Коментар

До індивідуальної податкової консультації Державної податкової служби України від 30.07.2020 р. №3148/IПК/99-00-05-06-02-06

Утилізація картонних упаковок: а що з ПДВ?

Підприємство придбаває товар у картонній упаковці, яка не має відокремленої вартості (її вартість включено до собівартості товару). Надалі картонно-паперова упаковка продається як макулатура. Які виникають наслідки з ПДВ? Розгляньмо, взявши до уваги IПК ДПСУ від 30.07.2020 р. №3148/IПК/99-00-05-06-02-06 (див. «ДК» №36/2020).

Загальні умови формування ПК

Для того щоб мати право на відображення податкового кредиту з ПДВ, платник податку повинен дотримуватися вимог ст. 198 ПКУ. Згідно з п. 198.3 ПКУ податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної вартості товарів. Нарахування здійснюється незалежно від того, чи такі товари почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності, а також від того, чи здійснював платник ПДВ оподатковувані операції протягом звітного податкового періоду. Податковий кредит, ясна річ, повинен підтверджуватися зареєстрованою в ЄРПН податковою накладною. А далі слід проаналізувати напрям використання придбаного товару.

Треба пам'ятати про вимоги щодо нарахування компенсувального ПДВ. Нараховують податкове зобов'язання у разі здійснення:

• операцій, перелік яких наводиться у п. 198.5 ПКУ. Зокрема, за придбаними/виготовленими з ПДВ товарами, які використовуються у звільнених операціях;
• змішаних операцій, це ст. 199 ПКУ. У разі якщо придбані та/або виготовлені товари частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково — ні.

Пільга з ПДВ

Постачанням товарів за пп. 14.1.191 ПКУ є будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару. Попри той факт, що товар та його упаковка можуть мати єдину вартість, тобто бути єдиним цілим товаром, картонна упаковка може реалізовуватися відокремлено від товару як макулатура.

Iншими словами, платник ПДВ утилізує відходи, враховуючи наведене у ст. 1 Закону про відходи визначення. Тож за фактом здійснюється використання відходів як вторинних матеріальних ресурсів, і це є постачанням товарів. Збирання та заготівля відходів як вторинної сировини — це, зокрема, діяльність, пов'язана з реалізацією і постачанням таких відходів переробним підприємствам на утилізацію.

Але відповідно до п. 23 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ у разі здійснення таких операцій діє режим звільнення від ПДВ. Тимчасово до 1 січня 2022 року постачання паперу та картону для утилізації (макулатури та відходів) товарної позиції 4707 згідно з УКТ ЗЕД¹ звільнено від оподаткування ПДВ.

¹ З 3 липня 2020 року при визначенні коду товару згідно з УКТ ЗЕД слід брати до уваги нові коди, але у новому Митному тарифі багато кодів залишилися незмінними, зокрема товарна позиція 4707.

Звільнення від сплати податку є податковою пільгою, і відповідно до п. 30.4 ПКУ платник податку не має права відмовитися від використання податкової пільги.

Згідно з п. 201.7 ПКУ на кожне постачання товарів складають податкову накладну, і звільнені від оподаткування операції не є винятком. Податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів, звільненими від оподаткування, також підлягають реєстрації в ЄРПН відповідно до п. 201.10 ПКУ.

Особливості складання ПН у звільнених операціях:

• рядки II — VIII не заповнюють;
• у графі «Складена на операції, звільнені від оподаткування» верхньої лівої частини роблять позначку «Без ПДВ»;
• у графі 8 зазначають код ставки — 903;
• у графі 9 — код пільги згідно з Довідниками податкових пільг — 14060470.

Наприкінці форми ПН роблять посилання на відповідні норми ПКУ, якими передбачено звільнення від оподаткування, — п. 23 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ.

Граничні строки реєстрації ПН, у т.ч. за звільненими операціями:

• складених з 1-го по 15-й календарний день (включно) календарного місяця, — до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
• складених з 16-го по останній календарний день (включно) календарного місяця — до 15-го календарного дня (включно) календарного місяця, що настає за місяцем, у якому вони складені.

