До індивідуальної податкової консультації Державної фіскальної служби України від 18.04.2019 р. №1681/6/99-99-15-03-02-15/IПК
Тара — облік
Часто трапляються запитання, пов'язані з обліком тари, зокрема зворотної (заставної). Чи є нюанси та на що слід звернути увагу?
Види тари
За нормами статей 685, 686 ЦКУ товари, які за своїм характером потребують застосування тари, повинні передаватись покупцеві у тарі, якщо інше не встановлено договором. Якщо продавець передав покупцеві товар без тари та/або упаковки чи в неналежних тарі та/або упаковці, покупець має право вимагати від продавця передання товару у належних тарі та/або упаковці або заміни неналежних тари або упаковки, якщо інше не випливає із суті зобов'язання чи характеру товару.
А що таке тара та упаковка взагалі? Якщо звернутися до Порядку №224, упаковка — це технічний засіб чи комплекс засобів з розміщеним у ньому товаром, який забезпечує захист товару від пошкоджень та втрат у процесі транспортування, зберігання та продажу, а довкілля — від забруднень. Своєю чергою, тара — це основний елемент упаковки, що є виробом для розміщення товару. Тара може бути зворотною (багаторазовою) або одноразовою.
До тари одноразового використання належить тара, яка використовується лише один раз, не підлягає поверненню і не приймається від покупців (паперова, картонна, поліетиленова, мішки, коробки паперові та з полімерних матеріалів, що використовуються для пакування продукції).
Якщо йдеться про зворотну тару, то Порядок №224 уточнює, що тара багаторазового використання належить до вторинних матеріальних ресурсів і підлягає повторному використанню. Зворотна тара — це, зокрема, пластикові та дерев'яні ящики, піддони тощо. Договором може встановлюватися обов'язок покупця повернути її продавцю. Тоді це означає, що у визначений строк таку тару слід повернути, бо в цьому разі право власності до покупця не переходить. Але не виключено, що право власності на тару переходить покупцю. Проте в будь-якому разі тара багаторазового використання — це актив підприємства (продавця чи покупця), який зараховується на його баланс.
За економічним змістом майно, як активи підприємства, поділяють на необоротні та оборотні активи. Тара відповідає визначенню активу і може бути оборотним активом (зокрема, як допоміжні матеріали) або необоротним (згідно з наказом про облікову політику). Як наслідок, треба звернути увагу на відображення таких активів у бухобліку.
Бухгалтерський облік тари
Вартість тари одноразового використання, як правило, відокремлена в супровідних документах і оплачується окремо. Згідно з п. 2.2 Методрекомендацій №2, тара одноразового використання, придбана разом із запасами, включається до первісної вартості запасів та окремо на рахунках бухгалтерського обліку не відображається. Відповідно до п. 9 П(С)БО 9, це інші витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням запасів. Отже, у цьому разі такі витрати є складовою собівартості запасів.
Якщо ми говоримо про багаторазову тару, то для відображення її в бухобліку потрібно звернути увагу, чи переходить вона у власність покупця, чи залишається у власності продавця.
У будь-якому разі вартість незворотної тари багаторазового використання до первісної вартості продукції не включається, а оприбутковується за чистою вартістю реалізації, якщо тара реалізується, або в оцінці можливого використання, якщо тара використовується на самому підприємстві. У цьому випадку тара може класифікуватися за видами продукції, для пакування яких вона призначена (засоби пакетування і спеціалізовані контейнери, тара-устаткування, засоби пакування чорних металів і металоконструкцій, засоби пакування продукції кольорової металургії, засоби пакування газової продукції, засоби пакування хімічних реактивів тощо).
Чиста вартість реалізації
Чиста вартість реалізації запасів — очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію.
Якщо строк корисного використання тари менший від одного року, то в бухобліку це виробничі запаси. Рахунок 20 призначено для узагальнення інформації про наявність і рух належних підприємству запасів, зокрема тари й тарних матеріалів (матеріали і деталі, призначені для виготовлення тари та її ремонту, зокрема деталі для складання ящиків, бочкова клепка, залізо обручне, пробка коркова, металева і поліетиленова, ковпачки віскозні, фольга тощо). Відображають такі запаси на субрахунках:
— 204 «Тара й тарні матеріали» — всіма підприємствами, окрім підприємств, що займаються торговельною діяльністю і громадським харчуванням;
— 284 «Тара під товарами» — організаціями, що займаються торговельною діяльністю і громадським харчуванням;
— на рахунку 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети» — підприємствами, що використовують тару для зберігання товарно-матеріальних цінностей на складах (у коморах), у виробничих цехах, для транспортування товарно-матеріальних цінностей.
