості обслуговуючих виробництв також є прямі витрати і на неї також розподіляються загальновиробничі витрати.

Загалом порядок обліку собівартості виглядає таким чином:

1. Прямі витрати підприємство накопичує безпосередньо на субрахунках чи аналітичних рахунках у складі рахунку синтетичного обліку 23. Причому цих рахунків стільки, скільки видів продукції виробляє підприємство. Віднесення відповідних витрат до дебету рахунку 23 відбувається при відпуску у виробництво сировини, матеріалів (за прийнятим методом списання запасів), нарахуванні амортизації основних засобів основного виробництва та зарплати основного виробничого персоналу.

2. До складу прямих витрат включається, зокрема, й сума витрат, пов'язаних із використанням продукції обслуговуючих виробництв на підставі відповідних документів, передбачених обліковою політикою, на підставі яких продукція обслуговуючих виробництв передається до основного виробництва.

3. Відповідно до обраної бази розподілу собівартості кожного виду продукції відбувається включення загальновиробничих витрат, що відображається проведенням Д-т 23 К-т 91 або проведенням між різними субрахунками рахунку 23, різними субрахунками рахунку 91 з наступним віднесенням на рахунок 23 (якщо загальновиробничі витрати обліковуються на окремих субрахунках цих рахунків). Як випливає з вищенаведеного, цей розподіл може бути багатопередільним, тоді проведення здійснюються в декілька стадій.

4. На підставі виробничого звіту або іншого документа, прийнятого обліковою політикою, визначають виробничу собівартість оприбуткованої на склад готової продукції (проведення Д-т 26 К-т 23 за відповідними субрахунками обох рахунків).

Згідно з п. 3.2 Методрекомендацій з бухобліку запасів, надходження на склад запасів власного виробництва (готової продукції, напівфабрикатів, допоміжних матеріалів) оформлюють накладною-вимогою на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (форма М-11, затверджена наказом Мінстату від 21.06.96 р. №193).

Виробничий звіт, як правило, узагальнює всі прямі виробничі витрати, віднесені на виробництво продукції протягом місяця, за видами продукції. При цьому визначається сума виробничих витрат, що припадає на незавершене виробництво, і сума, що припадає на оприбутковану на підставі накладних М-11 готову продукцію. Виробничий звіт може виконувати роль так званої фактичної калькуляції, в якій визначається сукупна виробнича собівартість оприбуткованої готової продукції, або бути підставою для складання такої фактичної калькуляції. У цьому разі все залежить від прийнятої облікової політики.

Надходження готової продукції на склад відображається проведенням Д-т 26 К-т 23.

5. Відповідно до прийнятого методу списання запасів за кожним видом продукції визначають вартість одиниці готової продукції та суму, що включається до собівартості реалізованої продукції, проведення Д-т 90 К-т 26, а також тієї, що відображається в залишку готової продукції на складі.

Зверніть увагу на те, що вартість оприбуткування готової продукції та вартість, за якою вона списується, не завжди співпадають. Це пов'язано з тим, що готова продукція обліковується згідно із П(С)БО 9, п. 16 — 22 якого пропонують декілька варіантів оцінки вибуття запасів.

За якою вартістю готова продукція списується з балансу?

При відпуску запасів у виробництво, з виробництва, продаж та іншому вибутті оцінка їх здійснюється за одним з таких методів:

• ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів;
• середньозваженої собівартості;
• собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО);
• нормативних затрат;
• ціни продажу.

Який з методів обрати, як правило (крім випадків, прямо прописаних в П(С)БО 9), вирішує саме підприємство в своїй обліковій політиці. Але для всіх одиниць бухгалтерського обліку запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання, застосовується тільки один із наведених методів.

Відображення в обліку списання готової продукції на сьогодні може відбуватися або щодня (наприклад, у кількісному, а часом й у вартісному виразі), або раз на місяць. Або наприкінці місяця можуть відбуватися коригування при переобчисленні собівартості списаних запасів (наприклад, за методом середньозваженої собівартості, що згідно з п. 18 П(С)БО 9 передбачає визначення собівартості один раз на місяць). Тому при застосуванні методу середньозваженої собівартості при списанні запасів достовірно собівартість кожної одиниці продукції (як реалізованої, так і в залишках готової продукції) може бути визначена лише наприкінці місяця.

