До індивідуальної податкової консультації Державної податкової служби України від 04.11.2019 р. №1169/6/99-00-04-07-03-15/IПК
Вантажний автомобіль — це який?
Невід'ємним елементом бюрократії є класифікація. Але життя завжди виявляється різноманітнішим, ніж можуть собі уявити класифікатори. А постраждалими в цій битві бюрократії та життя виявляються підприємці на загальній системі оподаткування: податківці відмовляють їм у визнанні витрат і податкового кредиту на автомобілі.
Позиція податківців у питанні віднесення до витрат підприємця-«загальника» витрат, що пов'язані з утриманням, технічним обслуговуванням та ремонтом автомобілів (крім автобусів), вже довгий час є незмінно фіскальною.
Так, ще в IПК від 28.11.2018 р. №4993/Л/99-99-13-01-02-14/IПК ДФСУ дійшла висновку, що ФОП на загальній системі оподаткування не має права включати до витрат витрати, пов'язані з утриманням, технічним обслуговуванням та ремонтом сідельного тягача з напівпричепом, які призначені для перевезення вантажів.
Минуло понад пів року — і ГУ ДФС в Одеській області в IПК від 09.07.2019 р. №3177/IПК/15-32-13-01-07 (див. «ДК» №50/2019) повторило ті самі аргументи й дійшло того самого висновку.
Проблема авторів запитів на ці IПК — в їх неправильному формулюванні.
Підприємці запитували щодо можливості врахування у витратах витрат, що пов'язані з утриманням, технічним обслуговуванням та ремонтом сідельного тягача з напівпричепом.
Податкова відповіла, що не можна, бо «сідельний тягач з напівпричепом = вантажний автомобіль». А вантажні та легкові автомобілі підпунктом 177.4.6 ПКУ віднесено до основних засобів подвійного призначення, витрати на придбання та утримання яких не можуть включатися до витрат підприємця.
Відповідь очікувано фіскальна, але вона не відповідає ні духу, ні букві закону.
Мета правового регулювання пп. 177.4.6 ПКУ
Якщо перекласти дещо пафосне поняття «дух закону» юридичною мовою, то це мета правового регулювання.
Метою правового регулювання пп. 177.4.6 ПКУ є (наскільки ми можемо уявити собі мотиви законотворців) не допустити змішування майна, яке використовується ФОПом для господарської діяльності, та майна, яким цей ФОП користується у повсякденному житті як фізособа. Якщо конкретніше — не допустити, щоб фізособа використовувала для своїх фізособових потреб майно, витрати на яке вона вивела з-під оподаткування шляхом віднесення їх до підприємницьких. У цьому, до речі, є навіть деяка соціальна справедливість.
I ось тут ми стикаємося з проблемою різних статусів однієї й тієї самої фізичної особи. Це питання докладно розглянуто в статті О. Кравчука «Три види правового статусу фізичної особи»1, писав про нього і «ДК» (О. Кравчук, «Амортизація у підприємця: за і проти», «ДК» №39/2013), тому тут ми його торкатися не будемо. Зауважимо лише, що О. Кравчук вважає необґрунтованим виокремлення основних засобів подвійного призначення як таких, амортизація яких заборонена, і пропонує виключити з пп. 177.4.6 ПКУ останній абзац (слова «легкові та вантажні автомобілі»).
1 Вісник НТУУ «КПI». Політологія. Соціологія. Право: Зб. наук. праць — 2017. — №1/2 (33/34). — С. 193-199.
Та наразі підпункт 177.4.6 наведений у ПКУ в редакції, метою якої є не допустити віднесення до витрат ФОПа витрат на утримання майна, яке може бути використано не тільки для потреб його підприємницької діяльності. Таким майном з-поміж усіх транспортних засобів законодавець вважав легкові та вантажні автомобілі. Лише їх. I жодні інші транспортні засоби.
Отже, робимо висновок: витрати, пов'язані з утриманням, технічним обслуговуванням та ремонтом інших транспортних засобів, ніж легкові та вантажні автомобілі, можуть бути віднесені до витрат фізичної особи — підприємця на загальній системі оподаткування.