У разі порушення платниками податку граничного терміну для реєстрації такої податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН не уникнути штрафних санкцій в розмірі 2% обсягу поставок (без ПДВ), але не більше 1020 грн. Хоча слід нагадати, що в період з 1 березня 2020 р. по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабміном на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19) (тимчасово граничною датою є 31 жовтня), не застосовуватимуться санкції за нереєстрацію податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН на підставі п. 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ.

Робимо висновок: якщо платник ПДВ самостійно знищує картонну упаковку, операції постачання товару немає. Якщо платник ПДВ передає картонну упаковку на утилізацію, — це постачання товару і пільгована діяльність. Тоді треба скласти ПН, зареєструвати її в ЄРПН та відобразити операцію у рядку 5.1 декларації з ПДВ (також заповнюють таблицю 2 додатка 6 у розрізі операцій, звільнених від оподаткування).

Відходи

Відходи як вторинна сировина — відходи, для утилізації та переробки яких в Україні існують відповідні технології та виробничо-технологічні і/або економічні передумови.

Стаття 1 Закону про відходи

Нарахування ПЗ

У коментованій IПК податкові органи повідомляють, що при здійсненні операцій з реалізації картонно-паперової упаковки для утилізації, яка не має відокремленої вартості (її вартість включена до собівартості товару), слід визначити податкові зобов'язання з ПДВ відповідно до ст. 199 ПКУ. Можна сказати, це стала позиція податківців, адже в IПК від 14.05.2018 р. №2115/6/99-99-15-03-02-15/IПК, від 11.09.2018 р. №3933/IПК/28-10-01-03-11, від 28.11.2019 р. №1637/6/99-00-07-03-02-15/IПК викладено аналогічний підхід.

Ми не заперечуємо, що у разі реалізації окремо від товару картонної упаковки як макулатури здійснюється постачання товару із застосуванням режиму звільнення від ПДВ. Проте ми не можемо погодитися з підходом, який пропонують податкові органи, а саме нараховувати ПЗ за ст. 199 ПКУ. Ця норма застосовується у разі, якщо придбані та/або виготовлені товари частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково — ні.

Наприклад, швейне підприємство придбаває фурнітуру для пошиття одягу. Фурнітура надходить у картонних упаковках. Постачальник фурнітури окремо не виділяє вартість картонної упаковки, її включено постачальником до вартості товару заздалегідь. Згодом накопичену на швейному підприємстві упаковку вивозять як макулатуру і продають спецпідприємству.

Тож лише картонна упаковка бере участь у звільнених операціях, придбаний товар у пільгованій діяльності не використовується. Саме тому не зовсім правильно застосовувати ст. 199 ПКУ і розраховувати частку використання товарів в оподатковуваних операціях. Адже безпосередньо товар, придбаний в картонній упаковці, використовується в оподатковуваних операціях, і лише картонна упаковка підпадає під пільговану операцію. У зазначеній ситуації немає факту використання придбаного товару одночасно в оподатковуваних та не оподатковуваних ПДВ операціях, що змушує нараховувати податкові зобов'язання згідно з п. 199.1 ПКУ. Мета цієї статті — визначити частку використання товарів в оподатковуваних операціях як співвідношення обсягів постачання в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях.

Альтернативний підхід

Виходячи з того, що у пільгованій діяльності використовується тільки картонна упаковка, яка є складовою вартості придбаного з ПДВ товару, можна згадати про вимоги п. 198.5 ПКУ. З метою застосування цього пункту податкові зобов'язання визначають за товарами, придбаними для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, — на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах.

Тож саме у звітному періоді здійснення пільгованої діяльності — постачання картонної упаковки для утилізації — можливо нарахувати ПЗ за п. 198.5 ПКУ. Проте база для нарахування податкових зобов'язань визначається за п. 189.1 ПКУ, а саме за товарами — виходячи з вартості їх придбання. Але інформації щодо вартості придбання картонної упаковки платник не має, адже вартість упаковки включено до вартості товару на етапі придбання.

На наш погляд, якщо є імовірність того, що підприємство в майбутньому отримає економічні вигоди, пов'язані з використанням картонної упаковки, і її вартість може бути достовірно визначена, то це ознаки того, що упаковку можна відокремити від товару і визнати її активом. А якщо так, то у звітному періоді постачання макулатури спецпідприємству її слід зарахувати на баланс. А визначити первісну вартість допоможе п. 2.13 Методрекомендацій з бухобліку запасів. Якщо запаси призначені для реалізації, то первісну вартість запасів визначають за чистою вартістю реалізації.

