До індивідуальної податкової консультації Державної фіскальної служби України від 21.08.2019 р. №3918/6/99-99-15-02-02-15/IПК
Реконструкція будівлі і строк її експлуатації
Реконструкція об'єкта ОЗ — це один із різновидів його поліпшення. Відповідно, економічні вигоди від використання цього об'єкта зростають, збільшуються і його первісна та залишкова вартість. А чи треба при цьому переглядати строк його експлуатації?
Що таке поліпшення ОЗ і які його види?
Про поліпшення ОЗ ідеться в п. 31 Методрекомендацій №561: це роботи, які приводять до збільшення очікуваних майбутніх вигід від об'єкта основних засобів.
У цьому базова різниця між поліпшеннями та ремонтами, на якій ґрунтується і різниця між їх бухгалтерським обліком. Адже витрати на проведення поліпшень включаються до капітальних інвестицій з майбутнім збільшенням первісної вартості основних засобів.
Але хто одразу після проведення робіт має оцінити, чи зростуть економічні вигоди від використання об'єкта ОЗ у майбутньому чи ні? Такий обов'язок покладено на керівника підприємства (п. 29 Методрекомендацій №561).
До видів поліпшення основних засобів належать:
— модифікація, модернізація об'єкта основних засобів, що призводять до збільшення терміну його корисної експлуатації або збільшення його виробничої потужності;
— заміна окремих частин устаткування для підвищення якості продукції (робіт, послуг);
— впровадження ефективнішого технологічного процесу, що дасть змогу зменшити первісно оцінені виробничі витрати;
— добудова (надбудова) будівлі, що збільшить кількість місць (площу) будівлі, обсяги та/або якість виконуваних робіт (послуг) чи умови їх виконання.
Розгляньмо облік та наслідки поліпшення на прикладі реконструкції будівлі.
Згідно з пунктами 3.10, 3.11 розділу 3 ДБН А.2.2-3-2012 реконструкція — це перебудова введеного в експлуатацію в установленому порядку об'єкта будівництва, яка передбачає зміну його геометричних розмірів та/або функціонального призначення, основних техніко-економічних показників (кількість продукції, потужність тощо), удосконалення виробництва, підвищення його техніко-економічного рівня та якості продукції, що виготовляється, поліпшення умов експлуатації та проживання, якості послуг.
Є і ще одна важлива умова: реконструкція передбачає збереження елементів несучих і огороджувальних конструкцій та зупинення на час виконання робіт експлуатації об'єкта загалом або його частин (за умови їх автономності).
Документальне оформлення реконструкції
Відповідно до ст. 9 Закону про бухоблік підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які містять усі обов'язкові реквізити. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Обов'язкові реквізити первинних документів:
— найменування підприємства, установи, від імені яких складено документ;
— назва документа (форми);
— дата складання;
— зміст та обсяг господарської операції;
— одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі);
— посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;
— особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Відповідно до ст. 9 Закону про бухоблік та п. 2.4 Положення №88
Згідно з п. 28 Методрекомендацій №561, приймання закінчених робіт з ремонту і поліпшення основних засобів оформлюється актом приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об'єктів. Його форму можна розробити самостійно, ґрунтуючись на нормах обов'язкових реквізитів для первинних документів або використовуючи форму №ОЗ-2, затверджену Наказом №352.
Зверніть увагу: будівельні роботи, зокрема і реконструкція будівель, може оформлюватися Актом приймання виконаних будівельних робіт примірної форми №КБ-2в і Довідкою про вартість виконаних будівельних робіт і витрати примірної форми №КБ-3. Примірні форми такого акта і довідки наведені в додатках Т та У до Правил визначення вартості будівництва ДСТУ Б Д.1.1-1:2013, затверджених наказом Мінрегіонального розвитку, будівництва та ЖКГ від 05.07.2013 р. №293.
Але: обов'язковим застосування таких форм первинних документів є лише у випадку, коли будівельні роботи здійснюються за рахунок бюджетних коштів, коштів державних і комунальних підприємств, установ та організацій. Якщо ж приватне підприємство фінансує реконструкцію за власні кошти, то первинний документ, яким оформлюються такі роботи, може бути будь-якої форми (у т. ч. створеної сторонами договору самостійно).
Головне, щоб у цих документах (навіть якщо це будуть форми КБ) були наявні усі обов'язкові реквізити первинних документів. Бо інакше витрати підприємства на проведення реконструкції податківці просто не визнають1.
1 Див. ухвалу ВАСУ від 27.02.2017 р. у справі №826/16117/15.
У разі самостійної розробки форми акта слід врахувати таке. За Наказом №352 акт має бути підписано працівником цеху (відділу), уповноваженим на приймання основних засобів, і представником цеху (підприємства), який виконував ремонт, реконструкцію та модернізацію. Далі його передають до бухгалтерії, де його також підписує головний бухгалтер та затверджує керівник підприємства чи уповноважена на те особа. До технічного паспорта відповідного об'єкта основних засобів має бути внесено необхідні зміни щодо характеристики об'єкта, пов'язані з капітальним ремонтом, реконструкцією та модернізацією.