Які бувають автомобілі?
На жаль, визначення, які дає стаття 1 Закону про автотранспорт і на які посилаються податківці в коментованій IПК, далекі від досконалості. Закон говорить, що автомобіль вантажний — це автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для перевезення вантажів. Крім того, закон розрізняє ТЗ спеціалізованого призначення і ТЗ спеціального призначення. Перші з них — це ТЗ, які призначені для перевезення певних категорій пасажирів чи вантажів та мають спеціальне обладнання. Серед прикладів таких ТЗ згадуються і сідельні тягачі.
Шах і мат, підприємці.
А от ТЗ спеціального призначення — це ТЗ, призначений для виконання спеціальних робочих функцій. Серед прикладів автомобілів, які однозначно не можна вважати ні легковими, ні вантажними, несподівано бачимо автомобілі «для транспортування сміття та інших відходів». Чому транспортування сміття не вважається перевезенням вантажу, а «виконанням спеціальних робочих функцій», дізнатися годі. Як годі й сумніватися, що податківці при потребі зарахують такі автомобілі до вантажних.
Але сідельний тягач не перевозить вантажі! Це ж тягач, він тягне напівпричіп. А цей напівпричіп може бути яким завгодно, у т. ч. пасажирським. Так-так, бувають пасажирські напівпричепи, ДСТУ 3850-99 не дасть збрехати. До речі, вони досі популярні подекуди в Латинській Америці. То що тоді, сідельний тягач — це автобус? Ні, ще раз: тягач — це тягач. Він і не вантажний, і не пасажирський. Тобто це просто трактор.
Зрештою, будь-хто може відкрити статтю «Тягач» у Вікіпедії і подивитися, як називається англійський варіант цієї статті.
Суди, до речі, переважно не заперечують проти того, що сідельний тягач — це трактор, хоча посилаються, звісно, не на Вікіпедію.
Судова практика
Українській судовій системі за свій символ варто було б узяти не Феміду, а дишло, котре, як відомо, «куди повернеш, туди й вийшло». Саме цим принципом, очевидно, керуються суди, зокрема у справах про витрати фізосіб-підприємців на загальній системі на утримання сідельних тягачів.
Деякою втіхою може служити хіба що те, що справ, у яких сідельні тягачі не були визнані вантажними автомобілями, все ж більше. Але, на жаль, суд найвищого рівня зайняв протилежну позицію.
Так, Львівський окружний адмінсуд у рішенні від 08.11.2018 р. у справі №813/3379/18 не став шукати, де в Законі про автотранспорт згадуються сідельні тягачі, а констатував, що визначення цього терміна в Законі немає, тому звернувся до УКТ ЗЕД. А за УКТ ЗЕД сідельний тягач належить до товарної позиції «трактори колісні для напівпричепів» (код 8701 20). При цьому трактор не належить ні до вантажних, ні до легкових автомобілів. Тому висновок контролюючого органу про віднесення сідельних тягачів до вантажних автомобілів, стверджує суд, не ґрунтується на чинному законодавстві. I далі з посиланням на відому справу «Щокін проти України» вказує, що колізії у податковому законодавстві мають вирішуватися на користь платника податків.
Апеляційна інстанція погодилася1 з доводами суду першої інстанції, а у відкритті касаційного провадження ВС органу ДФС відмовив.
1 Постанова Восьмого апеляційного адмінсуду від 19.03.2019 р. №857/346/19.
Аналогічну позицію зайняв Запорізький окружний адмінсуд у рішенні від 22.01.2019 р. у справі №280/4259/18. Парадоксально, що суд прийняв рішення на користь ФОПа-позивача, хоча деякі з наданих останнім документів, здавалося, підтверджували слушність позиції органу ДФС. Так, основним видом госпдіяльності ФОПа є інша допоміжна діяльність у сфері транспорту (КВЕД 52.29) та надання послуг вантажним автомобільним транспортом (КВЕД 49.41). Здійснення вантажних перевезень підтверджувалося й товарно-транспортними накладними.
