До індивідуальної податкової консультації Державної фіскальної служби України від 20.05.2019 р. №2247/6/99-99-15-02-02-15/IПК
Нерезидентські доходи
Якщо український СГ виплачує дохід нерезиденту з джерелом його походження з України, виникає обов'язок утримати податок. Загальна ставка податку у більшості випадків 15%, але є і винятки. За яких умов ставка може бути меншою, розглядається в IПК ДФСУ від 20.05.2019 р. №2247/6/99-99-15-02-02-15/IПК (див. «ДК» №23-24/2019).
Хто утримує податок
За пп. 134.1.3 ПКУ об'єктом оподаткування податком на прибуток є дохід нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно з п. 141.4 ПКУ. Власне ця норма встановлює особливості оподаткування нерезидентів-юросіб1. А от відповідальність за повноту утримання та своєчасність перерахування до бюджету податку, як сказано у п. 137.3 ПКУ, покладається на платників податку, які здійснюють відповідні виплати.
На практиці доволі часто підприємці, а також платники ЄП, зокрема юрособи, роблять хибний висновок, що норма п. 141.4 ПКУ на них не поширюється, бо такі СГ не є платниками податку на прибуток. Проте річ у тім, що платником податку на прибуток у цій ситуації є нерезидент-юрособа, який отримує доходи з джерелом походження з України, і це додатково підтверджує пп. 133.2.1 ПКУ. А вже платник ЄП виконує функцію посередника щодо сплати податку (податкового агента).
Отже, вимога утримати та сплатити податок не залежить від податкового статусу особи — про це слід пам'ятати всім СГ при виплаті доходу. Відповідно до п. 297.5 ПКУ, платник єдиного податку, який проводить на користь нерезидента — юридичної особи будь-які виплати з доходів із джерелом їх походження з України, нараховує і сплачує податок з доходів нерезидента у порядку, розмірі та в строки, встановлені у розділі III ПКУ.
Також від сплати податку не звільнено неприбуткові організації2.
Але насамперед у разі виплати доходу нерезиденту-юрособі слід визначитися з класифікацією платежів. Проаналізувати умови договору, адже дохід, який виплачується нерезиденту, може бути:
— доходом у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг;
Що каже ПКУ
Дохід у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв'язку чи міжнародного інформаційного забезпечення, а також крім субсидій для повернення частини кваліфікованих витрат, передбачених Законом України «Про державну підтримку кінематографії в Україні».
— платежами, за якими виникає обов'язок утримати податок. Наприклад, проценти, дивіденди, роялті, винагорода за провадження культурної, освітньої, релігійної, спортивної, розважальної діяльності на території України тощо3.
1 Оподаткування доходів, отриманих нерезидентами-фізособами, див. у п. 170.10 ПКУ (ЗIР, підкатегорія 102.18).
2 https://news.dtkt.ua/taxation/profits-tax/55385.
3 Перелік доходів, які підлягають оподаткуванню, наводиться у пп. 141.4.1 ПКУ.
Український СГ, який виплачує дохід нерезиденту-юрособі (за винятком постійних представництв), зобов'язаний утримати з нарахованої суми податок з доходів нерезидента, що перелічені у пп. 141.4.1 ПКУ.
Ставка податку
За загальним правилом, більшість доходів оподатковуються в порядку і за ставкою 15% їх суми та за їх рахунок. Але ставка податку може бути і меншою.
Як слушно нагадує податкова в коментованій IПК, чинні міжнародні договори, згода на обов'язковість яких надана ВРУ і якими регулюються питання оподаткування, є частиною податкового законодавства України. Якщо міжнародним договором встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені ПКУ, застосовуються правила міжнародного договору. Відповідно до ст. 3 ПКУ, чинні міжнародні договори, згода на обов'язковість яких надана ВРУ і якими регулюються питання оподаткування, є частиною податкового законодавства України. У п. 3.2 ПКУ сказано, що пріоритет мають правила міжнародного договору.
Але це зовсім не означає, що резидент повністю керується порядком, передбаченим у міжнародному договорі. Для того щоб застосовувати «міжнародний порядок», у т. ч. зменшену ставку податку (іноді — звільнення від оподаткування), треба врахувати низку вимог, установлених ст. 103 ПКУ (додатково див. IПК ГУ ДФС у Миколаївській області від 09.11.2017 р. №2571/IПК/10/14-29-12-12-19, «ДК» №47/2017, та коментар «ДК»).
Відповідно до п. 103.1 Кодексу, застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору.
