До індивідуальної податкової консультації Державної податкової служби України від 16.09.2019 р. №273/6/99-00-07-03-02-15/IПК
Списання необоротних матеріальних активів
Розгляньмо списання необоротних активів з балансу підприємства, якщо такі активи, ОЗ та МНМА, призначалися для операцій у звільненій від ПДВ діяльності. Використовувати будемо IПК ДПСУ від 16.09.2019 р. №273/6/99-00-07-03-02-15/IПК (див. «ДК» №45/2019).
Придбання активів для звільненої діяльності
Платники ПДВ, які здійснюють неоподатковувані операції, знають правило нарахування ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ.
Незалежно від мети використання сплачені/нараховані суми ПДВ за придбаними товарами, послугами, необоротними активами відносять до податкового кредиту1 згідно з п. 198.1 — 198.3 ПКУ.
Нараховується податковий кредит незалежно від того, чи такі активи почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Якщо йдеться про необоротні активи, то право на ПК виникає на дату придбання (на дату нарахування/сплати податку). А з погляду проведень право на ПК виникає ще на етапі придбання, до зарахування об'єктів капітальних інвестицій на баланс і за першою подією.
Наприклад, якщо першою подією є передоплата за необоротні матеріальні активи, то проведення щодо ПДВ такі:
— на дату списання коштів на оплату Д-т 644/1 К-т 644/22, Д-т 641 К-т 644/2;
— на дату отримання Д-т 644/1 К-т 631, Д-т 641 К-т 644/1.
1 Зрозуміло, за підтвердження сум податку у зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних.
2 Цим проведенням відображається право на ПК до отримання зареєстрованої ПН з ЄРПН.
Проте далі, якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до ст. 197 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, слід взяти до уваги норму п. 198.5 ПКУ.
Платник податку за активами, придбаними з ПДВ, зобов'язаний нарахувати ПЗ з ПДВ. I зробити це незалежно від того, скористався він правом на податковий кредит чи ні.
База оподаткування за необоротними активами визначається за п. 189.1 ПКУ — це балансова (залишкова) вартість, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів — виходячи зі звичайної ціни).
Податкові зобов'язання визначаються за необоротними активами:
— придбаними для використання в неоподатковуваних операціях — на дату їх придбання;
— придбаними для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, — на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах.
Якщо на етапі придбання відомо про напрям використання необоротних активів, це відобразиться проведенням Д-т 15 К-т 643/1. Суми непрямих податків у зв'язку з придбанням (створенням) необоротного активу, якщо вони не відшкодовуються підприємству, відносяться до первісної вартості (п. 8 П(С)БО 7, цього вимагав і п. 11 скасованої нині Iнструкції №141).
Далі нараховані умовні ПЗ у бухобліку відобразяться проведенням: Д-т 643/1 К-т 641.
Зверніть увагу!
За податковими зобов'язаннями, визнаними на підставі п. 198.5 ПКУ, складається зведена податкова накладна! Тобто її дата має бути не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду.
Списання ОЗ
Порядок списання ОЗ, який використовувався у звільнених від ПДВ операціях, нічим не відрізняється від списання інших ОЗ.
Насамперед слід переконатися, чи справді ОЗ (навіть попри закінчення строку використання) не можна використовувати надалі. Чи є сенс продати актив, чи все ж таки краще розібрати ОЗ та отримати з цього хоч якусь вигоду — комплектуючі? Чи має підприємство далі використовувати такий ОЗ у господарській діяльності і чи очікує від такого використання на економічні вигоди? Тому що лише невідповідність ОЗ критеріям визнання активу дозволяє говорити про його списання.
Відповіді на ці питання визначаються створеною на підприємстві комісією. Списання (ліквідація) ОЗ підлягає документальному оформленню. Тобто складають акт, де власне і зазначають підстави для списання.