Як розподіляти загальновиробничі витрати, якщо на підприємстві є незавершене виробництво?

Вище ми розглядали той випадок, коли підприємство організувало облік собівартості таким чином, що незавершеного виробництва в нього немає. Наприклад, коли ми говоримо про сферу надання послуг, у більшості випадків такий підхід є слушним, адже за значної кількості контрагентів та послуг, що їм надаються, у багатьох випадках незавершеного виробництва і справді немає. Тому цей підхід жодним чином не порушує принципів бухгалтерського обліку і, незважаючи на неможливість деталізації, підсумковий результат, як правило, є цілком достовірним.

Проте навіть у таких підприємств в окремих випадках на кінець звітного періоду можуть залишатися деякі недовиконані роботи або послуги. Що вже казати про сферу виробництва продукції (товарів). Облік незавершеного виробництва продукції і розподілу витрат на нього докладно розглянуто тут.

А зараз для прикладу розгляньмо сферу послуг або робіт.

Для підприємств, які використовують підходи калькуляції за одним видом послуг або калькуляції за групами послуг, слід мати на увазі, що за «перехідними» операціями, коли деякі послуги, за якими мали місце певні витрати, що можуть бути ідентифіковані і цілком конкретно прив'язані до конкретної послуги, а дохід від цієї послуги наразі не визнається, відповідні витрати мають залишатися в незавершеному виробництві (тобто на рахунку 23) або обліковуватися на кінець звітного періоду на рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів» із наступним включенням до складу витрат у звітному періоді одночасно з визнанням доходів. Обсяг незавершеного виробництва або витрат майбутніх періодів у такому разі можна визначати за результатами інвентаризації (повної або часткової), що проводиться на кінець звітного періоду.

Приклад. Підприємство визначило два види послуг, за якими здійснюється калькулювання собівартості: зовнішня реклама/внутрішня реклама. Підприємство відповідно до договору виготовило носії внутрішньої реклами для оформлення приміщення, яке передбачається здійснювати в наступному звітному періоді. Матеріали, що були списані у виробництво, були придбані спеціально під цей проект, виготовлення здійснювалося власними силами. Отже, підприємство, визначаючи собівартість послуг за видом «внутрішня реклама», з урахуванням інвентаризації, має залишити на рахунку 23 за відповідною аналітикою суму витрат у розмірі вартості матеріалів, витрачених на проект, доходи за яким мають визнаватися в наступному періоді.

Ну і, звичайно, слід розуміти, що доходи за наданими послугами, виконаними роботами визнаються не за касовим методом, а за підписанням акта виконаних робіт (наданих послуг) або іншого документа, що засвідчує їх надання і виникнення дебіторської заборгованості. Тож якщо підприємство отримало аванс, але послуги не надавалися, то в сумі одержаних авансів на кінець періоду визначається кредиторська заборгованість (Д-т 311 К-т 685), а понесені витрати також будуть визначатися в складі незавершеного виробництва або витрат майбутніх періодів.

Приклад. Підприємство, що надає юридичні послуги, визначило, що всі витрати на надання таких послуг є прямими і накопичуються на рахунку 23. На кінець року воно одержало аванс за представництво в суді у конкретній справі в сумі 5000 грн та оплатило послуги перекладача у цій справі в сумі 4000 грн. Основна кількість дій у цій справі вчинятиметься наступного року, акт виконаних робіт не підписано. Підприємство на кінець року не включає всі витрати до собівартості виробленої продукції, залишаючи на рахунку 23 незавершене виробництво в сумі витрат у цій конкретній справі (4000 грн). На кінець періоду залишається також кредиторська заборгованість в сумі одержаних авансів за кредитом субрахунку 685. У разі коли послуги перекладача не можуть бути конкретно ідентифіковані і віднесені до конкретної справи (наприклад, підприємство оплачує перекладачеві один раз на місяць всі його послуги, одержані протягом місяця, без деталізації) і якщо це для підприємства не є істотним, то воно цілком має право включати відповідні витрати до складу собівартості.

Яким документом оформляється розрахунок собівартості продукції, робіт або послуг?