Чиста вартість реалізації

Чиста вартість реалізації запасів — очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію.

Пункт 4 П(С)БО 9

Жодна господарська операція неможлива без документального оформлення. Тому потрібно скласти первинний документ, який є підставою для записів у бухгалтерському обліку. I таким чином можна оприбуткувати картонну упаковку, яка є макулатурою з подальшою реалізацією. Облік макулатури можна вести на субрахунку 204 «Тара й тарні матеріали». А вже дохід від реалізації, а саме постачання паперу та картону для утилізації, відобразити на субрахунку 719 «Iнші доходи від операційної діяльності».

I хоча у момент зарахування на баланс макулатури платник не має податкового кредиту, пам'ятаймо, що у ціні товару, за яким було нараховано податковий кредит, враховано вартість картонної упаковки. Тому на дату передання макулатури спецпідприємству платник ПДВ має можливість нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, якою буде чиста вартість реалізації картонної упаковки. За такою операцією не пізніше останнього дня звітного періоду складають зведену податкову накладну.

Реєструють зведені ПН протягом 20 календарних днів, наступних за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені. У разі складання зведеної ПН з типом причини 09 у графі «Зведена податкова накладна» зазначають код ознаки — 1. У графі «Отримувач (покупець)» платник податку наводить власне ім'я (П. I. Б.), у рядку «Iндивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляють умовний IПН «600000000000», рядок «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заповнюють. У графі 2 — опис (номенклатура) товарів — зазначають дати складання та порядкові номери податкових накладних, складених на такого платника податку при постачанні йому товарів, за якими він визначає ПЗ відповідно до п. 198.5 ПКУ¹. У графі 10 — обсяг постачання (база оподаткування) без урахування ПДВ — фіксують частину вартості товару, на яку нараховується податок відповідно до п. 198.5 ПКУ. Графи 3.1, 3.2, 3.3, 5 — 9, 12 не заповнюють.

¹ На практиці, враховуючи, що картонні упаковки просто накопичуються як макулатура, проблематично визначити дати складання та порядкові номери податкових накладних, за якими нараховують ПЗ з ПДВ.

Як і операцію з постачання макулатури, нарахування компенсувальних ПЗ відображають у декларації з ПДВ, а саме в рядку 4.1 (а також заповнюють таблицю 1 додатка 5).

Сміливий підхід

Iснує смілива позиція, за якої вважається, що підприємство придбаває товар і саме за цим товаром відображає податковий кредит. Згодом товар використовується в оподатковуваних операціях, і під час його постачання нараховуються податкові зобов'язання.

Зарахування на баланс макулатури і подальший її продаж не є підставою для нарахування компенсувальних податкових зобов'язань. Адже немає частки нарахованого податку під час придбання, яка відповідає частці використання таких товарів в неоподатковуваних операціях.

Картонну упаковку зараховують на баланс фактично як безоплатно отримані запаси. I вхідного ПДВ немає. А відображений раніше податковий кредит стосується лише товару, який використано в оподатковуваних операціях. Картонна упаковка лише накопичується як макулатура на підприємстві. Додатковим аргументом може бути випадок, коли підприємство самостійно знищує картонну упаковку. Тоді операції постачання немає, і питань щодо нарахування компенсуючих ПЗ не виникає взагалі.

Від себе зауважимо, що логіки більше у сміливому підході, і платник повинен прийняти самостійне рішення, якої позиції дотримуватися. Сміливий підхід може бути ризикований з податкового погляду, тож слід зважити ціну питання і власні сили для доведення своєї позиції.

Приклад Оптовий продавець — платник ПДВ придбаває товар у картонній упаковці, яка не має відокремленої вартості (її вартість включена до собівартості товару). Картонна упаковка продається окремо як макулатура без нарахування ПДВ. Чиста вартість реалізації 400 кг макулатури — 400 грн (1 грн без ПДВ за 1 кг). Відображення в обліку операцій за умовами прикладу див. у таблиці.

Таблиця

Продаж картонної упаковки як макулатури

Нормативна база

• ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
• Закон про відходи — Закон України від 05.03.98 р. №187/98-ВР «Про відходи».
• Методрекомендації з бухобліку запасів — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. №2.
• П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.99 р. №246.

Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»