До індивідуальної податкової консультації Державної фіскальної служби України від 25.07.2019 р. №3448/6/99-99-15-03-02-15/IПК
Курс валюти та зміна ціни у договорі
Зважаючи на нестабільність валютних курсів, українські СГ прагнуть убезпечитися від втрат, тому доволі часто у господарських договорах застосовується прив'язка до курсу іноземної валюти. Проаналізуймо, що відбувається в обліку сторін, враховуючи що курс інвалюти може не тільки зрости, а й знизитись.
Правове підґрунтя
Господарські відносини, що виникають у процесі організації та здійснення діяльності між суб'єктами господарювання, регулює ГКУ. Відповідно до ст. 179 ГКУ та загальних умов укладання договорів, що породжують господарські зобов'язання при укладенні господарських договорів, сторони визначають певний зміст договору. Частина 7 ст. 179 ГКУ уточнює, що господарські договори укладаються за правилами, встановленими ЦКУ, з урахуванням особливостей, передбачених цим Кодексом, іншими нормативно-правовими актами щодо окремих видів договорів.
Зміст та істотні умови господарського договору
Зміст господарського договору становлять умови договору, визначені угодою його сторін, спрямованою на встановлення, зміну або припинення господарських зобов'язань, як погоджені сторонами.
При укладенні господарського договору сторони зобов'язані у будь-якому разі погодити предмет, ціну та строк дії договору.
Відповідно до ч. 5 ст. 180 ГКУ, ціна у господарському договорі визначається в порядку, встановленому цим Кодексом, іншими законами. Щодо ГКУ, то згідно з ч. 2 ст. 189 ціна є істотною умовою господарського договору. Ціна зазначається в договорі у гривнях. Ціни у ЗЕД -контрактах можуть визначатися в іноземній валюті за згодою сторін. За ч. 2 ст. 198 ГКУ грошові зобов'язання учасників господарських відносин повинні бути виражені і підлягають оплаті у гривнях. Грошові зобов'язання можуть бути виражені в іноземній валюті лише у випадках, якщо суб'єкти господарювання мають право проводити розрахунки між собою в іноземній валюті відповідно до законодавства. Виконання зобов'язань, виражених в іноземній валюті, здійснюється відповідно до закону. Виходить, що за нормами ГКУ немає можливості визначити зобов'язання у договорі в іноземній валюті.
Судова практика
Судова практика не підтверджує такої суворої заборони. Наприклад, у постанові ВГСУ від 17.02.2011 р. у справі №2/48-92 зазначено: «Чинне законодавство України забороняє застосування іноземної валюти лише як засобу платежу в розрахунках між резидентами, втім, не містить приписів щодо заборони на визначення грошового еквівалента зобов'язання в іноземній валюті.
Отже, визначення сторонами господарського обороту грошового еквівалента зобов'язань в іноземній валюті законодавству не суперечить, оскільки не є тотожним визначенню ціни в договорі, безпосередньому вираженню грошового зобов'язання, виконанню зобов'язання шляхом здійснення розрахунку».
Також це було підтверджено оглядовим листом ВГСУ від 09.04.2013 р. №01-06/767/2013 (див. «ДК» №23/2013), в якому, зокрема у п. 10, повідомлялось, що вираження у договорі грошових зобов'язань в іноземній валюті не суперечить чинному законодавству.
Проте якщо звернутися до ЦКУ, то він лояльніший. Згідно зі ст. 524 ЦКУ зобов'язання має бути виражене у грошовій одиниці України — гривні. Сторони можуть визначити грошовий еквівалент зобов'язання в іноземній валюті. А далі ст. 533 ЦКУ уточнює, що грошове зобов'язання має бути виконане у гривнях. Якщо у зобов'язанні визначено грошовий еквівалент в іноземній валюті, сума, що підлягає сплаті у гривнях, визначається за курсом НБУ відповідної валюти на день платежу, якщо інший порядок її визначення не встановлений договором. Це дозволяє встановлювати у договорі власний порядок розрахунків на день платежу.