Щодо документів, які складаються за наслідками виробництва наприкінці періоду (місяця або кварталу), то вони визначаються підприємством самостійно. Це може бути фактична калькуляція, акт, виробничий звіт або відомість. При «калькуляції за замовленнями» це може бути кошторис для кожного замовлення.

Отже, які документи використовуються в обліку для оформлення визначення собівартості виробництва — визначається обліковою політикою. І це цілком відповідає нормам закону.

По-перше, тому що, відповідно до п. 2.7 Положення №88, документування господарських операцій може здійснюватись із використанням виготовлених самостійно бланків, які повинні містити обов'язкові реквізити чи реквізити типових або спеціалізованих форм.

По-друге, коли ми говоримо про обов'язкові реквізити, то на сьогодні вони визначені лише для первинних документів (ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік, п. 2.4 Положення №88). Але чи є калькуляція собівартості первинним документом? Верховний Суд вважає, що ні, про це ми писали тут.

Мінфін у листі від 15.02.2013 р. №31-08410-07/23-357/246 також вказував, що калькуляція собівартості продукції за своїм призначенням не відповідає ознакам первинного документа. Нею не фіксуються будь-яка господарська операція, розпорядження або дозвіл на проведення господарської операції.

Проте первинними документами, що підтверджують собівартість товару, роботи або послуги, є документи, які підтверджують витрати щодо кожної статті калькуляції.

Тобто, як має виглядати документ, у якому проводиться розрахунок собівартості, кожне підприємство може визначити самостійно. Неправильних форм просто не буває! Проте кожна цифра в такому розрахунку має підтверджуватися певним первинним документом. Витрати на оплату праці — розрахунковою відомістю, витрати на амортизацію — відомістю з нарахування амортизації, орендна плата — актом про надання орендних послуг тощо.

А що як на виробництві трапився брак?

Браком у виробництві вважається продукція, напівфабрикати, деталі, вузли й роботи, які не відповідають за своєю якістю встановленим стандартам або технічним умовам і не можуть бути використані за своїм прямим призначенням або можуть бути використані тільки після додаткових витрат на виправлення.

Технічно неминучий брак

На деяких виробництвах, залежно від виробничого обладнання і матеріалів та технологій їх обробки, які застосовуються, певний процент продукції виявляється неякісним. Такий брак має місце не з вини певного працівника, а його наявність обумовлюється особливістю технологічного процесу (наприклад, такий брак виникає при переналаштуванні виробничого обладнання на нову продукцію, його прогріванні або під час його регулярної роботи).

У такому разі саме підприємство визначає, який брак є технічно неминучим, що описується в технологічних картах на основі особливостей виробничого обладнання (згідно з технічною документацією), матеріалів, що використовуються, з урахуванням внутрішньої та зовнішньої статистики виробництва та інших об'єктивних даних. Втрати від технічно неминучого браку, незалежно від його виду, включаються до прямих виробничих витрат (звичайно, якщо це можливо зробити економічно доцільним шляхом).

Водночас, звичайно, частина браку обумовлюється людським фактором. Адже майже жодне виробництво не є повністю автоматизованим, і тією чи іншою мірою людина в процесі виробництва задіяна (є учасником технічного або технологічного процесу). Тому за наявності винної особи брак треба ділити на такий, що є з вини працівника, та технічно неминучий. Іноді підприємства, володіючи певною статистикою, встановлюють процент технічно неминучого браку і при визначенні вини працівника порівнюють фактичні показники браку з таким установленим процентом. Низький процент фактично бракованої продукції може бути підставою для преміювання працівників.

Зовнішній брак

Досить часто брак виявляють вже після реалізації продукції споживачам (зовнішній брак). І тоді, залежно від країни реалізації продукції, відносин із посередниками, власної виробничої політики та інших обставин, підприємство або приймає браковану продукцію назад, замінюючи її новою, або здійснює гарантійний ремонт, або відшкодовує вартість ремонту посередникам, надаючи запасні частини, оплачуючи ремонт тощо. У деяких випадках такий брак обумовлюється виною певного працівника, однак при масовому виробництві, як правило, його встановлення є неможливим або економічно недоцільним (через те що витрати на встановлення винних осіб можуть бути більшими за вартість збитків, що їх зазнав виробник).