Якщо тара переходить у власність покупця, рекомендуємо звернути увагу на п. 6.3 та 6.4 Методрекомендацій №2.
Оцінку тари при вибутті здійснюють за одним із таких методів: ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів; середньозваженої собівартості; собівартості перших за часом надходження запасів (ФIФО); нормативних затрат; ціни продажу/роздрібних цін. Пам'ятайте, що для всіх одиниць бухгалтерського обліку запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання, застосовується тільки один із наведених методів. Докладніше про оцінку вибуття запасів уточнюють п. 16 — 22 П(С)БО 9.
Вартість тари при вибутті включають до:
— виробничої собівартості готової продукції — якщо вона використовується для затарювання готової продукції безпосередньо в процесі виробництва;
— витрат на збут — якщо вона використовується для затарювання товарів, готової продукції та інших запасів на складах;
— собівартості реалізованих виробничих запасів — якщо її вартість не включена до первісної вартості реалізованої готової продукції, товарів, інших запасів, зазначена в супровідних документах окремою позицією й оплачена покупцем окремо.
Крім того, строк корисного використання тари може бути більший від одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік). Якщо строк корисного використання тари більший від одного року, облік наявності та руху інвентарної тари ведуть на субрахунку 115 «Iнвентарна тара», тоді це інші необоротні матеріальні активи. Амортизацію таких об'єктів відповідно до п. 27 П(С)БО 7 нараховують за методами, наведеними в пп. 1 і 5 п. 26 П(С)БО 7.
Методи нарахування амортизації
Прямолінійний, за яким річна сума амортизації визначається діленням вартості, яка амортизується, на строк корисного використання об'єкта основних засобів;
Виробничий, за яким місячна сума амортизації визначається як добуток фактичного місячного обсягу продукції (робіт, послуг) та виробничої ставки амортизації. Виробнича ставка амортизації обчислюється діленням вартості, яка амортизується, на загальний обсяг продукції (робіт, послуг), який підприємство очікує виробити (виконати) з використанням об'єкта основних засобів.
Нарахування амортизації може здійснюватися з урахуванням мінімально допустимих строків корисного використання основних засобів, встановлених податковим законодавством (крім випадку застосування виробничого методу).
Підпункти 1 і 5 п. 26 П(С)БО 7
Ми вже зауважили, що тара може переходити у власність покупця, а може залишатись у власності продавця. Відповідно, договором може передбачатись повернення багаторазової тари. У цьому разі покупець дає певні гарантії повернення тари.
Облік заставних коштів та тари
Якщо договором передбачено, що тара є зворотною, кошти, передані (отримані) у забезпечення тари, відображають на рахунку 31 «Рахунки в банках» та субрахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» (або 685 «Розрахунки з іншими кредиторами») в розрізі контрагентів та договорів.
Зрозуміло, що заставні кошти в бухобліку сторін не обліковують у складі доходів для продавця товару та витрат для покупця, який отримав тару. У майбутньому після повернення тари у належному вигляді заставні кошти продавець повертає покупцеві.
Крім цього, покупець відображає вартість такої тари на позабалансовому рахунку 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні» за вартістю тари. При сплаті застави покупець таку суму показує на позабалансовому рахунку 05 «Гарантії та забезпечення видані». А підприємство, яке отримує кошти як заставу на повернення зворотної тари, фіксує заставні суми на позабалансовому рахунку 06 «Гарантії та забезпечення отримані». Аналітика на цих забалансових рахунках ведеться окремо за кожною наданою та отриманою гарантією та забезпеченням.
Податковий облік
Податок на прибуток
Для платників податку на прибуток, зокрема які визначають об'єкт оподаткування із застосуванням різниць, немає жодних особливостей. Усі господарські операції з тарою відображають за правилами бухобліку. Зрозуміло, якщо тара визнається іншими необоротними матеріальними активами, тоді великим платникам доведеться визначати різниці в податковому обліку. У цьому разі слід звернути увагу на вартісний критерій тари.
Вартісний критерій
Основні засоби — матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 6000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 6000 гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).
За п. 138.2 ПКУ буде розраховуватись амортизація, яка зменшить фінрезультат до оподаткування. Мінімально допустимі строки амортизації установлено у пп. 138.3.3 ПКУ.
