• Посилання скопійовано

Коментар

До індивідуальної податкової консультації Державної фіскальної служби України від 06.08.2019 р. №3658/6/99-99-15-03-02-15/IПК

Експорт без вивезення — так буває?

Коли покупець — нерезидент, є і валюта, і ЗЕД-відносини. Товари можуть бути продані як із вивезенням за межі митної території України, так і без нього. Продавець може придбати товар за кордоном і продати його там, не ввозячи до України. А що таке експорт без вивезення та який облік таких операцій?

Визначення термінів

Відповідно до ст. 1 Закону про ЗЕД, експорт товарів — це продаж товарів українськими суб'єктами ЗЕД іноземним суб'єктам господарської діяльності з вивезенням або без вивезення цих товарів через митний кордон України.

Згідно зі ст. 70 та 82 МКУ експорт — це остаточне вивезення. Iншими словами, це митний режим, відповідно до якого українські товари випускаються для вільного обігу за межами митної території України без зобов'язань щодо їх зворотного ввезення.

Митний статус товарів, поміщених у режим експорту

1. Товари, поміщені у митний режим експорту, втрачають статус українських товарів з моменту їх фактичного вивезення за межі митної території України.

2. Товари, що знаходяться за межами митної території України, втрачають статус українських товарів з моменту поміщення їх у митний режим експорту.

Стаття 84 МКУ

Товари можуть бути:

— продані із вивезенням за межі митної території України (звичайний експорт або експорт із вивезенням);

— продані без вивезення за кордон (експорт без вивезення);

— придбані за межами митного кордону України і продані там без ввезення до України, товар продається поза митною територією (змішаний експорт).

Здійснювати такі операції не заборонено законодавством України. Важливий момент — місце постачання товарів береться до уваги для того, щоб з'ясувати не тільки порядок оподаткування, зокрема ПДВ, але й валютний нагляд за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків.

Звертаємо увагу на Положення №2, яке встановлює порядок проведення розрахунків за валютними операціями, Положення №5 щодо порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті та Iнструкцію №7 щодо порядку валютного нагляду за операціями з експорту та імпорту товарів.

Звісно, основним документом буде Закон про валюту, який визначає правові засади здійснення валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду, права та обов'язки суб'єктів валютних операцій та встановлює відповідальність за порушення ними валютного законодавства.

Розрахунки та граничні строки

Розділ IV Положення №2 встановлює порядок проведення розрахунків за валютними операціями. Зокрема, його п. 28 уточнює, що у розрахунках між резидентами і нерезидентами за поточними торговельними операціями як засіб платежу використовуються іноземна валюта і гривня. Це дозволяє дійти висновку, що сторони ЗЕД-контракту можуть погодити розрахунок за товар, який буде реалізовано на митній території України, не лише у гривнях, але й у валюті.

До поточних валютних операцій належать:

розрахунки за експорт та імпорт товару (уключаючи сплату штрафів, пені, бонусів, відшкодування супутніх витрат у зв'язку із виконанням зовнішньоекономічного договору, відшкодування збитків у зв'язку із невиконанням зовнішньоекономічного договору), уключаючи такі розрахунки на території України.

Підпункт 1 п. 4 Положення №2

Розрахунки за ЗЕД-контрактами здійснюються виключно через рахунки в банках (це передбачено у п. 16 Положення №5). Розрахунки у готівковій формі заборонено. Кошти від нерезидента за операціями резидента з експорту товарів підлягають зарахуванню на рахунок резидента в Україні в банку.

Заборона готівкових розрахунків

Розрахунки за ЗЕД-контрактами у готівковій формі заборонено, крім випадку, коли нерезидент-СГ згідно з умовами експортного договору резидента-СГ здійснює оплату фізособі-резиденту, яка перебуває у відрядженні за кордоном з метою виконання зобов'язань за експортним договором, коштами в готівковій іноземній валюті експлуатаційних витрат, пов'язаних з обслуговуванням транспортного засобу, який належить резидентові — стороні договору (орендується, фрахтується ним) і використовується за кордоном з метою виконання зобов'язань останнього за цим договором, за умови оприбуткування невикористаного залишку ввезеної в Україну готівкової іноземної валюти до каси резидента-СГ.

