До індивідуальної податкової консультації Державної податкової служби України від 28.01.2020 р. №329/6/99-00-07-03-02-06/IПК
Оренда виробничого цеху з ремонтом
Якщо для провадження діяльності є потреба у виробничому приміщенні, якого ви не маєте, його можна орендувати. Проте як бути, якщо до початку використання виробничий цех потребує ремонту? З'ясуймо, які питання слід погодити відразу та яка доля поліпшення в обліку орендаря.
Організаційні моменти
Загальні положення щодо оренди містяться у гл. 58 ЦКУ. При оренді будівлі або іншої капітальної споруди слід врахувати ст. 793 — 797 ЦКУ. Договір найму будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини) укладається у письмовій формі. Якщо строк оренди не менше ніж три роки:
— договір підлягає нотаріальному посвідченню;
— право користування нерухомим майном підлягає держреєстрації.
Оренда за результатами електронного аукціону
Якщо предметом оренди є майно державної або комунальної власності, договір підлягає нотаріальному посвідченню у разі, якщо він укладений за результатами електронного аукціону строком більше ніж на п'ять років.
Орендар з огляду на ст. 773 ЦКУ зобов'язаний користуватися нерухомістю відповідно до її призначення та умов договору. I має право змінювати стан орендованого приміщення лише за згодою орендодавця. А всі питання щодо ремонтів (як поточного, так і капітального) треба погодити у договорі. Адже за умовчанням ст. 776 ЦКУ:
— поточний ремонт провадиться орендарем його коштом;
— капітальний ремонт провадиться орендодавцем його коштом. Це означає: якщо орендар зробить поліпшення капітального характеру на власний розсуд, не слід розраховувати на відшкодування.
У договорі слід приділити увагу питанням затратної частини на поліпшення:
— витрати будуть зараховані у рахунок плати за оренду (можливо, протягом певного періоду орендний платіж буде зменшено);
— або частина затрат буде відшкодована орендодавцем;
— яка доля витрат після повернення об'єкта оренди, якщо поліпшення можуть бути відокремлені від приміщення без його пошкодження, тому що орендар має право на їх вилучення.
Висновок: договором оренди незалежно від виду ремонту (капітального чи поточного), можна погодити всі питання щодо поліпшення нерухомості будь-якою стороною.
Повідомлення до ДПI
За місцем розташування нерухомого майна, об'єктів оподаткування чи об'єктів, які пов'язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (неосновне місце обліку), платники податків підлягають реєстрації. Це пряма норма п. 63.3 ПКУ з метою проведення податкового контролю. Тож орендар зобов'язаний повідомляти про всі об'єкти оподаткування й об'єкти, пов'язані з оподаткуванням, ДПI за основним місцем обліку згідно з Порядком №1588. В іншому разі у податківців виникають усі підстави застосувати штраф згідно з п. 117.1 ПКУ (юрособи несуть відповідальність у розмірі 1020 грн).
У разі надання в оренду об'єкта нерухомого майна або його частини повідомлення за формою №20-ОПП (додаток 10) подається до ДПI як власником нерухомого майна — орендодавцем, так і орендарем у порядку та строки, визначені п. 8.3 — 8.5 розділу VIII Порядку №1588.
У формі №20-ОПП зазначають усі приміщення, якими користується підприємство. Включно з об'єктами, які здаються в оренду та орендується в інших осіб. Форму №20-ОПП подають протягом 10 робочих днів після їх реєстрації, створення чи відкриття до ДПI за основним місцем обліку.
Кожному об'єкту, що надається в оренду (орендується), присвоюється ідентифікатор, прийнятий СГ — орендодавцем (орендарем), а також зазначається фактичний стан об'єкта оподаткування на момент заповнення форми №20-ОПП. Заповнити форму №20-ОПП допоможе додаток до повідомлення (додаток до ДПI не подають).
