До листа Міністерства фінансів України від 06.03.2019 р. №11210-09-5/6621
Доходи від участі в капіталі
Платник податку — інвестор, який здійснює облік фінінвестицій в інститут спільного інвестування (далі — IСI) за методом участі в капіталі, не здійснює коригування (зменшення) фінрезультату до оподаткування податком на прибуток підприємств, відповідно до пп. 140.4.1 ПКУ, на суму нарахованих доходів від участі в капіталі, що відображаються в бухобліку збільшенням балансової вартості фінінвестицій. Такого висновку дійшли фахівці Мінфіну у листі від 06.03.2019 р. №11210-09-5/6621 (див. «ДК» №19/2019). З'ясуймо, виходячи з чого робиться такий висновок та на кого ще він впливає.
Спочатку розглянемо бухоблік, адже об'єктом оподаткування податком на прибуток є саме бухобліковий фінрезультат до оподаткування.
Суть методу участі в капіталі полягає в тому, що фінансові інвестиції на дату балансу відображають за вартістю, яку визначають з урахуванням зміни загальної величини власного капіталу об'єкта інвестування, крім тих, що є результатом операцій між інвестором і об'єктом інвестування (п. 3 та 12 П(С)БО 12).
При цьому балансову вартість фінансових інвестицій збільшують (зменшують) на:
— суму, що є часткою інвестора в чистому прибутку (збитку) об'єкта інвестування за звітний період (Д-т 141 К-т 72 або Д-т 96 К-т 141). Одночасно балансову вартість фінінвестицій зменшують на суму визнаних дивідендів від об'єкта інвестування (Д-т 373 К-т 141);
На замітку!
Суму дивідендів, нарахованих за інвестиціями, які обліковують за методом участі в капіталі, до бухгалтерських доходів підприємства-інвестора не включають відповідно до п. 3 та 7 П(С)БО 15.
— частку інвестора в сумі зміни загальної величини власного капіталу об'єкта інвестування за звітний період, крім змін за рахунок чистого прибутку (збитку) (Д-т 141 К-т 41, 425 або 422 чи Д-т 41, 425 або 422 К-т 141).
Коригуючі податкові різниці за операціями, пов'язаними з фінансовими інвестиціями за методом участі в капіталі, передбачені пп. 140.4.1 та 140.5.3 ПКУ.
Так, бухгалтерський фінрезультат до оподаткування зменшується:
1) на суму нарахованих доходів від участі в капіталі інших платників податку на прибуток підприємств та платників єдиного податку (тобто сума за Д-т 141 К-т 72);
2) на суму нарахованих доходів у вигляді дивідендів, що підлягають виплаті на його користь від інших платників цього податку (крім IСI та платників, прибуток яких звільняється від оподаткування відповідно до положень ПКУ, у розмірі прибутку, звільненого від оподаткування) (тобто сума за Д-т 443 К-т 671).
Як бачимо, тут дві складові зменшуючих різниць: перша — для інвестора, друга — для суб'єкта господарювання, в який інвестували.
При цьому бухгалтерський фінрезультат до оподаткування збільшується:
— на суму втрат від інвестицій в асоційовані, дочірні та спільні підприємства, розрахованих за методом участі в капіталі або методом пропорційної консолідації (тобто сума за Д-т 96 К-т 141).
Тож на підставі зазначеного вище виходило, що доходи та витрати від участі в капіталі (перша зменшуюча складова пп. 140.4.1 ПКУ) не враховуються для потреб справляння податку на прибуток в інвестора.
А от щодо дивідендів, які нараховуються на користь платника податку на прибуток платниками ЄП (та, відповідно, IСI. — Авт.) (йдеться про другу зменшуючу складову пп. 140.4.1 ПКУ), то фінансовий результат до оподаткування на їх суму не зменшується (тобто вони враховуються у складі доходу). Це пов'язано зі звільненням платників ЄП (та, відповідно, IСI. — Авт.) від обов'язку з нарахування та сплати авансового внеску з податку на прибуток за визначеною п. 136.1 ПКУ ставкою при виплаті ними дивідендів (пп. 57.1-1.2 ПКУ).
Про це податківці зазначали в листі ДФСУ від 15.11.2016 р. №24548/6/99-99-15-02-02-15 та в IПК ДФСУ від 06.02.2018 р. №495/6/99-99-15-02-02-15/IПК.