При цьому витрати на його виправлення відображаються через витрати на утримання гарантійних майстерень, проведення гарантійного ремонту. Витрати на гарантійні зобов'язання фінансуються через резерв гарантійних зобов'язань (субрахунок 473 «Забезпечення гарантійних зобов'язань»).

Такий резерв створюється з урахуванням п. 13 П(С)БО 11 «Зобов'язання», і при його створенні визнаються витрати. Для відображення витрат із формування резерву П(С)БО 16 «Витрати» передбачає в п. 19 віднесення витрат на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування до складу витрат на збут — рахунок синтетичного обліку 93, на якому більшість спеціалістів радять обліковувати і відповідний резерв. Створення відповідного резерву та його використання тягнуть за собою здійснення коригувань фінрезультату з метою оподаткування податком на прибуток, передбачених ст. 139 ПКУ.

Внутрішній брак

Внутрішній брак — це той, який виявлено на підприємстві в процесі виробництва (брак напівфабрикатів) чи після його завершення (наприклад, під час здійснення суцільного чи вибіркового контролю якості продукції). Цей брак може бути виправним або остаточним.

При виправному браку можуть знадобитися додаткові ресурси (матеріал, запасні частини тощо), що становитимуть основу витрат на виправлення браку. Якщо підприємство веде окремо облік витрат праці, пов'язаних із виправленням браку, то до таких витрат відносяться і відповідні витрати на оплату праці.

Внутрішній брак оформлюється відповідно до прийнятої на підприємстві облікової політики, наприклад актом, відомістю або записом до відповідної книги обліку, із зазначенням того, чи є він виправним, які ресурси використані на його виправлення та на якому етапі виробництва виник брак, хто є винною особою за брак (за наявності).

Брак як вторинна сировина

На деяких виробництвах технічно неминучий брак (або ж деякі інші види браку) повністю використовується в процесі виробництва як сировина (наприклад, коли виробництво потребує певної кількості аналогічних відходів виробництва як сировини) — такий брак може повністю використовуватися у виробництві як сировина, і його собівартість повністю знову використовується в тому самому виробництві, де він виник. У таких випадках підприємство може прийняти рішення не визначати собівартість такого браку, як і таких відходів. Адже якщо вони повністю використовуються за технологією у наступних виробничих циклах, відповідні показники на обліковий результат істотно не впливають.

Відшкодування браку з винних осіб

Відшкодовується брак з винних осіб в порядку, визначеному трудовим законодавством для покриття шкоди, завданої працівником підприємству внаслідок порушення покладених на нього трудових обов'язків (адже виготовлення якісної продукції відповідно до встановленої технології є обов'язком працівника). Проте на працівників не може бути покладена відповідальність за шкоду, яка є категорією нормального виробничо-господарського ризику.

Згідно з п. 1 ст. 133 КЗпП, працівники несуть обмежену матеріальну відповідальність за зіпсуття або знищення через недбалість матеріалів, напівфабрикатів, виробів (продукції), в тому числі під час їх виготовлення, — у розмірі заподіяної з їхньої вини шкоди, але не більше від свого середнього місячного заробітку.

Згідно зі ст. 135-3 КЗпП, розмір заподіяної підприємству шкоди визначається за фактичними втратами, на підставі даних бухгалтерського обліку, виходячи з балансової вартості (собівартості) матеріальних цінностей. Покриття такої шкоди здійснюється за розпорядженням керівника, яке, згідно зі ст. 136 КЗпП, має бути зроблено не пізніше двох тижнів з дня виявлення заподіяної працівником шкоди. Якщо працівник не згоден із відрахуванням або його розміром, трудовий спір за його заявою розглядається в порядку, передбаченому законодавством (у комісії з трудових спорів або суді).

Відрахування на підставі згаданого розпорядження може проводитися із зарплати працівника не пізніше як через 7 днів з дня повідомлення про це працівника, причому розмір утримань не може перевищувати 20% зарплати щомісяця (ст. 128, 136 КЗпП).

Крім того, для випадків, коли завдана випуском бракованої продукції шкода перевищує середній заробіток працівника, діє встановлене ст. 130 КЗпП правило, згідно з яким працівник, який заподіяв шкоду, може добровільно покрити її повністю або частково.