Положення чинного Закону про валюту хоч і передбачають обов'язковість застосування валюти України при здійсненні розрахунків між резидентами, проте не містять заборони щодо визначення грошового еквівалента зобов'язань в іноземній валюті.
Отже, правочин між українськими СГ повинен визначати ціну договору у гривнях. Валюта зобов'язання та валюта виконання зобов'язання зазначається тільки у гривнях. Визначення валюти зобов'язання в еквіваленті в іноземній валюті у господарських договорах між резидентами України не суперечить чинному законодавству, позаяк прямо не заборонено.
У договорах слід бути уважними щодо визначення порядку грошового еквівалента зобов'язання в іноземній валюті. Як свідчить практика, є безліч розрахунків формули ціни:
1) ціну договору зазначено у гривнях і додатково визначено формулу перерахунку до іноземної валюти (наприклад, з прив'язкою до комерційного курсу валюти);
2) загальну вартість товару (робіт, послуг) зазначено у гривнях з уточненням, що на дату укладання договору така ціна дорівнює ... доларів США за офіційним курсом Національного банку України на дату підписання цього договору. При збільшенні офіційного курсу долара США більше ніж на 3% загальна вартість на дату проведення розрахунку збільшується в такій же пропорції.
До укладення договору, що, зокрема, містить розділи «Ціна і загальна вартість товару» і «Умови платежів», слід поставитися дуже уважно. У цьому разі треба залучити юристів. I бути готовими, що у разі неточностей, спору такі питання вирішуватимуться в суді (а це час та кошти).
У розділі «Ціна і загальна вартість товару» треба визначити ціну одиниці виміру товару та загальну вартість товарів або вартість виконаних робіт (наданих послуг), що поставляються за договором. Обов'язково навести розрахунок ціни товару за формулою. При розрахунках ціни договору за формулою зазначають орієнтовну вартість договору на дату його укладення. Розділ «Умови платежів» встановлює валюту платежу — гривню, спосіб, порядок та строки розрахунків та виконання сторонами взаємних платіжних зобов'язань.
Якщо у договорі зроблено цінове застереження — ціна товару (робіт, послуг) встановлена у гривнях з прив'язкою до курсу іноземної валюти на дату оплати, у постачальника можуть виникати як додаткові доходи, так і витрати. Цей момент слід врахувати ще до укладання договору. Але зміна ціни є окремою господарською операцією, яка потребує оформлення первинного документа.
Документальне оформлення та облік
Почнімо з обліку. За п. 5 П(С)БО 15 дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу1, за умови що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
1 За винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства.
Умови визнання доходу наведені в п. 8 (для продукції, товарів, інших активів) та п. 10 (для послуг). Визнаються доходи в разі наявності всіх наведених у цих нормах умов. Загалом дохід визнається на дату відвантаження товарів (виконання робіт, надання послуг), що підтверджується первинним документом. У первинних документах в будь-якому разі дохід зазначають у гривнях. А далі на дату сплати коштів можуть виникати розбіжності у бік зменшення чи збільшення.
Також слід узяти до уваги п. 15 П(С)БО 15. Визначений дохід (виручку) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) не коригують на величину пов'язаної з ним сумнівної та безнадійної дебіторської заборгованості. Сума такої заборгованості визнається витратами підприємства згідно з П(С)БО 10. Доходом визнається сума зобов'язання, яке не підлягає погашенню.
Дохід як виручка від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) — це загальний дохід (виручка) від реалізації продукції, товарів, робіт або послуг без вирахування наданих знижок, повернення раніше проданих товарів та непрямих податків і зборів (ПДВ, акцизного збору тощо). I він відображається за рахунком 70.
А до складу інших операційних доходів включаються суми інших доходів від операційної діяльності підприємства, крім чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг).
Варіант 1. У разі зростання курсу іноземної валюти на дату розрахунків покупець повинен сплатити кредиторську заборгованість в більшій сум, аніж зазначено у первинному документі (накладній, акті тощо).
Постачальник закриє дебіторську заборгованість за Д-т 361 і на різницю визнає дохід, який відобразиться за К-т 719 (746), а також додатково донарахує ПЗ з ПДВ (про що далі у прикладі).