Доходи, що сплачуються резидентом України резиденту іншої країни, можуть оподатковуватися за нижчою ставкою (або взагалі не оподатковуватися) за таких умов:
1) нерезидент надасть довідку, яка свідчить про підтвердження резиденції. Особа є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. Для уникнення подвійного оподаткування також слід врахувати, чи відповідає назва доходу у міжнародному договорі значенню цього доходу у пп. 141.4.1 ПКУ;
2) отримувач доходу є бенефіціарним (фактичним) власником доходу. Як свідчить практика, проблема полягає саме в тлумаченні терміна «бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) доходу».
Отже, потрібна наявність довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує резидентський статус нерезидента. Витяг з електронного реєстру компаній-нерезидентів не відповідає вимогам ст. 103 ПКУ та не може бути підставою для застосування договору про уникнення подвійного оподаткування!
Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом країни нерезидента, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством цієї країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (нотаріально засвідчений переклад). У деяких міжнародних договорах чітко зазначено, до якого органу слід звертатися нерезиденту, щоб отримати такий документ. Як правило, з боку кожної з держав — учасниць міжнародного договору компетентним органом є фінансовий (податковий) орган або його повноважний представник.
Легалізація довідки про резидентський статус
Ця вимога означає, що згадана довідка має доказову силу офіційних документів на території України за умови:
— її легалізації, тобто процедури, що застосовується дипломатичними або консульськими агентами країни, на території якої документ має бути представлений, для посвідчення автентичності підпису, якості, в якій виступала особа, що підписала документ, та, у відповідному випадку, автентичності відбитку печатки або штампа, якими скріплено документ; або
— засвідчення штампом апостиль, якщо вони складені на території держав-учасниць Конвенції, що скасовує вимогу легалізації іноземних офіційних документів, 1961 р.; або
— наявності міжнародних договорів про правову допомогу, згідно з положеннями яких офіційні документи іноземних держав-партнерів, зокрема сертифікати резиденції компетентних податкових органів, приймаються без будь-якого підтвердження (без консульської легалізації та відповідно без апостилю).
ЗIР, підкатегорія 102.18
До уваги можна взяти довідку з інформацією за попередній звітний податковий період (рік) за умови отримання довідки після закінчення звітного (податкового) року. Це передбачено п. 103.8 ПКУ. Щоправда, як уточнюється у п. 103.10 ПКУ, якщо такої довідки не буде, доходи нерезидента з джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України. Крім того, на українського СГ чекають штрафні санкції за несвоєчасну сплату у відповідному розмірі податку згідно зі ст. 127 ПКУ.
Бенефіціарність отримувача доходу для застосування пониженої ставки податку (звільнення від оподаткування) згідно з правилами міжнародного договору встановлені п. 103.3 ПКУ. Для визначення особи як фактичного отримувача доходу така особа повинна мати не лише право на отримання доходу, а й згідно з міжнародною практикою застосування угод про уникнення подвійного оподаткування бути особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу та отримує вигоду від нього. Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, яка діє на користь іншої особи (особа, яка не є номінальним власником доходу). Якщо платіж бенефіціарному (фактичному) отримувачу (власнику) доходу сплачуватиметься через агента, то до такого платежу не застосовуватиметься положення міжнародного договору України у частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, і такий платіж оподатковуватиметься за ставкою 15% під час такої виплати.
Бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) доходу
...«фактичний отримувач доходу» не має тлумачитися у вузькому, технічному сенсі, його значення слід визначати виходячи з мети, завдань міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування, таких як «уникнення від сплати податків», і з урахуванням таких основних принципів, як «запобігання зловживання положеннями договору».
Для визнання особи в якості фактичного отримувача доходу така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але і, як випливає з міжнародної практики застосування угод про уникнення подвійного оподаткування, повинна бути особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу.
Ухвала ВАСУ від 24.03.2014 р. №К/800/52155/13 у справі №805/7337/13-а
Наведену ухвалу ВАСУ беруть до уваги податківці (додатково див. листи ДФС України від 05.07.2016 р. №14652/6/99-99-15-02-02-15 та від 10.06.2016 р. №12995/6/99-99-15-02-02-15).
Документом для визнання особи фактичним власником доходу може бути будь-який документ, який підтверджує фактичне право особи на такий дохід.
Наприклад, у коментованому нами листі податківці повідомляють, що у разі виплати роялті фактичний власник такого доходу повинен підтвердити фактичне право (авторське право) на одержання такого доходу, засвідчене відповідним чином і документально підтверджене ліцензією, патентом, офіційно оформленим торговим знаком тощо. На практиці, як правило, такі умови передбачаються у ліцензійних договорах. Порада від редакції: слід уважно ознайомитись із ліцензійним договором про надання права використання об'єктів інтелектуальної власності, тому що застереження, що отримувач доходу не є фактичним власником доходу (є посередником), зазначається у договорах. Як правило, у контракті наводять умови залучення субвиконавців, агентів або інших посередників.
