До індивідуальної податкової консультації ГУ ДПС у м. Києві від 09.09.2020 р. №3763/IПК/25-15-05-08-12
Коли накладати електронний підпис?
Факт надання-отримання послуг засвідчується підписами посадових осіб обох сторін — учасників господарської операції безпосередньо в момент складання акта в електронному вигляді — кажуть податківці в IПК ДПС від 09.09.2020 р. №3763/IПК/25-15-05-08-12 (див. «ДК» №38/2020).
Платник податків звернувся до ДПС із запитаннями щодо:
— можливості накладання електронного підпису на акт наданих послуг до 20 числа місяця, наступного за місяцем їх надання;
— правомірності зазначення в акті наданих послуг недостовірних даних у частині їх обсягів та складу.
Наголос у цій історії слід зробити на першому питанні. Адже раніше податківці вже надавали відповідь на аналогічні запитання (двічі) і навіть зверталися до Мінфіну з проханням навести свою позицію (що Мінфін і зробив у своєму листі). Згодом ДПС і Мінфін порозумілися, і здавалося, що можна ставити крапку.
Та ось з'явилася нова податкова консультація. То що ж, починаємо спочатку?
Дата електронного документа — як її визначити?
Раніше ми вже розповідали про роз'яснення податківців щодо цього. Так, в IПК від 17.03.2020 р. №1112/6/99-00-07-03-02-06/IПК (див. «ДК» №12-17/2020, коментар «ДК») вони зазначили, що позаяк серед обов'язкових реквізитів первинного документа, визначених п. 2 ст. 9 Закону про бухоблік, дати підписання документа немає, платникам податку при здійсненні операцій з постачання послуг з метою визначення дати виникнення податкових зобов'язань з ПДВ та, відповідно, складання податкових накладних за такими операціями, слід використовувати дату складання документа (в паперовій чи електронній формі), який містить відомості про постачання послуг платником податку, позаяк цей реквізит визначено Законом про бухоблік як обов'язковий для первинного документа.
Аналогічної позиції дотримувався і Мінфін у листі від 26.12.2019 р. №35210-06-62/35178 (див. «ДК» №4/2020): господарські операції мають бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені. З роз'яснення Мінфіну можна дійти висновку: незважаючи на відсутність електронного підпису на первинному документі, підприємство (за умови що це передбачено правилами документообігу) має право відобразити господарську операцію в обліку. Але за фактом її здійснення і на підставі складеного внутрішнього первинного документа (підтверджує це п. 2.6 Положення №88).
А що ж тепер?
Свіжа відповідь податківців
Податківці у коментованій IПК знову звернулися до норм Закону про бухоблік. Навели визначення первинного документа та його обов'язкові реквізити. Серед них є дата складання документа й особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Звісно, у первинному документі треба навести й посади осіб, відповідальних за здійснення госпоперації та правильність її оформлення.
I податківці наголосили, що господарські операції мають бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені (ч. 5 ст. 9 Закону про бухоблік). Тобто тут суперечності з тим, про що йшлося раніше, немає.
Водночас податківці нагадали, що відповідно до п. 1.2 Положення №88, господарські операції відображають у бухобліку методом їх суцільного і безперервного документування. А записи в облікових регістрах роблять на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог цього Положення.
I коли йдеться про електронний документ, то тут накладання підписів має велике значення. Адже згідно зі ст. 6 Закону про електронні документи для ідентифікації автора електронного документа може використовуватися електронний підпис. А накладанням електронного підпису завершується створення електронного документа.
Тому податківці наголосили, що відповідно до ст. 7 Закону про електронні документи оригіналом електронного документа вважається електронний примірник документа з обов'язковими реквізитами, у тому числі з електронним підписом автора або підписом, прирівняним до власноручного підпису.
Отже, виходить, що до накладання підпису на первинний документ, зокрема акт наданих послуг, сторони договору не мають первинного документа. I відображати в бухобліку операцію з надання послуг немає підстав.
Не забули податківці й про норму п. 44.1 ПКУ щодо використання первинних документів у податковому обліку.
Висновок податківців на підставі всіх вищенаведених норм законодавства такий:
1) факт надання-отримання послуг засвідчується підписами посадових осіб обох сторін — учасників господарської операції безпосередньо в момент складання акта в електронному вигляді;
2) зазначення в актах наданих послуг недостовірної інформації щодо фактичних обсягів та складу таких послуг не відповідає нормам чинного законодавства України.
Рекомендується звертатися до Мінфіну для докладнішого вивчення питань із запиту платника.
У попередніх IПК податківці зазначали, що під час перевірки контролюючі органи визнаватимуть та братимуть до уваги лише ті первинні документи платника податків, складені в електронній формі, які належним чином оформлені та відповідають всім вимогам щодо їх створення, оформлення, відображення у бухобліку.
При цьому чіткого алгоритму визначення дати з метою оподаткування ані ДПС, ані Мінфін не мали. Мінфін навіть наголошував, що питання визначення дати оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг для потреб оподаткування, має бути врегульовано податковим законодавством, чого наразі немає.
А от у коментованій IПК вже є чітка позиція: підписувати акт треба під час його складання.
Висновки
Податківці в коментованій IПК кажуть, що факт надання-отримання послуг засвідчується підписами посадових осіб обох сторін — учасників господарської операції безпосередньо в момент складання акта в електронному вигляді. Тобто дата проставлення електронного підпису має збігатися з датою складання акта. I саме з цієї дати такий документ може використовуватися як у бухгалтерському, так і в податковому обліку.
Усе це, звісно, чудово, але питали податківців про іншу ситуацію — коли дати складання і підпису акта не збігаються. Таке постійно трапляється на практиці. I податківці про це знають, і заборони цього немає. Тобто на перше запитання податківці фактично не відповіли. Якщо не вважати відповіддю пораду підписувати акт датою його складання, тобто не допускати ситуацій, про які платник податків поставив запитання.
Звісно, платник, який отримав цю IПК, має право оскаржити її. Якщо суд визнає, що відповідь було надано неправильно, податківцям доведеться цю IПК скасувати і надати нову, з огляду на висновок суду (п. 53.2 ПКУ).
Проте і цьому платникові, і решті, які прочитали цю IПК та наш коментар до неї, вже тепер зрозуміло, що крапку в питанні, яка дата в електронному первинному документі є «головнішою» — дата складання чи дата останнього підпису, — ставити ще зарано. Чіткої і зваженої позиції податківців наразі немає.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Закон про електронні документи — Закон України від 22.05.2003 р. №851-IV «Про електронні документи та електронний документообіг».
- Положення №88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. №88.
Ганна РУСАНОВА, «Дебет-Кредит»