На думку автора, якщо заборгованість від покупця закривається у більшій сумі завдяки зростанню курсу валюти, то постачальник відображає збільшення доходу через субрахунок 719 «Iнші доходи від операційної діяльності».
У покупця відповідно до п. 24 П(С)БО 9 запаси відображають у бухгалтерському обліку і звітності за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації. Запаси, придбані за плату згідно з п. 9 П(С)БО 9, оприбутковують за первісною вартістю, яка складається з витрат, що виникли у зв'язку з придбанням підприємством запасів, зокрема ціни придбання за вирахуванням знижок відповідно до договору з постачальником.
Якщо товар уже продано покупцем, ця сума відобразилася у Д-т 902 «Собівартість реалізованих товарів», збільшити первісну вартість немає ні можливості, ні підстав. Тому, якщо через зростання курсу покупець сплачує більшу суму, це відобразиться на субрахунку 949 «Iнші витрати операційної діяльності».
У разі зменшення курсу іноземної валюти на дату розрахунків покупець повинен сплатити кредиторську заборгованість у меншій сумі.
У цьому випадку у постачальника закриється поточна дебіторська заборгованість за Д-т 361 не в повній сумі, залишиться різниця. Ця різниця, при погашенні зобов'язання, визнається іншими операційними витратами, що відобразиться проведенням Д-т 949 К-т 361.
Думка Мінфіну
Якщо відповідно до законодавства та умов договору грошовий еквівалент зобов'язання підприємства перед постачальником визначено в іноземній валюті, то в бухгалтерському обліку різниця, що виникає при погашенні зобов'язання, визнається іншими операційними доходами (витратами).
Зауважимо: погашення заборгованості у меншій сумі, ніж нараховано доходів, — це ж не суми наданих після дати реалізації знижок покупцям, тому не зовсім доречно відображати як вирахування з доходу на субрахунку 704 (хоча ряд фахівців схиляється відображати саме так).
Покупець у разі зменшення курсу сплатить меншу суму, аніж відобразить у витратах. Тому на різницю слід визнати дохід за К-т 719 «Iнші доходи від операційної діяльності».
Усі зазначені вище операції з нарахуванням у той чи інший бік доходів і витрат в обліку сторін відобразяться на підставі бухгалтерської довідки як первинного документа, який містить відомості про господарську операцію.
Варіант 2. Взяти до уваги алгоритм дій, викладений у листі Мінфіну від 13.01.2015 р. №31-11410-08-10/699. Якщо на момент оприбуткування товарів покупцю неможливо достовірно визначити їх первісну вартість, такі товари можуть оцінюватися та відображатися за справедливою вартістю з наступним коригуванням до первісної вартості.
У разі зміни ціни на товари, якщо умови договору на поставку товарів передбачають зміну ціни за домовленістю сторін, за встановленою договором процедурою сторони мають узгодити нову ціну. При цьому зміна ціни товару є окремою подією, яка потребує оформлення відповідним первинним документом.
Це може бути документ за формою, розробленою підприємством, із наявністю обов'язкових реквізитів. Наприклад, акт на суму коригування ціни, який підпишуть представники обох сторін. Складається він комісією підприємства і затверджується його керівником.
Отже, на дату перегляду ціни сума доходу у постачальника, а також сума дебіторської заборгованості може збільшитись або зменшитись.
Якщо дохід зменшується (курс знизився, і покупець перерахує меншу сумму в рахунок оплати), різницю слід відобразити через субрахунок 704 «Вирахування з доходу»: Д-т 704 К-т 361 і одночасно Д-т 704 К-т 641/ПДВ сторно (за умови реєстрації РК покупцем).
Якщо завдяки коливанню курсу постачальник отримує більшу суму в рахунок погашення заборгованості, буде донараховано доходи та ПЗ з ПДВ.
Облік ПДВ
На дату оформлення документа, що засвідчує факт постачання товарів (послуг), згідно з п. 187.1 ПКУ виникають ПЗ. I саме на цю дату постачальник складає ПН та реєструє її у ЄРПН.