Уповноважений банк, який обслуговує ЗЕД-контракт резидента, здійснює валютний нагляд за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків. Але зверніть увагу: згідно з п. 20 Iнструкції №7 банк не здійснює валютний нагляд за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операцією з експорту продукції, якщо резидент експортує продукцію без її вивезення з митної території України (підтвердження — ЗIР, підкатегорія 114.021).

1 Запитання: «Чи здійснюється валютний нагляд за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за експортними операціями, які здійснюються без фактичного вивозу продукції за межі України?».

Валютний нагляд

Банк здійснює валютний нагляд за дотриманням резидентом граничних строків розрахунків за операцією резидента з експорту товарів, якщо на дату митного оформлення продукції розрахунки за такою операцією не завершені (кошти від продажу нерезиденту товару на поточний рахунок резидента не надійшли або надійшли не в повному обсязі) або в банку немає інформації про завершення розрахунків за такою операцією.

Пункт 6 Положення №7

Iз 07.02.2019 р. відповідно до п. 21 Постанови №5 граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів становлять 365 календарних днів. I згідно з п. 2 Постанови №7 нові строки поширюються на незавершені операції резидента з експорту та імпорту товарів, за якими до 07.02.2019 р. банком не встановлено порушення 180-денного строку розрахунків.

За операціями з експорту товарів банк розпочинає відлік граничних строків розрахунків з дати оформлення:

— митної декларації типу ЕК-10 «Експорт», ЕК-11 «Реекспорт» на продукцію, що експортується (якщо продукція згідно із законодавством України підлягає митному оформленню);

— або підписання акта або іншого документа, що засвідчує поставку нерезиденту товару відповідно до умов експортного договору (якщо товар згідно із законодавством України не підлягає митному оформленню).

Увага: граничні строки розрахунків не поширюються на ЗЕД-контракти з незначною сумою, а саме ціною до 150000 грн відповідно до п. 22 Положення №5.

Згідно ч. 5 ст. 13 Закону про валюту порушення резидентами строку розрахунків тягне за собою нарахування пені за кожний день прострочення в розмірі 0,3% суми неодержаних коштів за договором (вартості недопоставленого товару) у національній валюті (у разі здійснення розрахунків за ЗЕД-контрактом у національній валюті) або в іноземній валюті, перерахованій у національну валюту за курсом НБУ, встановленим на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаних коштів за договором (вартості недопоставленого товару).

Пеня за порушення у ЗЕД

У разі застосування пені за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності контролюючим органом складається ППР за формою «С».

Платник податків зобов'язаний сплатити нараховану суму грошового зобов'язання протягом 10 к. д., що настають за днем отримання ППР, крім випадків, коли протягом такого строку такий платник податків розпочинає процедуру оскарження рішення контролюючого органу.

ЗIР, підкатегорія 114.10

Обов'язковий продаж валюти

З 01.03.2019 р. до 20.06.2019 р. обов'язковий продаж валютних надходжень був у розмірі 30%. Але з 20 червня 2019 року його було скасовано: Постановою №78 вилучено розділ III Положення №5.

Відповідно до п. 108 Положення №5 зарахування коштів в іноземній валюті на поточні рахунки клієнтів здійснюється банками через розподільчі рахунки. I відбувається це, як і раніше, просто тепер правила прописані у п. 52 Положення №5. Банк зобов'язаний переказати на поточний рахунок клієнта без його доручення кошти в іноземній валюті не пізніше ніж наступного банківського дня після дня їх зарахування на розподільчий рахунок.

Отже, враховуючи цей шлях, підприємство використовує в обліку субрахунок 316. Обов'язковий продаж валюти скасували, а порядок для зарахування валютних надходжень на розподільчі рахунки ні. Пам'ятайте в цьому випадку про курсові різниці (про що — далі).

Згідно з Iнструкцією №291, «субрахунок 316 «Спеціальні рахунки в іноземній валюті» призначений для обліку коштів в іноземній валюті, що підлягають розподілу або додатковому попередньому контролю, у тому числі сум коштів в іноземній валюті, що підлягають обов'язковому продажу відповідно до законодавства». Отже, тепер вся сума отриманої валюти відображається на субрахунку 316 з повним зарахуванням на субрахунок 312 «Поточні рахунки в іноземній валюті».