Схема обліку

Загальна схема обліку господарських операцій, що мають місце при виявленні браку, є такою. Підприємство зазнає певних втрат від браку і вживає заходів щодо їх зменшення: робить альтернативні кроки щодо використання бракованої продукції, стягує з винуватців відшкодування тощо. Облік витрат від браку здійснюється на рахунку синтетичного обліку 24 «Брак у виробництві». Аналітичний облік за рахунком 24 «Брак у виробництві» ведеться за видами виробництва.

До речі, Інструкція №291 пропонує для рахунку 24 дуже обмежену кількість кореспонденцій рахунків, що на практиці в деяких випадках вимагає доповнення системи бухгалтерського обліку нетиповими проведеннями.

Схема обліку браку

До втрат від браку (відображаються за дебетом рах. 24) відносяться:	До сум, що відносяться на зменшення втрат на брак (відображаються за кредитом рах. 24), відносяться:
— за виправним браком — витрати на виправлення браку (із К-т 20, 22, 47, 63, 65, 66 та ін.); — за остаточним браком — собівартість бракованої продукції (із К-т 23 «Виробництво») За логікою Інструкції №291 сюди ж відносяться витрати на гарантійний ремонт, утримання гарантійних майстерень	— вартість відходів від бракованої продукції (у Д-т рах. 20); — оприбуткування бракованої продукції для реалізації за зменшеною ціною (у Д-т рах. 20); — вартість утримання з винуватців браку (у Д-т рах. 66); — суми відшкодувань, одержаних (що належать до одержання) від постачальників недоброякісних матеріалів та напівфабрикатів, які спричинили брак продукції (у Д-т рах. 37, 63)
	Сума, що списується на витрати на виробництво як втрати від браку (у Д-т рах. 23)

Так, наприклад, рахунок 24 не кореспондує з рахунками 26 «Готова продукція», 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками», 90 «Собівартість реалізації», що викликає запитання при відображенні в обліку повернення бракованих товарів від покупців.

Інструкція №291 передбачає облік повернених покупцями продукції та товарів за дебетом субрахунку 704 «Вирахування з доходу», не передбачаючи, однак, кореспонденції з кредитом рахунку 36 або 37.

Тому на практиці оприбуткування повернення товарів від покупців (зовнішній брак) рекомендують відображати нетиповими, з погляду Інструкції №291, проведеннями: або проведенням Д-т 24 К-т 902 за собівартістю, або сторно Д-т 902 К-т 26 та прямим проведенням Д-т 24 К-т 26. Відповідні проведення передбачають коригування ПДВ, що на практиці зазвичай здійснюється проведенням сторно, а тому субрахунок 704 використовувати незручно. З огляду на це коригування доходів при поверненні також зручно здійснювати проведенням сторно: Д-т 36 К-т 701.

Нижче у прикладі розглянемо кілька типових облікових ситуацій щодо виробничого браку.

Що включається до витрат

Синтетичний рахунок 24 належить до класу 2 рахунків синтетичного обліку, на яких обліковуються запаси. За логікою цього рахунку, накопичені на ньому витрати відносяться до витрат на виробництва (в Д-т рахунку 23). Значна кількість спеціалістів, користуючись відповідним поясненням до цього рахунку в Інструкції №291, пропонує відносити в дебет рахунку 24 витрати на зовнішній брак — щодо продукції, яка була реалізована споживачам і потім була повернена як брак або щодо якої понесено витрати на виправлення браку (гарантійний ремонт).

Така позиція, на нашу думку, є хибною, оскільки продукція вже була реалізована, а її собівартість визначена. Якщо підприємство несе за такою продукцією витрати в наступних періодах, воно не може повертатися до відповідного періоду і переобчислювати собівартість. Окрім того, підприємство не може включити до складу поточних виробничих витрат суми, що витрачаються на реалізовану в попередні періоди продукцію. Це не відповідає принципу відповідності доходів і витрат, передбаченому Законом про бухоблік.

Тому вважаємо, що на рахунку 24 мають накопичуватися лише витрати, що пов'язані з забракованою продукцією, виробленою в поточному періоді (а також аналогічними напівфабрикатами), і витрати на виправлення такого браку. Такі витрати відповідно до п. 14 П(С)БО 16 включатимуться до прямих виробничих витрат.