ДФСУ в IПК від 25.07.2019 р. №3448/6/99-99-15-03-02-15/IПК (див. «ДК» №32/2019) повідомляє, що зміна (коливання) курсу іноземної валюти може призводити до зміни суми компенсації вартості товарів/послуг як у бік збільшення, так і у бік зменшення. У платника податку — постачальника таких товарів/послуг виникає підстава для коригування ПЗ з ПДВ та складання РК на дату фактичної доплати чи повернення коштів відповідно до п. 192.1 ПКУ та його реєстрації в ЄРПН.
Отже, якщо змінюється ціна вже поставленого товару без факту його оплати, підстав для складання РК не виникає?! Податківці схиляються до думки, що РК складається на дату доплати коштів. Але ж курс НБУ може змінитися в інший бік — зменшитися! Що ж тоді? Хіба немає підстав завдяки РК зменшити ПЗ з ПДВ, у разі якщо постачальник здійснив постачання й очікує оплати? При цьому оплата буде у меншій сумі, аніж наявна заборгованість.
На наш погляд, відповідно до п. 192.1 ПКУ, якщо після постачання послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, суми ПЗ та ПК постачальника та отримувача підлягають коригуванню на підставі РК до ПН, який слід зареєструвати у ЄРПН.
РК (складений на різницю між сумою накладної або акта та отриманою оплатою) до ПН, наданої їх отримувачу — платнику ПДВ, підлягає реєстрації в ЄРПН:
— постачальником, якщо передбачається збільшення суми компенсації;
ДФС — про складання РК
У разі коли перегляд (збільшення) ціни відбувається після здійснення попередньої оплати та постачання товару, постачальник має скласти розрахунок коригування до податкової накладної. У такому розрахунку коригування кожен з рядків податкової накладної, який відповідає товарній позиції, ціна на яку збільшилась, зазначається зі знаком «-», одночасно окремим рядком вказуються показники щодо цієї самої товарної позиції з правильною ціною (при цьому кількість не змінюється) та відповідно збільшеною вартістю. Обом рядкам присвоюється один і той самий номер групи коригування, який зазначається в графі 2.2 розрахунку коригування.
— отримувачем товарів або послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості послуг. Постачальник надсилає складений РК отримувачу (покупцю). У верхній лівій частині РК ставлять «X».
Зверніть увагу!
Якщо РК складається на зменшення ціни договору, постачальник способом «сторно» відобразить таке коригування: Д-т рахунків обліку доходів і К-т 641.
Якщо спочатку було сплачено частину авансу, то першу ПН постачальник складає на дату отримання авансу. При цьому ціна товару визначається за курсом (яким саме, — визначається у договорі) на дату надходження авансу. Далі, якщо, наприклад, курс зростає, при відвантаженні товарів складається друга ПН — на неоплачену частину постачання (вартість, зафіксована у відвантажувальних документах, мінус сума авансу). Але позаяк ціна на товар змінилася, то на дату відвантаження доведеться скласти і РК до першої ПН.
Зверніть увагу на фіскальну IПК від 31.07.2019 р. №3591/6/99-99-15-03-02-15/IПК (див. «ДК» №32/2019). Податківці наголошують на терміні позовної давності у разі коригування сум податку за операціями фінлізингу у договорах, в яких враховано коливання курсу валюти.
Отже, РК до ПН, з дати складання якої минуло понад 1095 к. д., не може бути зареєстрований в ЄРПН у зв'язку із закінченням терміну позовної давності, і підстав для зменшення ПЗ з ПДВ (розуміємо — коли курс знизився) немає. На жаль, це так. Можливості відкоригувати суми податку немає, враховуючи давність такої ситуації.