Якщо ж ремонт, реконструкцію або модернізацію виконує стороннє підприємство, то акт складають у двох примірниках. При цьому підприємству-виконавцю передають другий примірник акта.
Чи потрібно проводити консервацію будівлі?
Як ми зазначили вище, реконструкція передбачає зупинення на час виконання робіт експлуатації об'єкта загалом або його частин (за умови їх автономності). Таке визначення надає власникові будівлі право вибору, у якому обсязі проводити консервацію.
Порядок проведення консервації та розконсервації об'єктів будівництва затверджено Положенням №2. Але воно є обов'язковим для використання під час проведення консервації та розконсервації об'єктів, будівництво яких здійснюється із залученням бюджетних коштів, коштів державних і комунальних підприємств, установ та організацій, а також за рахунок кредитів, наданих під державні гарантії, та має рекомендаційний характер для об'єктів, будівництво яких здійснюється за рахунок інших джерел фінансування.
Тобто якщо реконструкція відбувається за рахунок коштів підприємства приватного сектору економіки, то застосовувати норми цього Положення не обов'язково. Це означає що підприємство має право самостійно вирішити, як оформити документально рішення про проведення консервації та розконсервації будівлі та її частини.
Реконструкція без виведення з експлуатації
У «Віснику» №5/2017 (с. 16) зазначалось, що можлива і реконструкція без консервації (виведення з експлуатації). Тобто прийняття рішення, консервувати будівлю при її реконструкції (повністю чи частково) чи ні, — це прерогатива керівника приватного підприємства. I якщо наказу про консервацію не складено, її і не проводять.
Бухгалтерський облік реконструкції
Перше, про що слід пам'ятати, — це те, що якщо підприємство обліковує будівлю як об'єкт ОЗ, то її вартість амортизується. Але на період консервації об'єкта ОЗ нарахування амортизації зупиняється (п. 23 П(С)БО 7).
На жаль, чинним законодавством не врегульоване питання щодо амортизації об'єкта ОЗ, який законсервовано частково (наприклад, реконструкція проводиться на певному поверсі). Тому з цим питанням доведеться звернутися до Мінфіну. Або ж нараховувати амортизацію пропорційно до тієї частині будівлі, яка залишається в експлуатації, — хоча це і не передбачено П(С)БО 7 і може бути не визнане податківцями під час перевірки.
Витрати, які підприємство несе у разі консервації ОЗ (витрати на консервацію об'єктів, догляд за законсервованими об'єктами та підтримання їх у належному стані), включаються до складу поточних витрат за дебетом рахунку 977 «Iнші витрати звичайної діяльності» у кореспонденції відповідних рахунків (20, 22, 66, 65, 63, 685 тощо).
Тепер щодо витрат безпосередньо на реконструкцію. За п. 31 Методрекомендацій №561 вартість робіт, що приводять до збільшення очікуваних майбутніх вигід від об'єкта основних засобів, включається до капітальних інвестицій з подальшим збільшенням первісної вартості ОЗ.
Витрати щодо поліпшення основних засобів спочатку відображаються за дебетом рахунку 15 «Капітальні інвестиції». Після завершення процесу поліпшення витрати списують на дебет рахунку 10 «Основні засоби». А якщо йдеться про поліпшення будівлі, витрати на реконструкцію збираються за дебетом рахунку 151 «Капітальне будівництво», а після оформлення первинного документа про її завершення списуються на субрахунок 103 (збільшують вартість конкретного об'єкта ОЗ — будівлі).
Далі такі витрати у складі первісної вартості амортизуються. При цьому проведення з нарахування амортизації залежатимуть від напряму використання будівлі (Д-т 23, 91 — 94 К-т 131), а збільшена вартість почне застосовуватись при амортизації з місяця, наступного за місяцем завершення реконструкції.
Податковий облік реконструкції
Платники єдиного податку в декларації з цього податку проведення реконструкції ніяк не відображають. А платники ПДВ у декларації відображають хіба що суми ПК, які виникли у зв'язку із придбанням матеріалів та будівельних робіт. Якщо така будівля використовується підприємством (або призначена для використання — уточнюємо через можливу консервацію під час реконструкції!) у господарській діяльності, обов'язку одночасно визнати ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ не виникає.
А от щодо податку на прибуток доведеться з'ясувати.
Обов'язок вести окремий податковий облік ОЗ мають лише дві категорії платників податку на прибуток (пп. 134.1.1 ПКУ):
— у яких сума доходу за минулий рік перевищила 20 млн грн;
— які самостійно прийняли рішення про застосування різниць, встановлених ПКУ, які коригують фінансовий результат до оподаткування.
Якщо ви не належите до цих категорій, то реконструкцію будівлі окремо відображати в декларації не знадобиться. Її достатньо відобразити в бухобліку за правилами, які ми навели вище.