Списання ОЗ з балансу відображають такими проведеннями:
— Д-т 13 К-т 10 — сума амортизації зменшує первісну вартість ОЗ. Не забувайте: нарахування амортизації припиняється починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття об'єкта ОЗ. А за виробничого методу нарахування амортизації припиняється з дати, наступної за датою вибуття ОЗ (п. 29 П(С)БО 7);
— Д-т 976 К-т 10 — залишкова вартість ліквідованих (списаних) ОЗ відноситься до складу інших витрат (п. 29 П(С)БО 16)1;
— Д-т 976 К-т 685 (661, 651) — списуються витрати на демонтаж: послуги сторонніх організацій, нарахування оплати праці працівникам підприємства, що залучались до таких робіт, а також нарахування ЄСВ;
— Д-т 209 К-т 746 — оприбутковуються деталі, вузли, агрегати та інші матеріали, отримані при розбиранні і демонтажу необоротного активу за справедливою вартістю (сума, за якою можна продати актив за звичайних умов на певну дату).
Податок на прибуток
Платники, які не використовують різниць, визначають фінрезультат до оподаткування за правилами бухобліку.
Великі платники беруть до уваги п. 138.1 та 138.2 ПКУ2 у разі ліквідації ОЗ:
— фінрезультат до оподаткування збільшується на суму залишкової бухгалтерської вартості об'єкта ОЗ (у т. ч. невиробничого ОЗ);
— фінрезультат до оподаткування зменшується на суму залишкової податкової вартості об'єкта ОЗ.
1 Якщо ОЗ підлягав переоцінці, слід врахувати п. 19 П(С)БО 7.
2 Якщо ОЗ підлягав переоцінці, слід врахувати пп. 138.3.1 ПКУ — якщо в бухобліку проводилась переоцінка, для розрахунку амортизації в податковому обліку уцінки/дооцінки не враховуються.
Пам'ятайте!
Різниці за ОЗ визначаються за тими активами, які є такими згідно з даними податкового обліку (пп. 14.1.138 ПКУ). Наприклад, якщо з балансу списується верстат, первісна вартість якого не перевищувала 6 тис. грн, то з погляду податкового обліку такий об'єкт не є ОЗ, відповідно податкові різниці не застосовувались як у періоді використання, так і в періоді ліквідації*.
* Далі аналізується облік МНМА, за такими активами податкові різниці не визнаються.
Податок на додану вартість
Для того щоб визначитися з обліком ПДВ, треба з'ясувати, з яких причин ліквідують ОЗ. Адже актив може списуватися з балансу як у разі його ліквідації за власним бажанням, так і коли ліквідація здійснюється без згоди платника податку. А також не слід забувати, що списується ОЗ, який використовувався або планувався до використання у пільгованій діяльності. Тому потрібно врахувати нижченаведене.
Ліквідація за власним бажанням. Згідно з пп. «д» пп. 14.1.191 ПКУ постачання товарів — це також ліквідація платником ПДВ за власним бажанням необоротних активів, які перебувають у нього на балансі.
За загальним правилом п. 189.9 ПКУ у разі ліквідації ОЗ за самостійним рішенням (розуміємо — за власним бажанням) така ліквідація розглядається як постачання ОЗ за звичайними цінами, але не нижче від балансової вартості на момент ліквідації.
I навіть якщо списується з балансу ОЗ, який був придбаний без ПДВ або за яким нараховувались умовні ПЗ за п. 198.5 ПКУ, норма п. 189.9 ПКУ працює без винятку.
Ліквідація без згоди. А чи можна застосовувати абз. 2 п. 189.9 ПКУ й уникнути нарахування ПЗ? Так, якщо закінчився строк корисного використання або ОЗ повністю зносився раніше встановленого строку і не підлягає ремонту, відновленню і фактично далі не може використовуватись. У цьому разі ліквідація відбувається без згоди платника ПДВ.
Щодо документів, які підтверджують неможливість використання за первісним призначенням, то слід враховувати УПК від 03.08.2018 р. №673. У ній сказано, що акт на списання ОЗ повинен підтверджувати факт знищення, розібрання ОЗ, внаслідок чого він не може використовуватися за первісним призначенням. У цьому разі ОЗ списується без згоди платника ПДВ і ПЗ з ПДВ за п. 189.9 ПКУ не нараховуються (додатково див. «ДК» №31/2019). Також уникаємо нарахування ПЗ з ПДВ за пп. «г» п. 198.5 ПКУ (у цій нормі передбачено винятки).