Якщо орендар не подасть такого повідомлення, то у майбутньому виникнуть труднощі, наприклад, з отриманням ліцензії на виробництво, зберігання, оптову та роздрібну торгівлю пальним. А також можуть виникнути питання з екологічним податком. Адже орендар, як особа, що здійснює викиди забруднюючих речовин, має ознаки платника екоподатку (додатково див. ЗIР, підкатегорія 117.05). Орендарі приміщень є платниками податку за викиди стаціонарними джерелами забруднення, у випадках, коли уклали договори на придбання палива для автономних систем опалення (котлів) орендованих будівель.
А от орендодавцям слід бути уважними щодо питань податку на нерухомість. Наприклад, сільськогосподарські товаровиробники не є платниками податку за дотримання умов пп. «ж» пп. 266.2.2 ПКУ, зокрема нерухомість не здається в оренду. Аналогічна умова стосується власників будівель промисловості, які також втрачають преференції за пп. «є» пп. 266.2.2 ПКУ (докладніше див. «ДК» №29/2020).
Перевірити подані відомості про об'єкти нерухомості можна в електронному кабінеті платника податків. I самі ж податківці стверджують, що відсутність даних за формою №20-ОПП — один із важливих факторів визначення ризиковості підприємства1.
1 https://officevp.tax.gov.ua/media-ark/news-ark/421549.html.
Висновок: не слід зволікати з поданням повідомлення за формою №20-ОПП.
Передача нерухомості
Господарська діяльність СГ потребує документального підтвердження. Факт передачі нерухомості, виробничого приміщення (окремої частини) оформляють актом: це пряма вимога ст. 795 ЦКУ. Затвердженої форми акта немає, проте є рекомендації щодо оформлення цього документа.
Що писати в акті передачі
Ділова практика передбачає включення до змісту такого акта:
— детального опису об'єкта нерухомості;
— його місцезнаходження;
— вартості об'єкта на момент передачі;
— опису його санітарного та технічного стану.
До акта приймання-передачі може додаватися технічна документація на об'єкт, перелік обладнання, устаткування, меблів та інших речей, що передаються разом із будівлею чи спорудою, копії документів, що засвідчують право власності наймодавця на об'єкт найму, та інші документи за згодою сторін.
Науково-практичний коментар до ЦКУ
I якщо договором оренди не встановлено іншого, то з моменту підписання акта починається обчислення строку договору. Тож з моменту підписання цього документа обома сторонами він набуває юридичної сили.
Такий документ з погляду податкового обліку не є первинним, адже на його підставі не нараховуються податки. Проте з погляду бухобліку його роль є незаперечною. Адже записи в облікових регістрах здійснюють на підставі первинних документів (про що далі).
Висновок: передання та отримання приміщення в оренду фіксується в обліку на підставі акта.
Відмінності ремонтів та поліпшень
Ми не будемо спинятися на операціях самої оренди, лише коротко нагадаємо, що отримане приміщення не переходить у власність орендаря і залишається на балансі орендодавця. Вище ми зауважили, що записи в облікових регістрах здійснюють на підставі первинних документів. Тож орендар на дату прийняття в оренду нерухомості на підставі акта приймання-передачі відображає це на позабалансовому рахунку 01 «Орендовані необоротні активи».
А от для того щоб визначитися з обліком витрат на поліпшення орендованого приміщення, треба класифікувати такі поліпшення. Розподілити витрати на поточний та капітальний ремонти допоможе Примірний перелік ремонтних робіт. I такий розподіл повинен підтвердити керівник своїм рішенням у розпорядчому документі. Рішення керівника — це документ, який визначає, що понесені витрати є ремонтом чи поліпшенням в обліку орендаря.
Також не слід забувати про документальне підтвердження. Приймання закінчених робіт із ремонту або поліпшень орендованого майна оформлюють актом приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об'єктів. Можна використовувати типові форми, затверджені Наказом №352, можна розробити власні або взяти за приклад типові форми з обліку та списання ОЗ, затверджені наказом Мінфіну від 13.09.2016 р. №818 (ці форми призначені для суб'єктів державного сектору, проте дещо зручніші, адже не містять зайвої інформації).