Щодо витрат із гарантійного ремонту та гарантійної заміни товару, то такі витрати повинні здійснюватися в рахунок резерву гарантійних зобов'язань (забезпечення, що створюється згідно з п. 13 П(С)БО 11), який обліковується на субрахунку 473 «Забезпечення гарантійних зобов'язань», а в разі його недостатності або відсутності — визнаватися витратами періоду в складі витрат на збут, як це передбачено п. 19 П(С)БО 16 (рахунок 93 «Витрати на збут»).

Крім того, встановлюючи на підприємстві норми технологічно неминучого браку, в разі якщо фактичні обсяги браку перевищують їх, тобто має місце наднормативний брак, а винуватці не встановлені, підприємство, виходячи з положень Інструкції №291, мусить включати такий брак до складу прямих витрат, тобто до виробничої собівартості. П(С)БО 16 говорить про включення втрат від псування матеріальних цінностей у цехах до складу загальновиробничих витрат.

Приклад. На підприємстві протягом місяця виявлено брак у виробництві:

1. У виробництві виявлено остаточний (невиправний) брак:

• технічно неминучий: 10 од. напівфабрикату собівартістю 30 грн/од.;
• з вини працівників: 2 од. напівфабрикату собівартістю 70 грн/од., разом на 140 грн (за розпорядженням директора повністю утримано із зарплати працівників).

2. Протягом місяця відділ контролю якості при оприбуткуванні готової продукції виявив 5 од. бракованої продукції (виправний брак), яку не прийнято на склад, а направлено для виправлення браку. Брак виправлено із заміною комплектуючих, вироблених цього самого місяця, на суму 3500 грн та запчастини стороннього постачальника вартістю 310 грн у межах основного робочого часу працівників. Одна із запчастин стороннього постачальника була ним протягом місяця замінена (надано нову запчастину на заміну використаної при виправленні браку).

Таблиця

Відображення браку в обліку

Зміст операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Коригування фінрезультату
	Д-т	К-т		Збільшення	Зменшення
Виявлено технічно неминучий брак 10 од. х 30 грн/од. = 300 грн	24	25	300	—	—
Виявлено брак з вини працівників	24	25	140	—	—
Віднесено на утримання із заробітної плати	661	24	140	—	—
Відображено вартість комплектуючих власного виробництва, використаних для виправлення браку	23 24	20 23	3500	—	—
Відображено вартість запчастини стороннього постачальника, використаної для виправлення браку	24	20	310	—	—
Виставлено постачальнику претензію щодо заміни запчастини	374	24	310	—	—
Надано постачальником запчастину на заміну використаної під час виправлення браку*	20	374	310	—	—
* Для спрощення прикладу питання щодо коригування ПДВ за такою заміною в прикладі не розглядаємо.

 

Як обліковувати супутню продукцію та зворотні відходи?

Технологічний процес багатьох виробничих підприємств дає змогу виробляти кілька видів продукції, це:

• основна — її отримання є для підприємства метою організації виробництва;
• супутня — її отримання не є метою виробництва, вона потребує додаткової обробки для доведення її до стану можливого використання (реалізації) і може мати порівняну з основною продукцією вартість, зазвичай її отримують уже на завершальних стадіях виробництва;
• побічна — це складові частини сировини, які перетворюються в процесі виробництва. Така продукція зазвичай не потребує додаткової переробки і вимагає мінімальних витрат на доведення її до стану, придатного для подальшого використання (реалізації). Характеризується низькою вартістю порівняно з основною продукцією.

Згідно з НСБО та Методрекомендаціями №373 два останні види продукції в обліку розглядають як супутню продукцію.

Особливістю обліку супутньої продукції є те, що її самостійно не калькулюють (п. 429 Методрекомендацій №373), а оцінюють за певними методами.

Зокрема, за справедливою вартістю оцінюють супутню продукцію, призначену для реалізації на сторону (п. 11 П(С)БО 16). Під справедливою вартістю відповідно до п. 4 П(С)БО 19 слід розуміти суму, за якою можна продати актив або оплатити зобов'язання при звичайних умовах на певну дату. Оскільки призначена для реалізації супутня продукція відповідає поняттю готової продукції, то справедливою вартістю буде ціна її реалізації за вирахуванням витрат на реалізацію та суми надбавки (прибутку). Останній показник визначають виходячи з надбавки (прибутку) для аналогічної готової продукції.