Ліцензійні угоди потребують аналізу про надання права використання об'єктів інтелектуальної власності, те саме стосується договорів франчайзингу тощо (додатково див. IПК від 17.08.2017 р. №1653/6/99-99-15-02-02-15/IПК).
Судова практика
Щодо визначення фактичного власника доходу корисно ознайомитися зі судовою практикою1.
1 Наприклад, ухвали ВАСУ від 26.04.2016 р. №К/800/9007/15 у справі №804/4313/14, від 21.05.2013 р. №К/800/2817/13 у справі №2а/0470/15215/11.
Чинним законодавством не визначено ні уповноваженого органу, ні форми звітності, на підставі яких резидент міг би документально підтвердити фактичне право на одержання доходу (статус бенефіціарного власника). Водночас у разі заперечення обставин щодо бенефіціарного власника обов'язок доказування зворотного в силу положень Кодексу адміністративного судочинства України покладається саме на контролюючий орган як на суб'єкт владних повноважень. Аналогічної позиції дотримується і Верховний Суд1.
1 Зокрема, ухвала ВС від 14.08.2018 р. у справі №817/1045/17, та постанова ВС від 21.03.2018 р. у справі №803/1005/17.
В ухвалі Вищого админсуду від 13.09.2017 р. №К/800/27732/16 у справі №826/8935/16 сказано, що бенефіціарний власник не тільки повинен мати право на отримання доходу, а й бути особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу. Позаяк у згаданій справі нерезидент мав право на отримання доходів, а також він не мав зобов'язань щодо подальшого перерахування отриманого доходу іншому нерезиденту, і не було жодних обмежень щодо самостійного визначення подальшої економічної долі зазначеного доходу, він вважається бенефіціарним власником отриманого доходу від нерезидента.
В ухвалі ВАСУ від 21.07.2015 р. №К/800/51226/13 у справі №820/4967/13-а повідомляється, що для встановлення бенефіціарного власника необхідно перевіряти також роль та характер участі нерезидента в утворенні доходу, який йому перераховується, бо наявності самого права на отримання доходів не достатньо для того, щоб вважатись бенефіціарним (фактичним) отримувачем доходу. Необхідно перевірити, які дії вчинив нерезидент на виконання умов договору, за який був отриманий дохід, зокрема рекламування та просування торговельної марки, проведення переговорів, надіслання пропозицій потенційним субліцензіатам на території України тощо.
Податкові різниці
Ті платники податку на прибуток, які визначають різниці для визначення об'єкта оподаткування, повинні пам'ятати про певні обмеження.
Відповідно до пп. 140.5.4 ПКУ, якщо товари, послуги придбано у «особливих» нерезидентів, фінрезультат податкового періоду збільшується на суму 30% вартості товарів, послуг (норма не застосовується, якщо операція є контрольованою або не є контрольованою та сума таких витрат підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки» відповідно до процедури, встановленої ст. 39 ПКУ).
Ліцензіату, який платить роялті на користь нерезидента, доведеться враховувати норми пп. 140.5.6 та 140.5.7 ПКУ.
Бухоблік
Суми сплаченого податку з доходу нерезидента підприємство не відносить до витрат. Проте сума податку в будь-якому разі потрапить до витрат підприємства, але через нарахування доходу, що належить нерезидентові.
У бухобліку лише нараховують податок: Д-т 632 К-т 641 з аналітикою «Податок на прибуток», сплата податку: Д-т 641 К-т 311. Адже нерезидент отримує суму за мінусом утриманого податку.
Сплата податку
Сплачується податок під час виплати доходу (а не за датою нарахування) за офіційним курсом НБУ на дату виплати цього доходу. Якщо податок нарахувати, але не сплатити, загрожує штраф за ст. 127 ПКУ.
Відповідальність за повноту утримання та своєчасність перерахування до бюджету податку покладається на резидента, який виплачує дохід згідно з п. 110.1 та п. 137.3 ПКУ.
Податок на доходи нерезидента сплачують за кодом 11020500 — «Податок на прибуток іноземних юридичних осіб». Відображають такі суми у рядку 23 декларації з прибутку та додатку ПН до рядка 23 ПН як платники податку на прибуток, так і інші СГ, зокрема платники ЄП.
Щодо строків подання декларації платниками ЄП, то в IПК ДФСУ від 30.07.2018 р. №3314/6/99-99-15-02-02-15/IПК повідомляється, що платники ЄП повинні керуватись п. 294.1 ПКУ. Відповідно, у разі виплати доходу нерезиденту та утримання з нього податку декларацію з податку на прибуток платники ЄП подають за такі періоди:
— платники ЄП 3-ї групи — за квартал, півріччя, три квартали та рік;
— платники ЄП 1-ї, 2-ї та 4-ї груп — за рік.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»