Проте у випадку, який ми розглядаємо, списується ОЗ, який використовувався або планувався до використання у пільгованій діяльності! I за ним визнавалися ПЗ за п. 198.5 ПКУ. Невже доведеться визнавати ПЗ ще раз — при ліквідації?
У випадку списання ОЗ, який планували, але не встигли використати у пільгованій діяльності, наміри платника податку не здійснились. Тоді начебто виходить, що немає й підстав для визнання ПЗ за п. 198.5 ПКУ.
I суму ПЗ за зведеною ПН можна обнулити через РК, як це податківці рекомендують для МНМА (про це далі).
Але позаяк така можливість прямо не передбачена п. 198.5 ПКУ, перш ніж скористатися нею, рекомендуємо убезпечитися власною IПК.
Списання МНМА
У нормах ПКУ немає визначення терміна «малоцінний необоротний матеріальний актив». Керуючись пп. 14.1.84 ПКУ, інші терміни використовують у значеннях, визначених П(С)БО.
Критерії визнання МНМА
— використання активу більше року;
— встановлена підприємством вартісна ознака.
Відповідно до п. 5 П(С)БО 7, для потреб бухгалтерського обліку ОЗ класифікуються за такими групами: основні засоби та інші необоротні матеріальні активи. П(С)БО 7 відносить МНМА до однієї з груп основних засобів, а точніше — до інших необоротних матеріальних активів субрахунок 112 «Малоцінні необоротні матеріальні активи».
У пп. 14.1.138 ПКУ встановлено конкретні умови та ознаки, за якими актив може визнаватись основним засобом. Основний критерій — вартісний.
Тому якщо МНМА не вписується до вартісної межі у 6000 грн, але очікуваний строк корисного використання (експлуатації) з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік), то в податковому обліку він не є об'єктом ОЗ.
А тепер слід повернутись до згаданого п. 189.9 ПКУ. Ця норма зобов'язує нараховувати ПДВ при ліквідації ОЗ тільки за самостійним рішенням. Як наслідок, з метою оподаткування МНМА такі активи не належать до ОЗ.
А що говорить п. 198.5 ПКУ? Нагадаємо, що ми розглядаємо списання МНМА, придбаних з ПДВ, які використовувалися (планувалися використовуватися) у звільнених від ПДВ операціях. Норма пп. «б» п. 198.5 ПКУ у цьому випадку вимагає нарахувати умовні ПЗ з ПДВ. I на початку статті ми нагадали про порядок нарахування умовних ПЗ.
Чи потрібно нараховувати ПЗ знову — вже при списанні?
За п. 189.9 ПКУ — ні. I вище ми навели аргументи щодо цього: МНМА не є основними засобами, а норма п. 189.9 ПКУ стосується лише ОЗ.
Питання викликає лише п. 198.5 ПКУ, в якому є обидва випадки — і використання в пільгованій діяльності, і не використання у господарській діяльності (а саме ним податківці вважають випадок списання активів, придбаних з ПДВ).
Думка податківців
Чи нараховуються податкові зобов'язання при здійсненні операцій зі списання (ліквідації) малоцінних необоротних матеріальних активів?
У разі списання МНМА такі МНМА не можуть бути використані у межах господарської діяльності платника податку.
Отже, при списанні МНМА, придбаних з ПДВ для використання в оподатковуваних операціях (для списання МНМА, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, — у разі якщо під час такого придбання суми податку були включені до складу податкового кредиту), податкові зобов'язання з ПДВ на підставі п. 198.5 ст. 198 ПКУ:
— нараховуються, якщо вартість таких МНМА не включається до вартості іншої готової продукції, операції з постачання якої підлягають оподаткуванню;
— не нараховуються, якщо вартість таких МНМА включається до вартості іншої готової продукції, операції з постачання якої підлягають оподаткуванню.