Якщо ремонтні роботи виконує стороння організація, обидві сторони повинні підписати акт приймання-здачі робіт. Якщо орендар проводить ремонт (поліпшує орендований об'єкт) власними силами, акт підписує працівник, що виконав ремонт, і працівник, що є матеріально відповідальною особою.
Висновок: для обліку ремонтних витрат понесені витрати слід розподілити на поточний та капітальний ремонти.
Бухгалтерський облік
Витрати на поліпшення і здебільшого на капітальний ремонт в обліку визнають капітальними інвестиціями з нарахуванням амортизації на відміну від витрат на поточний ремонт, які відображають у витратах у звітному періоді понесення. Це важливо, тому що правильний облік розподілу впливає на фінрезультат та згодом на об'єкт оподаткування податком на прибуток.
Поліпшення відображають за дебетом субрахунку 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів», а після закінчення всіх ремонтних робіт списують у дебет рахунку 117 «Iнші необоротні матеріальні активи», об'єкт «Поліпшення орендованого майна» (див. приклад 3).
Нараховують амортизацію протягом строку корисного використання (експлуатації) орендованого майна. Нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, у якому об'єкт зараховано на баланс. Але зверніть увагу: майно є орендованим, тож при визначенні строку корисного використання слід врахувати обмеження щодо строків використання об'єкта.
Приклад 1 Договір оренди виробничого цеху укладено на 4 роки (48 місяців), а капремонт проведено відразу у перший місяць оренди. Право на амортизацію на об'єкт «Поліпшення орендованого майна» виникає з наступного місяця. Тоді строк корисного використання буде: 48 - 1 = 47 місяців. Далі сума нарахованої амортизації збільшує кредит субрахунку 132 з дебетом витратного рахунку (залежно від напряму використання цеху, зокрема 90, 91).
Якщо дослівно тлумачити п. 30 Методрекомендацій з бухобліку ОЗ, то він каже про право визнавати витрати на капітальний ремонт витратами звітного періоду. Але наголошуємо: слід об'єктивно оцінити здійснені витрати і провести додатковий аналіз їх. Якщо понесені витрати на капремонт без обґрунтування відобразити відразу у складі витрат, це створить ризик заниження фінрезультату до оподаткування — незалежно від того, чи коригує підприємство фінрезультат для потреб оподаткування, чи ні.
Витрати на поточний ремонт відображають у складі витрат залежно від напряму використання приміщення, зокрема на рахунках 23, 91, 92, 93 або 94 (949). Витрати визнають витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.
Ми розглядаємо ремонт виробничого приміщення, в якому виробляється продукція підприємства-орендаря. Такий поточний ремонт буде складовою загальновиробничих витрат, а точніше — змінних загальновиробничих витрат. Перелік і склад змінних та постійних загальновиробничих витрат установлюються підприємством. На підставі розрахунку розподілу загальновиробничих витрат суми відносять на рахунок 23 або 90.
Висновок: слід упереджено підходити до аналізу ремонтів та поліпшення.
Змінні загальновиробничі витрати
Змінні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об'єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо), виходячи з фактичної потужності звітного періоду. Приклад розподілу загальновиробничих витрат наведено в додатку 1 до П(С)БО 16.
Податковий облік
Платники податку на прибуток, які визначають різниці (нагадаємо, що підприємства з доходом менше ніж 40 млн грн можуть з 2020 року не визначати податкових різниць), повинні врахувати останні зміни до ПКУ.
З 23 травня 2020 року у пп. 14.1.138 ПКУ змінено вартісний критерій визначення основних засобів з 6 тис. грн до 20 тис. грн. Тому з метою оподаткування матеріальні активи, вартість яких не перевищує 20 тис. грн, не відносять до ОЗ.
Тож виходить, якщо первісна вартість активу «Поліпшення орендованого майна», який вводиться в експлуатацію з 23 травня 2020 р. і пізніше, є меншою за 20 тис. грн, такий об'єкт не є ОЗ у податковому обліку і на нього не розраховується податкова амортизація, яка зменшує фінрезультат до оподаткування! Тож з урахуванням змін вартісного критерію та пп. 138.3.1 ПКУ вартість малоцінних необоротних активів у податковому обліку не підлягає амортизації.