Думка податківців
Що стосується дивідендів, які нараховуються на користь платника податку на прибуток платниками єдиного податку, то відповідно до змін, внесених до пп. 140.4.1 п. 140.4 ст. 140 Кодексу, фінансовий результат до оподаткування на їх суму не зменшується, тобто вони враховуються у складі доходу.
Своєю чергою, це пов'язано зі звільненням платників єдиного податку від обов'язку з нарахування та сплати авансового внеску з податку на прибуток за визначеною п. 136.1 ст. 136 цього Кодексу ставкою при виплаті ними дивідендів (пп. 57.1-1.2 п. 57.1 ст. 57 Кодексу).
IПК ДФСУ від 06.02.2018 р. №495/6/99-99-15-02-02-15/IПК
Тобто з роз'яснень фахівців ДФС випливало, що фраза «(крім IСI та платників, прибуток яких звільняється від оподаткування відповідно до положень ПКУ, у розмірі прибутку, звільненого від оподаткування)» стосується виключно другої зменшуючої складової пп. 140.4.1 ПКУ — нарахованих доходів у вигляді дивідендів.
Утім, фахівці ДФС засумнівалися та звернулися до Мінфіну за роз'ясненнями.
У коментованому листі Мінфін роз'яснює, що ідеологією запровадження податкових різниць, передбачених пп. 140.4.1 та 140.5.3 ПКУ, є необхідність:
— з одного боку, зменшення податкового навантаження на платника податку — інвестора, який, не одержуючи коштів, збільшує відповідно до положень бухгалтерського обліку дохід на суму отриманого доходу від участі в капіталі;
— а з іншого, — усунення подвійного оподаткування доходів, отриманих у вигляді дивідендів.
На підставі норм П(С)БО 12, про які ми зазначали на початку, та п. 57.1-1 ПКУ Мінфін дійшов висновку, що інвестор, який вклався в IСI (про який ішлося у коментованому листі), а також у СГ — платника ЄП (про якого згадуємо вже ми, адже саме про нього йдеться у наведеній вище фразі), має оподатковувати податком на прибуток збільшення балансової вартості фінансової інвестиції, яка обліковується за методом участі в капіталі (Д-т 141 К-т 72).
Адже інакше, тобто якщо фразу «(крім IСI та платників, прибуток яких звільняється від оподаткування відповідно до положень ПКУ, у розмірі прибутку, звільненого від оподаткування)» застосовувати лише до другої зменшуючої складової пп. 140.4.1 ПКУ, а не до всієї норми пп. 140.4.1 ПКУ, виходить, що взагалі немає жодного оподаткування.
Дивіться самі. У бухобліку інвестор визначає дохід при збільшенні балансової вартості інвестиції (Д-т 141 К-т 72), потім зменшує на цей же дохід фінрезультат до оподаткування, тоді як нараховані дивіденди для інвестора не є бухобліковими (Д-т 373 К-т 141). Тобто в інвестора взагалі не виникає об'єкта оподаткування податком на прибуток за такою операцією. Своєю чергою, IСI та СГ — платника ЄП, в якого інвестував інвестор, звільнено від обов'язку нарахування та сплати авансового внеску з податку на прибуток при виплаті ними дивідендів (пп. 57.1-1.2 та пп. 57.1-1.6 ПКУ). Тож і тут не буде жодних податків.
Таким чином, Мінфін роз'яснює, що на підставі ідеології застосування податкових різниць, передбачених пп. 140.4.1 та 140.5.3 ПКУ, фраза «(крім IСI та платників, прибуток яких звільняється від оподаткування відповідно до положень ПКУ, у розмірі прибутку, звільненого від оподаткування)» стосується всієї норми пп. 140.4.1 ПКУ.
Отже, відповідно до такої норми ПКУ бухгалтерський фінрезультат до оподаткування зменшується:
1) на суму нарахованих доходів від участі в капіталі інших платників податку на прибуток підприємств та платників єдиного податку (крім IСI та платників, прибуток яких звільняється від оподаткування відповідно до положень ПКУ, у розмірі прибутку, звільненого від оподаткування) (тобто сума за Д-т 141 К-т 72);
2) на суму нарахованих доходів у вигляді дивідендів, що підлягають виплаті на його користь від інших платників цього податку (крім IСI та платників, прибуток яких звільняється від оподаткування відповідно до положень ПКУ, у розмірі прибутку, звільненого від оподаткування) (тобто сума за Д-т 443 К-т 671).
Катерина КАЛАШЯН, «Дебет-Кредит»