ЗIР, підкатегорія 101.04
Вважаємо, що у випадку зі списанням МНМА, які використовувалися у звільнених операціях і за якими вже були визнані ПЗ за п. 198.5 ПКУ, знову визнавати ПЗ за цим пунктом (але за іншим його підпунктом) несправедливо. Адже визнаними раніше ПЗ покупець уже компенсував суму отриманого ПК. Але в п. 198.5 ПКУ, знову ж таки, спеціальних норм для такого випадку немає.
Аби убезпечитися від нарахування податкових зобов'язань за пп. «г» п. 198.5 ПКУ, — ще, як варіант, можна дослухатися до роз'яснень податківців і включити вартість МНМА до кінцевої ціни іншої продукції, послуг (докладно про це ми писали у «ДК» №38/2019).
Ще один нюанс — про донарахування податкових зобов'язань за пп. «г» пп. 198.5 ПКУ можна не хвилюватися, якщо списуються МНМА, які амортизувалися методом «100%». Адже згідно з п. 198.5 ПКУ визнавати ПЗ слід виходячи з балансової (залишкової) вартості МНМА, що склалася станом на початок звітного періоду (п. 189.1 ПКУ). А за такого методу амортизації вона дорівнює 0, тому і виходить, що умовні податкові зобов'язання — також 0.
Якщо нараховуєте амортизацію за методом «50% на 50%», то, аби убезпечитися від нарахувань, радимо або включити вартість МНМА до ціни іншої продукції, послуг, або скористатися іншим варіантом. Наприклад, таким, що наведений в коментованій IПК від 16.09.2019 р. №273/6/99-00-07-03-02-15/IПК.
У ній податківці розглянули ситуації зі списання МНМА, придбаних для звільнених операцій, але які так і не були використані у них у зв'язку із закінченням строку використання або з їх нестачею. У такому разі податківці радять одночасно:
— сторнувати раніше нараховані умовні податкові зобов'язання за пп. «б» п. 198.5 ПКУ та обнулити (сторнувати) показники такої ПН шляхом складання РК;
— нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ відповідно до пп. «г» п. 198.5 ПКУ та скласти нову зведену ПН.
Якщо списується МНМА, який навіть не використовувався (не був введений в експлуатацію), базою для ПДВ буде залишкова вартість МНМА, яка, по суті, відповідатиме вартості придбання, адже МНМА так і не використовувався, а отже, й амортизація не нараховувалась (п. 189.1 ПКУ).
Відповідно, при списанні такий актив (який не є основним засобом!) використовується в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
На перший погляд незрозуміло, для чого спочатку сторнувати податкові зобов'язання, а потім нараховувати їх знову?! Річ у тім, що це інша підстава, за якою слід нарахувати умовні податкові зобов'язання за п. 198.5 ПКУ. Списання МНМА є окремою господарською операцією. На погляд контролюючого органу, активи, за якими нараховувались умовні податкові зобов'язання, не виправдали свого призначення (вони не використовувались із запланованою метою).
Отже, загальний висновок щодо ПДВ: при списанні ОЗ, які придбавались з метою використання у звільненій діяльності, умовні податкові зобов'язання за п. 198.5 ПКУ не нараховуються, але можуть виникати податкові зобов'язання згідно з п. 189.9 ПКУ, якщо не можна довести, що ОЗ був розібраний і вже не може бути використаний за своїм призначенням.
При списанні МНМА, що були придбані для звільненої діяльності, вважаємо, що податкові зобов'язання не нараховуються ані за п. 189.9 ПКУ, ані за п. 198.5 ПКУ (адже вхідний ПК вже був компенсований при їх придбанні). Утім, аби уникнути непорозумінь із контролюючими органами, радимо або включати вартість МНМА до ціни іншої продукції, послуг, або амортизувати методом 100%, або ж отримати власну IПК (якщо бажаєте застосовувати метод «50% на 50%»).
Якщо МНМА були придбані для використання в звільнених операціях, але так і не були використані, то спочатку слід відкоригувати раніше нараховані податкові зобов'язання за пп. «б» п. 198.5 ПКУ та нарахувати податкові зобов'язання за пп. «г» п. 198.5 ПКУ.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»