А вантажні перевезення потребують вантажних автомобілів, адже так?
А от і ні. Суд дещо несподівано послався, по-перше, на Закон №2739, за яким сідельні тягачі належать до тракторів колісних для перевезення напівпричепів, а не вантажних автомобілів, по-друге — на УКТ ЗЕД, за яким трактори колісні для напівпричепів мають код УКТ ЗЕД 870120, причепи та напівпричепи — 8716, а моторні ТЗ для перевезення вантажів — 8704.
Козирем у цій справі став експертний висновок регіональної ТПП, який підтвердив, що вантажний (так!) сідловий тягач Volvo FH12 — це трактор, код УКТ ЗЕД 8701 20 90 00.
Що сказав суд
...якщо транспортний засіб є автомобілем і належить до однієї із товарних позицій 8703, 8704 чи 8709 згідно з УКТ ЗЕД — це основний засіб подвійного призначення. Будь-який транспорт з іншої товарної позиції (наприклад, трактори (код 8701), автобуси (код 8702) тощо) не є основним засобом подвійного призначення автомобілів.
Рішення Запорізького окружного адмінсуду від 22.01.2019 р. у справі №280/4259/18
Третій апеляційний адмінсуд у постанові від 18.07.2019 р. у справі №280/4259/18 підтримав позицію суду першої інстанції, а ВС так само відмовив податківцям у відкритті касаційного провадження.
Та протилежну позицію суди всіх інстанцій зайняли в аналогічній справі №807/250/18.
Спершу Закарпатський окружний адмінісуд у рішенні від 06.08.2018 р. відмовився визнавати сідельний тягач трактором і, відповідно, скасовувати ППР на донарахування ПДФО.
Потім Восьмий апеляційний адмінсуд у постанові від 08.11.2018 р. погодився з доводами суду першої інстанції і підтримав його висновок.
А тоді ще й Верховний Суд раптом вирішив усе-таки висловити власну думку з цього приводу у постанові від 12.11.2019 р. — і ця думка збігалася з думкою двох попередніх судових інстанцій у цій справі.
А тепер ще й автонавантажувачі
Сумнівного висновку щодо визнання сідельних тягачів вантажними автомобілями податковій виявилося замало, і вона зробила наступний крок: зарахувала до вантажних автомобілів автонавантажувачі.
I цей висновок, висловлений в IПК ДПСУ від 04.11.2019 р. №1169/6/99-00-04-07-03-15/IПК (див. «ДК» №50/2019), вже справді ні в які ворота не лізе.
Коли читаєш цю IПК, не полишає враження, що податківці просто знущаються з нас.
Як нормативне обґрунтування своєї позиції вони наводять, зокрема, Правила №200. Вже у самій назві цих правил чорним по білому сказано, що вони стосуються, по-перше, технологічних ТЗ, по-друге — таких, що не підлягають експлуатації на вулично-дорожній мережі загального користування.
Тобто якщо згадати реконструйовану нами на початку цієї статті мету правового регулювання пп. 177.4.6 ПКУ, бачимо, що автонавантажувачі ніяк під неї не підпадають. Вони не можуть бути визнані ОЗ подвійного призначення вже тому, що ніяк не можуть задовольнити особисті потреби фізособи — лише господарські потреби підприємця.
Також ДПСУ посилається на Правила №1220, за якими навантажувач є, по-перше, машиною циклічної дії (це вже кардинальна відмінність від вантажного авто), по-друге, призначений для підіймання, транспортування, навантаження, розвантаження, штабелювання та укладання вантажів. А не перевезення.
Адресатові цієї IПК слід її ігнорувати, а в разі донарахування ПДФО подавати позов до суду з посиланням на аргументи, викладені у вищезгаданих успішних справах. I не забувати, що код УКТ ЗЕД автонавантажувачів — 8427. А моторні транспортні засоби для перевезення вантажів, нагадаємо, класифікуються за кодом 8704.
Які перспективи?