Зворотні відходи — це залишки сировини, матеріалів, напівфабрикатів та інших видів матеріальних цінностей, що утворилися у процесі виробництва продукції (робіт, послуг), втратили повністю або частково споживчі властивості початкового матеріалу (хімічні та фізичні) і через це використовуються з підвищеними витратами (зниженням виходу продукції) або зовсім не використовуються за прямим призначенням. Прикладами відходів виробництва можуть бути стружка, обрубки металу, обрізки тканини тощо (п. 2.13 Методрекомендацій з бухобліку запасів).

Зазначимо, що до зворотних відходів не належать залишки матеріальних ресурсів, які за технологією передають в інші цехи (підрозділи) як повноцінний матеріал для виробництва інших видів продукції (виконання робіт, надання послуг), а також супутня продукція (підпункти 328 та 330 Методрекомендацій №373).

Тож треба відрізняти зворотні відходи і супутню продукцію: супутня продукція відповідає встановленим стандартам або технічним умовам, її приймає відділ технічного контролю, що не має нічого спільного з відходами. Проте для чіткого відокремлення супутньої продукції і зворотних відходів на підприємстві підприємству варто самостійно затвердити їх чітких перелік та критерії.

Слід зазначити, що відповідно до п. 12 П(С)БО 16 зворотні відходи оцінюють в порядку, наведеному в п. 11 цього стандарту, тобто аналогічно супутній продукції, але з притаманними відходам особливостями.

Відходи, призначені для реалізації на сторону, оцінюють за справедливою вартістю, якою буде:

• при реалізації відходів без переробки (як товари) — ціна реалізації відходів за вирахуванням витрат на їх реалізацію і суми надбавки (прибутку) виходячи з надбавки (прибутку) на аналогічні товари;
• при реалізації відходів з попередньою переробкою (в цьому випадку вони є незавершеним виробництвом, яке після переробки стане готовою продукцією) — ціна реалізації за вирахуванням витрат на завершення виробництва і реалізацію, а також надбавки (прибутку), розрахованої виходячи з розміру прибутку на аналогічну готову продукцію (підпункти 3.1, 3.2 додатка до П(С)БО 19). Прикладом таких відходів є дроблення і брикетування металевої стружки для подальшого здавання металобрухту.

Докладніше про бухгалтерський та податковий облік супутньої продукції та зворотних відходів читайте тут.

Якщо працівник захворів, чи включати лікарняні до собівартості продукції, робіт чи послуг?

Слід зазначити, що відповідно до пп. 19 п. 394 Методрекомендацій №373 витрати на оплату перших п'яти днів тимчасової непрацездатності виробничого персоналу за рахунок коштів підприємства рекомендовано включати до загальновиробничих витрат. Як наведено у частині шостій ст. 6 Закону про бухоблік, міністерства, інші центральні органи виконавчої влади у межах своєї компетенції відповідно до галузевих особливостей можуть розробляти на базі національних П(С)БО методичні рекомендації щодо їх застосування.

Але відповідно до частини другої ст. 6 Закону про бухоблік питання методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності регулюються Мінфіном. І ось Мінфіном у листі №31-08410-07-27/28296 з цього приводу викладено іншу думку.

Зокрема, зазначено, що нарахування суми оплати працівникам перших п'яти днів тимчасової непрацездатності, яке здійснюється за рахунок коштів підприємства, в бухгалтерському обліку відображається за Д-т субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності» і К-т субрахунку 663 «Розрахунки за іншими виплатами». Мінфін у цьому листі вважає, що нарахування єдиного соціального внеску, що нараховується на суму лікарняних, відображається також за Д-т субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності».

Враховуючи це, підприємствам можна рекомендувати суми оплати працівникам перших п'яти днів тимчасової непрацездатності, що здійснюється за рахунок коштів підприємства, та суми єдиного соціального внеску, що нараховується на суму лікарняних, відображати в бухгалтерському обліку за Д-т субрахунку 949.

Продаємо товар, роботу, послугу за ціною нижче від собівартості — які будуть податкові наслідки?