Це означає, що підприємство повинне обрати єдиний шлях відображення в обліку валютних надходжень, бо у випадку отримання авансу це прямо впливає на визначення суми доходу. Адже згідно з абз. 2 п. 6 П(С)БО 21 сума авансу (попередньої оплати) в іноземній валюті, одержана від інших осіб у рахунок платежів для постачання готової продукції, інших активів, виконання робіт і послуг, при включенні до складу доходу звітного періоду перераховується у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на початок дня дати одержання авансу. У разі одержання від покупця авансових платежів в іноземній валюті частинами та відвантаження частинами покупцеві немонетарних активів (робіт, послуг) дохід від реалізації активів (робіт, послуг) визнається за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів виходячи з послідовності одержання авансових платежів.

I якщо політика підприємства (рекомендуємо прописати це у наказі про облікову політику) передбачає визнавати отриману валюту активом на день зарахування коштів на субрахунок 316, слід дотримуватися такого підходу до всіх операцій, пов'язаних з валютою. Як наслідок, дохід визнаватиметься за п. 8 П(С)БО 15, проте сума доходу у випадку авансів фіксуватиметься за курсом НБУ на дату зарахування коштів на субрахунок 316.

Проте є й інший підхід. Враховуючи, що згідно з пп. 2 п. 9 Положення №7 банк завершує здійснення валютного нагляду за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків у разі експорту товару — після зарахування на поточний рахунок резидента в банку, деякі фахівці схиляються до думки, що фіксувати суму доходу при авансових оплатах потрібно за курсом НБУ валюти, зарахованої на субрахунок 312.

Отже, рішення визначається обліковою політикою підприємства.

Критерій фінмоніторингу

Фінансова операція підлягає обов'язковому фінансовому моніторингу у разі, якщо сума, на яку вона здійснюється, дорівнює чи перевищує 150000 грн.

Стаття 15 Закону №1702

Податковий облік

Вище ми зауважили, що підприємство може здійснювати експорт із вивезенням, експорт без вивезення та змішаний експорт. Розглянемо облік кожного з цих варіантів окремо.

Насамперед зауважимо, що правила Iнкотермс 2010 (англ. Incoterms, International commerce terms) — це міжнародні комерційні умови, комплект міжнародних правил з тлумачення найбільш широко використовуваних торговельних термінів (умов) у галузі міжнародної торгівлі. Правила Iнкотермс 2010 — це умови поставки в договорі купівлі-продажу товарів та перехід ризиків втрати чи пошкодження товару, а також витрат сторін контракту, пов'язаних із постачанням товару. Ці правила не пов'язані з визначенням та порядком оподаткування.

Експорт із вивезенням (класична операція)

Датою визнання доходу є дата переходу до іноземного покупця права власності на товар, власне тут до уваги слід брати п. 8 П(С)БО 15.

Визнання доходу

Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається за наявності всіх наведених нижче умов:

— покупцеві передано ризики й вигоди, пов'язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив);

— підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);

— суму доходу (виручку) може бути достовірно визначено;

— є впевненість, що внаслідок операції відбудеться збільшення економічних вигід підприємства, а витрати, пов'язані з цією операцією, може бути достовірно визначено.

А от сума доходу залежить від того, яка подія була першою: передоплата чи реалізація товару. Якщо це експорт з передоплатою, то вище ми надали порядок дій. Експортеру потрібно врахувати норми п. 5 та абз. 2 п. 6 П(С)БО 21.

За отриманим авансом у бухобліку дохід не визнається відповідно до п. 6.3 П(С)БО 15. За п. 5 П(С)БО 21 операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на початок дня, дати здійснення операції — дати визнання активів. Отриманий від покупця-нерезидента аванс у бухобліку відображають за кредитом субрахунку 681 «Розрахунки за авансами одержаними». Валюта перераховується у гривні із застосуванням курсу НБУ на дату здійснення операції, тобто отримання авансу. А от який підхід застосовувати (субрахунок 316 чи 312), ми зауважили вище.