Як не дивно, та перспективи в цьому питанні непогані. Є шанси, що в наступному році підприємці вже не отримуватимуть таких IПК, як вищекоментовані.
Третього грудня ВРУ прийняла в першому читанні проєкт Закону від 30.08.2019 р. №1210 «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві». Він передбачає внесення до пп. 177.4.6 ПКУ шести змін. У т. ч. з абз. 7 має бути виключено слова «подвійного призначення», а з абз. 10 — слова «легкові та вантажні автомобілі». Щоправда, якщо виключити з абз. 10 ці слова, то в ньому залишиться лише крапка, і логічніше було б написати «абзац 10 виключити», але це вже технічні дрібниці.
I раз ми вже говоримо про зміни до пп. 177.4.6 ПКУ, то варто зауважити, що буде дозволено амортизацію витрат на реконструкцію, модернізацію та інші види поліпшення основних засобів (крім поточного ремонту). А от витрати на поточний ремонт не підлягатимуть амортизації та повністю включатимуться до витрат періоду.
Отже, в наступному році, швидше за все, ми матимемо менше дискусій щодо того, які автомобілі вважати вантажними (хоча ще три роки під час перевірок за попередні роки податківці звертатимуться до чинного на той час законодавства). Натомість нас чекають захопливі суперечки з приводу того, які ремонти вважати поточними.
I це ще не все. Адже ніде не дінеться підхід податкової до визнання ФОПа суб'єктом права власності — тобто невизнання його таким, про що ми писали в коментарі до IПК ДФСУ від 17.10.2017 р. №2253/С/99-99-13-01-02-14/IПК у «ДК» №44/2017. А що за цим іде — проблеми з визнанням податкового кредиту при придбанні ТЗ на ФОПа. I на превеликий жаль, суди не мають сталої позиції в цьому питанні.
Суди — про ПК з придбання ТЗ
ВС/КАС так само не має сталої позиції з приводу права ФОПа на податковий кредит з ПДВ за витратами на придбання транспортних засобів.
Так, у постанові від 24.05.2018 р. у справі №803/1021/17 суд касаційної інстанції зазначав, що «…суди попередніх інстанцій дійшли вірного висновку про те, що обмеження можливості реєструвати на фізичних осіб — підприємців транспортні засоби, придбані для здійснення господарської діяльності, не позбавляє таких осіб права на податковий кредит за операціями з придбання транспортних засобів, якщо були дотримані умови його формування, визначені Податковим кодексом України».
Однак у постанові ВС/КАС від 17.12.2018 р. у справі №810/1726/16 прозвучав протилежний висновок:
«…суди прийшли до передчасного висновку, що неможливість державної реєстрації транспортних засобів за фізичними особами — підприємцями не позбавляє права таких осіб на податковий кредит за операціями з придбання транспортних засобів, якщо були дотримані умови його формування, визначені статтею 198 Податкового кодексу України».
Нікуди не дінеться, на жаль, і не надто логічна класифікація ТЗ в Законі про автотранспорт.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про автотранспорт — Закон України від 05.04.2001 р. №2344-III «Про автомобільний транспорт».
- Закон №2739 — Закон України від 06.07.2005 р. №2739-IV «Про деякі питання ввезення на митну територію України та проведення першої державної реєстрації транспортних засобів».
- ДСТУ 3850-99 — Державний стандарт України 3850-99 «Засоби транспортні дорожні. Причепи та напівпричепи спеціалізовані. Загальні технічні умови», затверджений наказом Держстандарту від 19.03.99 р. №120.
- Правила №200 — Правила проведення технічного огляду технологічних транспортних засобів, що не підлягають експлуатації на вулично-дорожній мережі загального користування, затверджені наказом Держнаглядохоронпраці від 10.09.2004 р. №200.
- Правила №1220 — Правила охорони праці під час експлуатації навантажувачів, затверджені наказом Мінсоцполітики від 27.08.2018 р. №1220.
- УКТ ЗЕД — Закон України від 19.09.2013 р. №584-VII «Про Митний тариф України».
Андрій ПОРИТКО, головний редактор