Податок на прибуток підприємств

Згідно з пп. 134.1.1 ПКУ об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних П(С)БО або МСФЗ, на різниці, які виникають згідно цього Кодексу.

При цьому окремих податкових різниць щодо продажу продукції, робіт або послуг за ціною нижче від собівартості ПКУ не передбачено. Отже, операція з продажу готової продукції впливає на фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних П(С)БО або МСФЗ, у тому звітному періоді, у якому відображаються доходи від реалізації цієї продукції та витрати, здійснені для отримання цих доходів. При цьому нараховані від продажу готової продукції доходи збільшують фінансовий результат до оподаткування, а витрати у сумі собівартості реалізованої продукції зменшують цей показник.

Податок на додану вартість

Згідно з п. 188.1 ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, ПДВ та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками — суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів)).

При цьому база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів не може бути нижче звичайних цін, за винятком:

• товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;
• газу, який постачається для потреб населення.

Відповідно до пп. 14.1.71 ПКУ звичайна ціна — ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими згідно зі ст. 39 ПКУ.

У разі якщо ціни (націнки) на товари (роботи, послуги) підлягають державному регулюванню згідно із законодавством, звичайною вважається ціна, встановлена відповідно до правил такого регулювання. Це положення не поширюється на випадки, коли встановлюється мінімальна ціна продажу або індикативна ціна. У такому разі звичайною ціною вважається ціна, визначена сторонами договору, але не нижче за мінімальну або індикативну ціну.

Згідно з пп. 14.1.219 ПКУ ринкова ціна — ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності — однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівнянних економічних (комерційних) умовах.

Щодо звичайних цін у листі ДФСУ від 15.08.2016 р. №27600/7/99-99-14-02-01-17 роз'яснюється, що Податковий кодекс у чинній редакції (не враховуючи положення для окремих (специфічних) видів операцій):

• визначає, що база оподаткування ПДВ операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін;
• прирівнює звичайну ціну до ціни договору, а ринкову ціну — до ціни передачі (постачання), тобто теж до ціни договору (при відповідності ціни постачання ціні договору), тим самим встановлює зв'язок між договірною, звичайною та ринковою цінами;
• установлює низку обов'язкових умов відповідності ціни постачання (договірної ціни) ринковій ціні, однією з яких є володіння сторонами достатньою інформацією про ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності — однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівнянних економічних (комерційних) умовах;
• передбачає можливість доведення невідповідності рівню ринкових цін звичайної ціни, що відповідає договірній.

Отже, собівартість як така на базу оподаткування ПДВ постачання товарів, робіт або послуг не впливає. А ось ринкова ціна — так. І якщо платник ПДВ продає самостійно виготовлену ним готову продукцію за ціною, що є нижчою від звичайної ціни, в цьому разі цей постачальник (продавець) відповідно до п. 188.1 ПКУ повинен нарахувати ПДВ з бази оподаткування, що є не нижчою за звичайну ціну на таку готову продукцію.

За таких обставин постачальник (продавець) повинен виписати не одну, а дві податкові накладні, при цьому він повинен враховувати, зокрема, таке:

• перша податкова накладна складається на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання реалізованих товарів (п. 15 Порядку №1307);
• друга податкова накладна виписується на суму, розраховану виходячи з перевищення звичайної ціни над фактичною ціною. Друга податкова накладна отримувачу (покупцю) не надається, хоча її, як і першу податкову накладну, потрібно зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (пункти 3 та 15 Порядку №1307).

При заповненні другої податкової накладної слід врахувати такі особливості:

• у верхній лівій частині у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» другої податкової накладної слід зробити позначку «X» та зазначити тип причини 15 — «Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання» (пункти 8 та 15 Порядку №1307);
• у рядках другої податкової накладної, відведених для заповнення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані (п. 15 Порядку №1307);
• у розділі Б у призначеній для відображення номенклатури товарів/послуг постачальника (продавця) графі 2 другої податкової накладної потрібно також зазначити «перевищення звичайної ціни самостійно виготовлених товарів/послуг, указаних у податковій накладній №___» (зазначається порядковий номер податкової накладної, складеної на суму постачання цих товарів/послуг, визначену виходячи з їх фактичної ціни (договірної вартості)), що установлено п. 16 Порядку №1307.