А от якщо ви застосовуєте податкові різниці і ведете податковий облік ОЗ, треба пам'ятати, що в ПКУ немає норми, яка б прописувала, що робити з витратами на поліпшення виробничих ОЗ (тобто тих, які використовуються або призначені для використання у госпдіяльності). Тому вплив таких витрат буде такий самий, як в бухобліку — вони збільшують первісну вартість об'єкта ОЗ у податковому обліку. Такого висновку доходимо на підставі пп. 138.3.1 ПКУ.
Зверніть увагу: невиробничі ОЗ
За пп. 138.3.2 ПКУ не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел витрати платника податку на прибуток на реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів. На практиці це означає ще й обов'язок збільшити фінансовий результат до оподаткування згідно з п. 138.1 ПКУ на суму витрат на реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів, віднесених до витрат у бухгалтерському обліку через амортизацію.
Тобто ОЗ, не призначені для використання у господарській (спрямованій на отримання доходу) діяльності, виключаються з податкового обліку майже повністю. Витрати на їх поліпшення (реконструкцію), які потрапили до первісної вартості і далі стали сумою амортизації, збільшують фінрезультат до оподаткування в податковому обліку. Єдиний випадок, коли ці витрати зменшують фінрезультат до оподаткування, — це продаж поліпшеного ОЗ, але не більше суми доходу (виручки), отриманої від такого продажу (п. 138.2 ПКУ).
I вже в наступному місяці після закінчення реконструкції амортизувати такий ОЗ доведеться виходячи з нової, збільшеної вартості, — в обох видах обліку.
Перегляд строків експлуатації після реконструкції
Право змінити строк експлуатації у власника будівлі, безумовно, є. Адже згідно із п. 25 П(С)БО 7 строк корисного використання (експлуатації) об'єкта основних засобів переглядається в разі зміни очікуваних економічних вигід від його використання.
При цьому амортизація об'єкта основних засобів нараховується виходячи з нового строку корисного використання починаючи з місяця, наступного за місяцем зміни строку корисного використання.
Завершення реконструкції будівлі — це зручний привід переглянути строки її подальшої експлуатації, адже зміна очікуваних економічних вигід у бік зростання — це базова ознака будь-якого поліпшення об'єкта ОЗ.
Але чи є ця процедура обов'язковою?
У бухгалтерському обліку — ні. Наразі питання, чи збільшувати в бухобліку строк корисного використання ОЗ у разі його поліпшення, вирішує кожне підприємство для себе самостійно. Якщо строк експлуатації втрішено змінити (як правило, збільшити), це оформляється наказом (розпорядженням) керівника підприємства.
А що в податковому обліку? Тут слід враховувати два нюанси.
З одного боку, ДФСУ в IПК від 11.06.2018 р. №2563/6/99-99-15-02-02-15/IПК зазначає, що ПКУ не передбачено зміни строку корисного використання об'єктів ОЗ навіть у разі зміни цього строку в бухобліку.
З іншого боку, ПКУ встановлює прямий зв'язок між строками експлуатації об'єкта ОЗ у бухгалтерському та податковому обліках.
Підпунктом 138.3.3 ПКУ визначено групи основних засобів (інших необоротних активів) та мінімально допустимі строки їх амортизації у податковому обліку. При цьому якщо строки корисного використання (експлуатації) об'єкта основних засобів у бухобліку менші від мінімально допустимих строків амортизації основних засобів та інших необоротних активів, то для розрахунку амортизації використовуються строки, встановлені цим підпунктом.
У разі якщо строки корисного використання (експлуатації) об'єкта основних засобів в бухобліку дорівнюють або більші від тих, які встановлено цим підпунктом, то для розрахунку амортизації використовуються строки корисного використання (експлуатації) об'єкта основних засобів, встановлені в бухобліку.
Таким чином, якщо встановлений платником податку в бухобліку новий строк корисного використання (експлуатації) об'єкта ОЗ менший від мінімально допустимих строків амортизації, встановлених у податковому обліку для групи, до якої належить такий основний засіб, то для розрахунку амортизації з метою визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток використовуються строки, встановлені пп. 138.3.3 ПКУ.
А коли строки корисного використання (експлуатації) об'єкта ОЗ у бухобліку внаслідок перегляду дорівнюють або більші від встановлених пп. 138.3.3 ПКУ для групи, до якої включено такий основний засіб, то для розрахунку амортизації використовуються строки корисного використання (експлуатації) такого активу, встановлені в бухобліку.
Це підтверджує ДФСУ і в IПК від 21.08.2019 р. №3918/6/99-99-15-02-02-15/IПК (див. «ДК» №36/2019).
Нормативная база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Методрекомендації №561 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. №561.
- Наказ №352 — Наказ Мінстату від 29.12.95 р. №352 «Про затвердження типових форм первинного обліку».
- Положення №2 — Положення про порядок консервації та розконсервації об'єктів будівництва, затверджене наказом Мінбуду від 21.10.2005 р. №2.
- П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.
Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»