Але якщо за вартісними критеріями бухобліку цей об'єкт належить до ОЗ або інших необоротних активів, то на нього нараховується бухгалтерська амортизація і ця сума збільшує фінрезультат до оподаткування.
Зверніть увагу!
Якщо об'єкт «Поліпшення орендованого майна» введено в експлуатацію до 23 травня 2020 року, у податковому обліку на нього і надалі розраховують амортизацію, навіть якщо його залишкова балансова вартість не перевищує 20 тис. грн.
Слід пам'ятати, що у податковому обліку за аналогією з бухгалтерським амортизацію не нараховують за період невикористання (експлуатації) ОЗ у господарській діяльності у зв'язку з їх модернізацією, реконструкцією, добудовою, дообладнанням та консервацією.
Приклад 2 Орендар прийняв рішення провести додаткову модернізацію, добудову виробничого цеху. В обліку розраховується податкова амортизація на об'єкт «Поліпшення орендованого майна». За період невикористання орендованого цеху амортизація на об'єкт «Поліпшення орендованого майна» не розраховується в обох видах обліку.
Також зауважимо, що з 23 травня 2020 року дозволено використання виробничого методу нарахування амортизації у податковому обліку. Але у пп. 138.3.3 ПКУ встановлено мінімально допустимі строки амортизації. Якщо платник визначає податкову амортизацію за виробничим методом, то мінімально допустимі строки пп. 138.3.3 ПКУ до уваги не беруться1.
1 Рішення про застосування виробничого методу великий платник податку може прийняти починаючи з II кварталу 2020 року, проте слід врахувати умови п. 52 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ.
Зверніть увагу!
Вартість поліпшення орендованих ОЗ для потреб розрахунку податкової амортизації зараховується як новий об'єкт групи 9 «Iнші основні засоби» з мінімально допустимим строком корисного використання 12 років.
Крім того, відповідно до п. 43-1 підрозділу 4 розділу XX ПКУ великі платники податку на прибуток можуть застосовувати прискорений метод амортизації. Щоправда, такі ОЗ мають одночасно відповідати вимогам п. 43-1 підрозділу 4 розділу XX ПКУ, зокрема введені в експлуатацію з 1 січня 2020 року (додатково див. «ДК» №25-26/2020 та наш коментар у «ДК» №29/2020).
Висновок: слід зважати на вартісні критерії ОЗ — поліпшення орендованого майна у податковому обліку.
Відшкодування ремонтних витрат
Зрозуміло, якщо орендар зробив значну інвестицію у модернізацію виробничого цеху, після закінчення строку оренди можуть виникнути питання щодо відшкодування витрат. На початку статті ми говорили, що всі нюанси ремонтів, поліпшень слід погодити відразу у договорі оренди.
Відшкодування ремонтних витрат можна провести в обліку орендаря такими способами:
— спосіб 1: вартість поліпшень як об'єкт «Поліпшення орендованого майна» переводиться з кредиту субрахунку 117 у дебет субрахунку 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу», з подальшим відображенням операцій з продажу. Для обліку операцій слід врахувати норми П(С)БО 27;
— спосіб 2: на суму компенсації орендар визнає інший дохід (за датою отримання компенсації), а амортизація на об'єкт «Поліпшення орендованого майна» нараховується аж до закінчення експлуатації об'єкта ОЗ. Орендодавець у такому разі витрати на компенсацію поліпшення не капіталізує в обліку, а відразу списує на інші витрати.
Можна розглянути ще один варіант відшкодування ремонтних витрат — їх зарахування у рахунок орендної плати. У цьому разі доведеться провести взаємозалік заборгованостей.
Облік ПДВ. При передачі орендарем орендодавцю поліпшень об'єкта оренди на дату, визначену відповідно до п. 187.1 ПКУ, орендар повинен нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ, скласти та зареєструвати в ЄРПН податкову накладну за такою операцією.