Курсові різниці не визнаються, бо кредиторська заборгованість є немонетарною статтею балансу. Курсові різниці визнаватимуться лише у разі зміни курсу НБУ при зарахуванні валюти на субрахунок 316 та зарахуванні на рахунок 312.

ПДВ. Вивезення товарів за межі митної території України є об'єктом оподаткування. Проте за п. 187.11 ПКУ попередня (авансова) оплата вартості товарів, що вивозяться за межі митної території України, не змінює значення сум податку, які належать до податкових зобов'язань такого експортера.

Якщо здійснюється експорт з післяплатою, дохід від реалізації визначається за курсом НБУ на дату визнання таких доходів. Це означає, що дохід від реалізації експортованого товару у більшості випадків відображається датою оформлення митної декларації (далі — МД) з урахуванням курсу НБУ на дату оформлення МД.

У підприємства виникає дебіторська заборгованість, а статті балансу про активи, які буде отримано у фіксованій (або визначеній) сумі грошей, є монетарними статтями. У цьому випадку слід врахувати п. 8 П(С)БО 21.

Курсові різниці за монетарними статтями в іноземній валюті відображаються на дату здійснення госпоперації та на дату балансу. Курсові різниці від перерахунку коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність показують у складі інших операційних доходів (витрат) на субрахунках 714 та 945.

ПДВ. Для обліку ПДВ байдуже, чи здійснював іноземний покупець передоплату, чи ні. Операція з експорту товару підпадає під оподаткування ПДВ згідно з пп. «г» п. 185.1 ПКУ. Датою виникнення ПЗ за ставкою 0% відповідно до пп. 195.1.1 ПКУ є «в разі експорту товарів — дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства» (пп. «б» п. 187.1 ПКУ).

Зверніть увагу!

Якщо процедура митного оформлення товару почалася наприкінці місяця і до його закінчення її не було завершено, потрібно звернути увагу на один момент. Наприклад, до закінчення липневого звітного періоду з ПДВ постачання товарів у режимі експорту не відбулося. Тож датою відображення операції з постачання товару в режимі експорту та нарахування ПЗ з ПДВ є дата перетину кордону. Відповідно, датою складання ПН буде дата перетину кордону, і в декларації з ПДВ таку операцію буде відображено у серпневому звітному періоді. Це підтверджують і податківці в IПК від 06.08.2019 р. №3658/6/99-99-15-03-02-15/IПК (див. у «ДК» №33-34/2019), в якій розглядається питання щодо дати оформлення МД та дати фактичного вивезення товарів за межі митної території України, які припадають на різні податкові періоди.

Експорт без вивезення

У бухобліку та, відповідно, у податковому обліку платників податку на прибуток усе відбувається аналогічно діям, зазначеним вище. Якщо передбачено розрахунки у валюті, доходи визнаються за правилами П(С)БО 15, а курсові різниці — за П(С)БО 21.

ПДВ. За п. 185.1 ПКУ постачання товарів на митній території України та вивезення товарів за межі митної території України є об'єктом оподаткування ПДВ. Відмінність лише у ставці податку. Підтвердженням нульової ставки за експортною операцією згідно з пп. 195.1.1 ПКУ є МД, оформлена відповідно до вимог МКУ.

Якщо товар не перетинає митного кордону, МД не оформляється і товар не може бути оформлений як експорт. Операції з постачання товарів нерезиденту, не підтверджені МД, оподатковуються ПДВ за основною ставкою. Якщо українське підприємство здійснює продаж товару на митній території України нерезиденту, подальша доля товару, як його вивозитимуть чи використовуватимуть на митній території України, не має жодного значення.

Основний критерій, яким потрібно керуватись, — це місце постачання товару, навіть коли товар придбавається (виготовляється) на митній території України та продається нерезиденту на території України. Якщо місце постачання розташоване на митній території України, за пп. «а» п. 186.1 ПКУ діє ставка 20% (або 7%, якщо мова про лікарські засоби).

Приклад 1 Українське підприємство зі складу, розташованого у м. Львові, продало будівельні матеріали компанії-нерезиденту. Нерезидент перевіз будматеріали на будівельний майданчик у Львівській області.

