Коментар

До індивідуальної податкової консультації Державної фіскальної служби України від 08.05.2019 р. №2045/6/99-99-15-02-02-15/IПК

Внески понад розмір СК: дохід чи ні?

Податківці в IПК ДФС від 08.05.2019 р. №2045/6/99-99-15-02-02-15/IПК (див. «ДК» №30/2019) говорять, що ПКУ не містить різниць для коригування фінрезультату до оподаткування на суму додаткових внесків від засновників/учасників. Таким чином, вплив цих внесків на оподатковуваний прибуток залежить від їх бухобліку. То чи є додаткові внески понад суму СК доходом?

При отриманні безоплатних активів у підприємства виникає дохід (п. 5 П(С)БО 15). Враховуючи класифікацію доходів, визначену у п. 7 П(С)БО 15, безоплатно отримані активи потрапляють до складу інших доходів, не пов'язаних з операційною діяльністю підприємства (тобто йдеться про К-т 745 «Дохід від безоплатно отриманих активів» або К-т 746 «Iнші доходи»).

Але оскільки додаткові внески підприємство отримує саме від засновників, то облік цих активів має власні правила. Адже доходи згідно з п. 3 НП(С)БО 1 — це збільшення активів або зменшення зобов'язань, що приводить до збільшення власного капіталу (крім його збільшення за рахунок внесків власників). I згідно з тим самим п. 5 П(С)БО 15 дохід визнається при збільшенні активу або зменшенні зобов'язання, що обумовлює збільшення власного капіталу (крім збільшення капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Зверніть увагу: який саме вид власного капіталу може рости за рахунок внесків власників, не уточнюється. Тобто збільшення власного капіталу (а це може бути і статутний, і пайовий, і капітал у дооцінках, і додатковий, і резервний, і вилучений, і неоплачений) за рахунок внесків учасників/власників підприємства не приводить до визнання доходу. Ми недаремно виділили слово «додатковий» капітал, адже згідно з Iнструкцією №291 інший вкладений засновниками підприємств (крім акціонерних товариств) капітал, що перевищує статутний капітал, інші внески тощо без рішень про зміну розміру статутного капіталу потрапляють саме до додаткового капіталу. I обліковується такий вид капіталу підприємства за субрахунком 422 «Iнший вкладений капітал» (який належить до групи рахунку 42 «Додатковий капітал»). За кредитом субрахунку 422 відображають збільшення додаткового капіталу, а за дебетом — його зменшення.

А що ж за МСБО?

А тут усе те саме. Пунктом 4.25 Концептуальної основи фінансової звітності передбачено, що збільшення власного капіталу, пов'язаного із внесками учасників, до доходу не потрапляє. По суті, це саме прописано і в п. 7 МСБО 18 «Дохід». Дохід виникає тільки тоді, коли власний капітал зростає внаслідок валового надходження економічних вигід, що виникає під час звичайної діяльності, а не внаслідок внесків учасників.

РРО

Вносити кошти як додатковий внесок можна як у безготівковій, так і в готівковій формі. Але готівка вимагає оприбуткування, а якщо це розрахункова операція — ще й застосування РРО.

Утім, оскільки внесок до додаткового капіталу належить до позареалізаційних надходжень, безпосередньо не пов'язаних із реалізацією продукції (робіт, послуг), то під час внесення готівкових внесків РРО застосовувати не потрібно. Такі надходження слід оформити прибутковим касовим ордером і, звісно, зазначити у касовій книзі.

Оформлення додаткових внесків

Попри зазначене вище, у податківців під час документальних перевірок часто працює стереотип — усе, що надійшло від засновників/учасників понад суму зареєстрованого статутного капіталу, визнавати доходом підприємства, а отже, частиною оподатковуваного прибутку. Така позиція ґрунтується на судовій практиці, яка існувала ще до ПКУ¹.

¹ Див., напр., постанову ВСУ від 21.02.2012 р. у справі №21-942во10.