База оподаткування ПДВ визначається згідно з п. 188.1 ПКУ виходячи з договірної (контрактної) вартості постачання (суми компенсації поліпшень), але така база не повинна бути нижчою за балансову (залишкову) вартість за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції.
Враховуючи підхід податківців, висловлений в IПК від 28.01.2020 р. №329/6/99-00-07-03-02-06/IПК (див. «ДК» №29/2020), між орендодавцем та орендарем укладається окремий договір про надання орендодавцем орендарю компенсації витрат орендаря на поліпшення об'єкта оренди і така операція:
— є окремою операцією з надання послуги з поліпшення об'єкта оренди;
— розглядається як окремий об'єкт оподаткування;
— оподатковується ПДВ за основною ставкою, виходячи з ціни, визначеної у договорі.
Приклад 3 Договір оренди виробничого цеху укладено на 4 роки (48 місяців). Модернізація виробничого цеху проведено відразу у перший місяць оренди — червень 2020 р. Право на амортизацію виникає з наступного місяця, після введення в експлуатацію — липень.
Сума понесених витрат становить 500000,00 грн (без ПДВ). Об'єкт зараховано на баланс як новий об'єкт 9 групи «інші основні засоби» з мінімально допустимим строком корисного використання:
— у бухобліку 47 міс., сума амортизації в бухобліку за прямолінійним методом — 10638,30 грн щомісяця;
— у податковому 144 міс., сума амортизації в податковому обліку за прямолінійним методом — 3472,22 грн щомісяця.
Вартість поліпшення орендованого цеху як компенсація витрат орендаря відшкодовується орендодавцем у сумі 12000,00 грн (вартість збільшена на ПДВ). Виробничий цех використовувався орендарем 47 місяців. Відображення в обліку див. у таблиці.
Таблиця
Відшкодування орендодавцем капіталізованих витрат
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Коригування фінрезультату
до оподаткування |
||
|
Д-т
|
К-т
|
Збільшення
|
Зменшення
|
|||
| 1. | Понесено витрати на капремонт |
153
|
631
|
500000,00
|
—
|
—
|
| 2. | Створено новий об'єкт ОЗ |
117
|
153
|
500000,00
|
—
|
—
|
| 3. | Амортизація за 46 місяців |
91
|
132
|
489361,80
|
489361,80 *
|
159722,12*
|
| 4. | Включено об'єкт ОЗ до групи вибуття 500000 - 489361,80 = 10638,20 |
286
|
117
|
10638,20
|
—
|
—
|
| 5. | Списано суму амортизації |
132
|
117
|
10638,20
|
—
|
—
|
| 6. | Погоджено суму компенсації від орендодавця |
680
|
712
|
12000,00
|
—
|
—
|
| 7. | Нараховано ПЗ з ПДВ |
712
|
641
|
2000,00
|
—
|
—
|
| 8. | Списано собівартість реалізованого поліпшення |
943
|
286
|
10638,20
|
10638,20**
|
340277,88**
|
| 9. | Отримано компенсацію від орендодавця |
311
|
680
|
12000,00
|
—
|
—
|
| * Нарахування та розрахунок амортизації за 46 місяців з метою складання звітності: 10638,30 грн х 46 міс. = 489361,80 грн (бухгалтерська амортизація); 3472,22 грн х 46 міс. = 159722,12 грн (податкова амортизація). ** Бухоблікова залишкова вартість об'єкта «Поліпшення орендованого майна» становить 10638,20 грн (500000 - 489361,80), а податкова — 340277,88 грн (500000 - 159722,12). |
||||||
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- Методрекомендації з бухобліку ОЗ — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. №561.
- Наказ №352 — Наказ Мінстату від 29.12.95 р. №352 «Про затвердження типових форм первинного обліку».
- Порядок №1588 — Порядок обліку платників податків і зборів, затверджений наказом Мінфіну України від 09.12.2011 р. №1588.
- Примірний перелік ремонтних робіт — Примірний перелік ремонтних робіт, затверджений наказом Держжитлокомунгоспу від 10.08.2004 р. №150.
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
- П(С)БО 27 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», затверджене наказом Мінфіну від 07.11.2003 р. №617.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»