Товар на час початку перевезення перебуває на митній території України, тож маємо оподаткування за ставкою 20%.

Якщо місце постачання визначене за межами митної території, операція не є об'єктом оподаткування. Слід взяти до уваги місце, де товари перебувають на час початку їх перевезення або пересилання за пп. «б» п. 186.1 ПКУ.

Приклад 2 Українське підприємство закупило товар у Польщі та поставило його латвійській фірмі. Перевезення здійснював покупець власним транспортом. Місцем постачання є територія Польщі, де товар перебував до початку перевезення. Тут є дві операції — придбання та продаж. I обидві не оподатковуються ПДВ, бо відбуваються поза митною територією України.

Ситуація у прикладі 2 на практиці називається змішаним експортом. Якщо місце постачання визначене за межами митної території, операція не є об'єктом оподаткування. В останньому випадку підприємство придбаває товар за межами митної території України і продає його за межами України.

Якщо підприємство — платник податку зазнало певних витрат з ПДВ, пов'язаних з імпортом та експортом зазначених операцій, він враховує норми п. 198.1 та 198.5 ПКУ. За п. 198.1 ПКУ всі придбання з ПДВ відображаються у складі ПК, а в періоді продажу товару за межами митної території України за п. 198.5 ПКУ нараховується ПЗ.

Приклад 3 Українське підприємство закупило на території Польщі товар та продало його латвійській фірмі без перетину митного кордону України. У цьому випадку маємо справу з імпортом без ввезення та експортом без вивезення. Така операція не є об'єктом обкладення ПДВ. Перераховано аванс у сумі 2000 євро (курс НБУ — 30,00), перехід права власності на товар відбувся за датою відвантаження 08.08.2019 р. Цей товар відразу було продано на експорт за 2500 євро (курс НБУ — 29,00) без перетину митної території України (перехід права власності до покупця на дату відвантаження) на умовах післяплати (відображення операцій див. у таблиці).

Таблиця

Iмпорт без ввезення та експорт без вивезення товару


з/п
Зміст господарської операції Бухгалтерський облік Сума, євро, грн Коригування фінрезультату до оподаткування
Д-т К-т Збільшення Зменшення
1. Перераховано аванс нерезиденту-постачальнику 632 312 2000
60000,00
2. Оприбутковано товар на підставі первинних документів 281 632 2000
60000,00
3. Реалізовано товар покупцю-нерезиденту* 362 702 2500
72500,00
4. Списано собівартість товару 902 281 60000,00 Пп. 140.5.4 ПКУ**
* Якщо на дату балансу на 30.09.2019 р. товар не буде оплачено покупцем, за монетарною статтею слід визначити курсові різниці за курсом НБУ на кінець дня дати балансу. За сумою заборгованості 2500 євро визначають різницю при різних валютних курсах. Як наслідок, будуть відображені інші операційні доходи (витрати).
** Для платників податку на прибуток при виконанні умов пп. 140.5.4 ПКУ коригування фінрезультату у розмірі 30% вартості товарів здійснюються за результатами звітного року та відображаються у декларації з податку на прибуток за податковий рік, див. УПК від 14.11.2018 р. №887.

Нормативна база

  • Закон про валюту — Закон України від 21.06.2018 р. №2473-VIII «Про валюту і валютні операції».
  • Закон про ЗЕД — Закон України від 16.04.91 р. №959-XII «Про зовнішньоекономічну діяльність».
  • Положення №2 — Положення про здійснення операцій із валютними цінностями, затверджене постановою Правління НБУ від 02.01.2019 р. №2.
  • Положення №5 — Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті, затверджене постановою НБУ від 02.01.2019 р. №5.
  • Iнструкція №7 — Iнструкція про порядок валютного нагляду банків за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, затверджена постановою НБУ від 02.01.2019 р. №7.
  • Iнструкція №291 — Iнструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291.
  • Постанова №78 — Постанова Правління НБУ від 18.06.2019 р. №78 «Про внесення зміни до Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті».
  • П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну від 29.11.99 р. №290.
  • П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. №193.

Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»

До змісту номеру