То як же тепер оформити додаткові внески, аби вони не визнавалися доходом, а вважалися частиною додаткового капіталу?

Як приклад наведемо ситуацію з підприємством у вигляді ТОВ. Наразі ст. 18 Закону про ТОВ/ТДВ прямо не передбачено можливості для учасників ТОВ робити додаткові внески без збільшення СК, як це було в абз. 2 ст. 51 Закону про госптовариства. Але і заборони на такі внески немає. А що можна, те не заборонено.

I хоча у пп. 2 ст. 30 Закону про ТОВ/ТДВ наразі немає прямої норми про те, що установлення розміру, форми та порядку внесення учасниками додаткових вкладів належить до компетенції зборів товариства, як це було в п. «а» ст. 59 Закону про госптовариства, є п. 4 ст. 30 Закону про ТОВ/ТДВ, за яким до виключної компетенції загальних зборів учасників статутом товариства також може бути віднесено вирішення інших питань.

Тож, на думку автора, слід скликати загальні збори, на яких прийняти рішення про необхідність додаткових внесків учасників ТОВ без збільшення СК, і визначити вид внесків, суми, а також строк їх внесення. Зафіксувати таке рішення слід у протоколі загальних зборів.

Позаяк ці внески здійснюються понад суму СК, жодної реєстрації такого рішення робити не потрібно. Не укладаються при цьому і договори позики або дарування між засновником і підприємством-отримувачем.

Податковий облік

Податок на прибуток. У коментованій IПК податківці роз'яснюють, що жодних коригувань фінрезультату до оподаткування платникам відображати не потрібно. Про це вони також говорили, наприклад, в IПК від 23.08.2018 р. №3676/6/99-99-15-02-02-15/IПК, у листі ДФСУ від 12.07.2016 р. №15053/6/99-99-15-02-02-15.

Отже, отримання такого внеску до збільшення податку на прибуток не призводить.

ПДВ. Нагадаємо, що об'єкт оподаткування ПДВ визначений ст. 185 ПКУ. Якщо не беремо до уваги ЗЕД-операції, то об'єктом оподаткування ПДВ між резидентами є операції з постачання товарів або послуг. При цьому визначення терміна «постачання» наведено у пп. 14.1.185 та 14.1.191 ПКУ.

Якщо додатковими внесками були кошти, то постачання товарів або послуг немає, а отже, немає і ПДВ-наслідків — ні з боку засновника/учасника, ні з боку товариства. Про це говорять і самі фахівці ДФС у коментованій IПК.

А от якщо як додаткові внески вносяться товари/послуги, то це — постачання, хоча й безоплатне (внески засновників/учасників понад суму СК не передбачають якої-небудь компенсації). Отже, така операція оподатковуватиметься ПДВ.

ПДФО та ВЗ. Відповідно до пп. 165.1.44 ПКУ, суми доходу у вигляді майнового і немайнового внеску до статутного фонду юрособи — емітента корпоративних прав в обмін на такі права не включаються до доходу фізособи. При цьому підприємство — емітент корпоративних прав є податковим агентом у частині повідомлення органів ДФС про такі доходи і зобов'язане відобразити такі суми у формі №1ДФ з ознакою «178».

Але щодо додаткових внесків ця пільга не працює. I якщо засновник/учасник є фізособою, то щоби не сплачувати ПДФО та ВЗ зі суми внеску, треба шукати інші аргументи. А саме: компенсації за такий внесок при його здійсненні фізособа не отримує, додаткових корпоративних прав — також. Отже, доходу внаслідок такого внеску фізособа не має.

Приклад На зборах засновників прийнято рішення про здійснення додаткових внесків до капіталу підприємства без збільшення статутного капіталу на загальну суму 100000 грн від двох засновників (40 тис. грн від одного і 60 тис. грн від другого). Кошти зараховуються на рахунок підприємства (див. табл.).

Таблиця

Облік додаткових внесків засновників

Катерина КАЛАШЯН, «Дебет-Кредит»