До індивідуальної податкової консультації Державної податкової служби України від 17.10.2019 р. №803/6/99-00-07-03-02-15/IПК
У коментованій IПК податкові органи розглядають податкові наслідки для підприємства, яке починає господарську операцію на одній системі оподаткування, а завершує вже на іншій (на практиці такі операції називають перехідними). Проблема перехідних операцій у тому, що об'єкт оподаткування ЄП та об'єкт оподаткування податком на прибуток є різними. У першому випадку це дохід, який переважно визначається за касовим методом. У другому діє принцип нарахувань, і об'єктом оподаткування є фінансовий результат бухобліку (у деяких випадках — з урахуванням різниць).
1. Отримання авансу на спрощеній системі
Якщо підприємство перебуває на спрощеній системі оподаткування, воно застосовує касовий метод обліку. За п. 292.6 ПКУ датою отримання доходу платника ЄП є дата надходження коштів. Ця сума є об'єктом оподаткування, і до неї застосовується ставка 3% або 5%.
У бухобліку діє метод нарахувань, тому на дату отримання авансу доходи та витрати не відображаються.
Доходи і витрати підприємства відобразяться на дату переходу до покупця права власності на товар/надані послуги. I якщо підприємство в цей час є платником податку на прибуток, відображені доходи та витрати за бухобліком враховуються при визначенні фінансового результату до оподаткування. А це означає, що перехідна операція оподатковуватиметься двічі. Тому рекомендуємо заздалегідь передбачити такі наслідки і, якщо планується зміна системи оподаткування, відвантажити товари/надати послуги ще на сплаті ЄП.
2. Відвантаження товару/надання послуг на спрощеній системі
Якщо підприємство відвантажило товар/надало послуги на спрощеній системі, оподаткування доходу у податковому обліку немає.
У бухобліку діє метод нарахувань, тому на дату відвантаження відобразяться доходи та витрати.
Оплату за товар/послуги отримано на загальній системі. У бухобліку це жодним чином не відобразиться у доходах та витратах. Виходить, що коли товари відвантажені на спрощеній системі, то отримана на загальній системі оплата взагалі не оподатковується? Не завжди.
З 01.01.2017 р. у ПКУ з'явився підпункт 140.5.12. Відповідно до нього фінрезультат до оподаткування збільшується на суму доходу, отриманого як оплата за товари/послуги, відвантажені/надані під час перебування на спрощеній системі оподаткування1. Чи всі новоспечені платники зобов'язані враховувати таку різницю для визначення об'єкта оподаткування?
Тут потрібно взяти до уваги річний дохід від будь-якої діяльності (за мінусом непрямих податків), визначений за правилами бухобліку за останній річний звітний період. I якщо цей показник — до 20 млн грн (а в більшості випадків так воно і є), така операція справді випадає з оподаткування, тому що різниця за пп. 140.5.12 ПКУ не враховується2.
Але звертаємо увагу, що трапляються і фіскальні роз'яснення — наприклад, лист ДФСУ від 16.03.2017 р. №5301/6/99-99-15-02-02-15, де податківці забули врахувати, що різниці визначають не всі платники податку на прибуток.
Однак абз. 8 пп. 134.1.1 ПКУ чітко говорить, що для платників податку, річний бухгалтерський дохід яких від будь-якої діяльності за останній річний звітний (податковий) період не перевищує 20 млн грн, об'єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на всі різниці (крім від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень розділу III ПКУ. А підпункт 140.5.12 — саме у цьому розділі III ПКУ.
3. Щодо перехідних операцій ПДВ слід брати до уваги загальну ст. 187 ПКУ. У більшості випадків дата виникнення ПЗ з ПДВ визначається за першою подією. У разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів відповідно до п. 187.7 ПКУ податкові зобов'язання визначаються за датою оплати3.
Якщо подія, на дату якої визначаються податкові зобов'язання, відбулася до реєстрації платником ПДВ, податкові зобов'язання не нараховуються, а якщо починаючи з дати реєстрації, — нараховуються. Винятком є оплата за бюджетні кошти. У цьому разі потрібно звернути увагу, чи є підприємство платником ПДВ на дату отримання оплати.
1 Положення пп. 140.5.12 ПКУ не поширюються на платників податків, які були платниками ЄП четвертої групи.
2 Додатково див. «ДК» №11/2017.
3 Або отримання компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника ПДВ за його зобов'язаннями перед бюджетом.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»