Але щодо того, як така ситуація вплине на облік покупця (лізингоодержувача), податківці роблять доволі фіскальний висновок: у разі зменшення компенсації вартості майна, переданого у фінлізинг, він зобов'язаний нарахувати ПЗ з ПДВ на суму такого зменшення, використовуючи механізм, визначений п. 198.5 ПКУ, та скласти і зареєструвати в ЄРПН складену на себе ПН! Погодьтесь, це «гра в одні ворота». Тобто одна сторона не має права зменшити ПЗ з ПДВ, а друга сплачуватиме податок?! Таких підстав немає у п. 198.5 ПКУ, крім того, слід врахувати суть операцій фінлізингу.
Фактична передача матеріальних активів іншій особі на підставі договору про фінансовий лізинг є постачанням товару за пп. 14.1.191 ПКУ. I саме у цей момент за фактом передачі об'єкта фінансової оренди згідно з п. 187.6 ПКУ складено ПН. I жодні коливання курсу валют, унаслідок яких змінюється сума лізингового платежу у частині компенсації вартості об'єкта фінлізинга після 1095 к. д., не можуть змусити коригувати ПДВ!
У цій самій IПК податківці зауважують, що у разі зростання курсу, як наслідок — збільшення суми компенсації вартості майна, переданого у фінлізинг, якщо з дати складання ПН минуло 1095 к. д., постачальник зобов'язаний визначити ПЗ з ПДВ та скласти ПН. Проте зовсім не зрозуміло, яка норма ПКУ цього вимагає?! Адже ПЗ виникають за п. 187.6 ПКУ, це дата фактичної передачі об'єкта фінансової оренди (лізингу) у користування орендарю (лізингоотримувачу). I доволі небезпечною є «порада», що лізингоодержувач має право на ПК з ПДВ на підставі такої ПН (з огляду на давність операції).
Податок на прибуток
Наразі окремих податкових різниць щодо операцій, пов'язаних із коливанням курсів валют, у розділі III ПКУ не встановлено. Тому жодних коригувань фінрезультату проводити не треба. Свого часу з цим погоджувалися й податківці у IПК від 03.03.2017 р. №4489/6/99-99-15-02-02-15. Їхній висновок був такий: «Такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку».
Приклад Відвантажено товар покупцеві у сумі 33000 грн (у т. ч. ПДВ). Загальну вартість товару зазначено у гривнях з уточненням, що така ціна дорівнює 1000 євро за курсом НБУ на дату підписання цього договору. Умовами договору передбачено, що оплата здійснюється за курсом НБУ на дату платежу в національній валюті України.
Відображення операцій в обліку сторін див. у таблиці.
Таблиця
Облік у постачальника та покупця
| № з/п |
Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн |
|||
| Д-т | К-т | |||||
| Постачальник | ||||||
| 1. | Відвантажено товар (курс НБУ — 33,00) | 361 | 702 | 33000,00 | ||
| 2. | Відображено ПЗ з ПДВ | 702 | 641/ПДВ | 5500,00 | ||
| 3. | Відображено собівартість товару (сума умовна) | 902 | 281 | 18000,00 | ||
| 4. | Отримано оплату від покупця (курс НБУ — 28,00) | 311 | 361 | 28000,00 | ||
| 5. | На дату розрахунків відображено коригування доходу | 949 | 361 | 5000,00 | ||
| 6. | Коригування ПЗ з ПДВ (за умови зареєстрованого РК покупця), «сторно» |
|
|
-833,33 | ||
| Покупець | ||||||
| 1. | Отримано товар від постачальника (курс НБУ — 33,00) | 281 | 631 | 27500,00 | ||
| 2. | Відображено ПК з ПДВ | 644/2 | 631 | 5500,00 | ||
| 3. | Відвантажено товар | 361 | 702 | 35400,00 | ||
| 4. | Відображено ПЗ з ПДВ | 702 | 641/ПДВ | 5900,00 | ||
| 5. | Відображено собівартість товару | 902 | 281 | 27500,00 | ||
| 6. | Проведено оплату постачальнику (курс НБУ — 28,00) | 631 | 311 | 28000,00 | ||
| 7. | Нараховано дохід | 631 | 719 | 4166,67 | ||
| 8. | Коригування ПК з ПДВ, «сторно» |
|
|
-833,33 | ||
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»