До листа Міністерства фінансів України від 22.04.2019 р. №11210-09-63/11170
Зверніть увагу, що податківці у листі від 15.05.2019 р. №15340/7/99-99-15-02-02-17 повідомляють: що під час проведення контрольно-перевірочної роботи тепер вони враховуватимуть позицію Мінфіну, яка наводиться у коментованому листі.
Питання, яке аналізує Мінфін, присвячене нарахуванню амортизації ОЗ у податковому обліку СГ, що ведуть облік за МСФЗ, у разі якщо такі активи перебувають на консервації, капремонті, модернізації, модифікації, добудові, дообладнанні, реконструкції. Одне слово, ОЗ, які тимчасово не експлуатуються.
А питання пов'язано з визначенням податкових різниць, коли фінрезультат платника податку на прибуток1 збільшується на бухамортизацію відповідно до МСФЗ за п. 138.1 ПКУ та зменшується на розраховану податкову амортизацію за п. 138.2 ПКУ.
1 Розуміємо, це стосується лише тих платників, які згідно з пп. 134.1.1 ПКУ зобов'язані або прийняли рішення визнавати різниці.
Якщо ОЗ тимчасово не використовують (не експлуатують), підприємство, яке здійснює облік за міжнародними стандартами, повинне врахувати норми п. 55 МСБО 16. Iз цього пункту випливає, що під час переведення ОЗ на консервацію або у разі капремонту амортизацію не припиняють нараховувати. Адже згідно з п. 55 МСБО 16 амортизація припиняється лише:
— або на дату, з якої актив класифікують як утримуваний для продажу (або включають до ліквідаційної групи, яку класифікують як утримувану для продажу) згідно з МСФЗ 5;
— або на дату, з якої припиняють визнання активу.
Єдиний виняток — це виробничий метод. У цьому випадку, якщо немає виробництва, амортизаційні відрахування дорівнюватимуть нулю.
Як наслідок, у податковому обліку на законсервовані ОЗ:
— бухамортизація збільшувала фінрезультат (п. 138.1 ПКУ);
— податкова зменшувала фінрезультат (п. 138.2 ПКУ).
Аналогічний підхід був у податкових органів. Наприклад, в IПК ДФСУ від 19.07.2018 р. №3171/6/99-99-15-02-02-15/IПК вони повідомляли: якщо на ОЗ, які призначені для використання в господарській діяльності платника податку, в бухобліку не припиняється нарахування амортизації на період виведення їх з експлуатації, то в податковому обліку на них також нараховуватиметься амортизація.
Те саме вони казали в IПК ДФСУ від 06.02.2018 р. №496/6/99-99-15-02-02-15/IПК та в IПК ОВП ДФС від 19.06.2018 р. №2725/IПК/28-10-01-03-11.
Але наприкінці 2018 року податківці вже не були такими сміливими з роз'ясненнями щодо цього та почали говорити, що звернулися з цим питанням до Мінфіну та чекають на відповідь (наприклад, IПК ДФСУ від 05.11.2018 р. №4691/6/99-99-15-02-02-15/IПК та від 25.01.2019 р. №279/6/99-99-15-02-02-15/IПК).
Відповідь надійшла у коментованому листі, який тепер податкова братиме до уваги при наданні IПК (що вже зробила в IПК від 26.04.2019 р. №1887/6/99-99-15-02-02-15/IПК) та в контрольно-перевірочній роботі.
У цьому листі Мінфін доходить несподіваного висновку: ті платники, які застосовують положення міжнародних стандартів, при обчисленні податку на прибуток не враховують суми амортизації, бо період перебування ОЗ на реконструкції, модернізації, добудові, дообладнанні, консервації не є строком корисного використання (експлуатації) такого ОЗ, адже такий ОЗ не використовується.
Тут начебто простежується думка про те, що якщо немає використання, то йдеться про невиробничі ОЗ, які не мають податкової амортизації. Але ж байдуже, використовується виробничий ОЗ у цей момент в господарській діяльності чи ні! Важливим є лише обраний підприємством напрям їх використання! Адже обмеження щодо амортизації у податковому обліку виникають лише для невиробничих ОЗ згідно з пп. 138.3.2 ПКУ. А невиробничі ОЗ — це активи, не призначені для використання в господарській діяльності.
Водночас бачимо, що питання амортизації Мінфін розглядає через призму «строк корисного використання (експлуатації)». На погляд фахівців міністерства, ОЗ на консервації, капремонті, модернізації, модифікації, добудові, дообладнанні, реконструкції не використовуються, отже, цей період не є строком корисного використання.
Вважаємо, що таке твердження не має нормативного підґрунтя. Адже для визначення, що слід розуміти під «строком корисного використання (експлуатації)», норма пп. 14.1.84 ПКУ відправляє нас до визначень, наведених у П(С)БО 7 та МСБО 16.
Так, згідно з п. 6 МСБО 16 строк корисної експлуатації — це:
а) період, протягом якого очікується, що актив буде придатний для використання суб'єктом господарювання («the period over which an asset is expected to be available for use by an entity»), або
б) кількість одиниць виробленої продукції чи подібних одиниць, що їх суб'єкт господарювання очікує отримати від активу.
Судячи з цього, навряд чи можна виключити зі строку корисної експлуатації період, протягом якого об'єкт перебуває на консервації або поліпшенні, адже такий ОЗ і надалі доступний для використання підприємством.
Стає зрозумілим, що Мінфін не бачить взагалі амортизації — ні бухгалтерської, ні податкової — за законсервованими ОЗ для МСФЗників. Мало того, наприкінці коментованого листа говориться, що застосування іншого порядку нарахування амортизації ОЗ призводить до виникнення тимчасової податкової різниці (а така різниця виникає, якщо в бухобліку є нарахування амортизації, а в податковому — немає), яка підлягає вирахуванню в майбутніх податкових (звітних) періодах відповідно до П(С)БО 17. Дивним тут є вже саме по собі посилання на П(С)БО 17 «Податок на прибуток», адже СГ, що ведуть облік за МСФЗ, узагалі його не застосовують.
Виходячи з усього вищесказаного, важко погодитися з такою доволі незрозумілою та нормативно не обґрунтованою позицією Мінфіну, а отже, судові рішення не за горами. Насамкінець зауважимо, що раніше Мінфін говорив, що він не тлумачить положення МСБО, адже їх приймає Рада з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (лист Мінфіну від 01.03.2019 р. №35210-06-5/6144).
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»