До індивідуальної податкової консультації Державної фіскальної служби України від 25.04.2019 р. №1816/6/99-99-15-03-02-15/IПК
Коментована IПК розглядає наслідки оподаткування податком на прибуток та ПДВ у разі реорганізації підприємства, а саме виділення з платника податків інших платників податків. Зокрема, коли частина майна підприємства, що реорганізується, передається до статутних фондів інших платників податків. При цьому ліквідація підприємства, що реорганізується, не відбувається.
1. У разі передачі майна підприємства, що реорганізується, до статутного фонду новоствореної особи таким майном володіє та розпоряджається новий власник. I загалом передача права на розпоряджання таким майном до нового власника за визначенням пп. 14.1.191 та пп. 14.1.202 ПКУ є «постачанням товарів» та «продажем (реалізацією) товарів». Як наслідок, за загальним правилом п. 185.1 ПКУ постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, є об'єктом оподаткування ПДВ.
Проте за пп. 196.1.7 ПКУ реорганізація, в т. ч. виділення юридичних осіб, не є об'єктом оподаткування. За п. 198.5 ПКУ платник ПДВ зобов'язаний нарахувати ПЗ та скласти не пізніше останнього дня податкового періоду ПН за необоротними активами, придбаними з ПДВ, якщо вони призначаються для їх використання в операціях, що не є об'єктом оподаткування. Але ця норма має виняток. Підпункт 198.5 ПКУ не працює у разі здійснення операцій за пп. 196.1.7 ПКУ. Аналогічний виняток є у ст. 199 ПКУ, яка вимагає нарахувати ПЗ з ПДВ у разі використання необоротних активів частково в оподатковуваних операціях, а частково — ні.
Тому платник ПДВ, який під час реорганізації за розподільчим балансом передає частину майна, зокрема необоротні активи, до новоствореної юрособи, не нараховує ПЗ з ПДВ як під час передання, так і за п. 198.5 ПКУ.
2. Підстави для анулювання реєстрації платника ПДВ установлено ст. 184 ПКУ. Однією з підстав утрати статусу платника податків є прийняття рішення про припинення та реорганізацію. Згідно зі ст. 104 ЦКУ юрособа припиняється внаслідок реорганізації (злиття, приєднання, поділу, перетворення) або ліквідації. За ст. 109 ЦКУ виділ — це не «припинення життя» підприємства. Виділом є перехід за розподільчим балансом частини майна, прав та обов'язків юрособи до однієї або кількох створюваних нових юридичних осіб.
I як слушно повідомляють податківці, у разі реорганізації шляхом виділу зі свого складу нового підприємства реєстрація платника ПДВ не підлягає анулюванню.
3. Відповідно до ч. 2 ст. 115 ЦКУ1, вкладом до статутного (складеного) капіталу господарського товариства можуть бути гроші, цінні папери, інші речі або майнові чи інші відчужувані права, що мають грошову оцінку, якщо інше не встановлено законом. Відповідно, новоутворена особа у коментованій IПК в обмін на корпоративні права отримує зобов'язання за договором позики.
Нагадаємо, що об'єктом оподаткування ПДВ є постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України. Зобов'язання за позикою не підпадає під визначення постачання товарів. Як слушно повідомляють податківці, операція з внесення резидентом до статутного капіталу зобов'язань за договором позики (отриманої від нерезидента) в обмін на корпоративні права2 (частку у статутному капіталі) не є об'єктом оподаткування ПДВ.
4. Щодо податку на прибуток, ДФС повідомляє, що різниць за операціями з передачі за розподільчим балансом основних засобів (у цьому разі йдеться про нерухоме майно) при проведенні реорганізації шляхом виділу3 та грошових зобов'язань за договором позики, отриманих від нерезидента, для коригування фінансового результату до оподаткування положеннями ПКУ не передбачено. Такі операції відображають згідно з правилами бухгалтерського обліку при формуванні фінансового результату до оподаткування (додатково див. «ДК» №28/2018).
1 У коментованій IПК податківці припустились помилки, посилаючись на п. 3 ст. 80 ПКУ та п. 2 ст. 115 ПКУ, а йдеться відповідно про ч. 3 ст. 80 ГКУ та ч. 2 ст. 115 ЦКУ.
2 За пп. 14.1.90 ПКУ корпоративні права — права особи, частка якої визначається у статутному капіталі (майні) господарської організації, що включають правомочності на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) цієї організації та активів у разі ліквідації останньої відповідно до закону, а також інші правомочності, передбачені законом та статутними документами.
3 Від себе рекомндуємо отримати власну IПК, тому що є п. 138.1 ПКУ, щодо збільшення фінрезультату у разі ліквідації або продажу ОЗ.
Проте великим платникам податку на прибуток або тим платникам, які визначають податкові різниці, слід пам'ятати про різниці, які можуть виникати при здійсненні фінансових операцій. За умови сплати процентів1 за користування позикою від нерезидента, а також за відповідності вимогам п. 140.2 ПКУ фінрезультат до оподаткування збільшується на суму перевищення нарахованих у бухобліку процентів за позиками, що виникли за операціями з пов'язаними особами — нерезидентами, над 50% суми фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів.
1 Під борговими зобов'язаннями для цілей п. 140.1 ПКУ слід розуміти зобов'язання за будь-якими позиками, що виникли за операціями з пов'язаними особами — нерезидентами.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»