Iнвентарна тара — це група 14 з мінімально допустимим строком корисного використання 6 років. Але у разі коли строки корисного використання (експлуатації) в бухобліку дорівнюють або є більшими, ніж ті, що встановлені пп. 138.3.3 ПКУ, то для розрахунку амортизації використовуються строки корисного використання (експлуатації), встановлені в бухобліку. Пам'ятайте про збільшення фінрезультату на амортизацію в бухобліку.
Податок на додану вартість
У питанні ПДВ усе залежить від того, чи переходить тара у власність покупця, а також протягом якого терміну вона повертається продавцю.
Бо якщо умовами договору не встановлено переходу права власності до контрагента, то це не буде постачанням товару. Адже згідно з пп. 14.1.191 ПКУ постачання товарів — будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник. Під час постачання товару разом зі зворотною тарою податкова накладна складається класично і враховує загальну суму коштів разом із ПДВ і без вартості зворотної тари.
До розділу А податкової накладної вносяться узагальнюючі дані за операціями, на які складається така податкова накладна, зокрема:
— у рядку I зазначають загальну суму коштів, що підлягають сплаті з урахуванням ПДВ;
— у рядку Х розділу А — дані щодо зворотної (заставної) тари.
Відповідно до п. 16 Порядку №1307, дані щодо зворотної (заставної) тари, зазначені в рядку Х розділу А, не враховують у загальній сумі коштів, що підлягають сплаті з урахуванням ПДВ (рядок I розділу А податкової накладної).
Але є особливості. Згідно з п. 189.2 ПКУ, вартість тари, що за умовами договору (контракту) визначена як зворотна (заставна), до бази оподаткування не включають. У разі якщо у строк більше ніж 12 календарних місяців з моменту надходження зворотної тари вона не повертається відправнику, її вартість включається до бази оподаткування отримувача.
I як повідомляють податківці (наприклад, в IПК від 18.04.2019 р. №1681/6/99-99-15-03-02-15/IПК, див. «ДК» №19/2019), тара, не повернута більше ніж 12 календарних місяців, визнається товаром, операція з постачання якого відбулася з першого дня, наступного за закінченням зазначеного терміну. Виходячи з вартості такої тари визначаються податкові зобов'язання з ПДВ за ставкою 20%, складається податкова накладна, яка підлягає обов'язковій реєстрації отримувачем у Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлені терміни.
Отже, у звітному періоді, в якому минає 12-й календарний місяць з моменту надходження зворотної тари, покупець повинен визначити ПЗ з ПДВ на суму зворотної (заставної) тари та скласти ПН. Причому нарахувати ПЗ треба незалежно від того, чи повертатиметься така тара продавцю у майбутньому.
Чи мають ПК продавець товару та власник тари? Зрозуміло, що ні, бо ст. 189 ПКУ — це особливі, окремі випадки. Вимога п. 189.2 ПКУ встановлює порядок дій тільки для отримувача. Тож власник тари не має права на ПК, а покупець зобов'язаний визнати ПЗ з ПДВ та скласти ПН, яка не видається продавцю. У рядках такої податкової накладної, відведених для зазначення даних покупця, постачальник (хоча в такому специфічному випадку це покупець) наводить власні дані. Хоча Порядком №1307 не передбачено особливостей складання ПН у цьому разі. На погляд автора, у верхній лівій частині ПН у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» ставлять «X» та зазначають тип причини: 15. Але тоді слід у графі 2 розділу Б — опис (номенклатура) товарів/послуг постачальника (продавця) уточнити «перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статі 189 ПКУ над фактичною ціною постачання». Або можна отримати власну індивідуальну консультацію щодо заповнення ПН отримувачем.
Можливий інший варіант. Сторони домовляються, що покупець, який не повернув тару після закінчення 12 місяців, купує її за рахунок коштів, переданих у заставу. У цьому разі є факт продажу тари на дату такої домовленості. Тоді після досягнення домовленості продавець (власник тари) нараховує ПЗ з ПДВ та складає ПН. Покупець має право на ПК з ПДВ.
Дата виникнення ПЗ при постачанні за бюджетні кошти
Датою виникнення податкових зобов'язань у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування таких коштів на банківський рахунок платника податку або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов'язаннями перед бюджетом.
Зрозуміло, якщо право власності на тару переходить під час постачання товару, тоді, враховуючи визначення пп. 14.1.191 ПКУ, це є постачанням товарів. Згідно з п. 185.1 ПКУ, постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, є об'єктом оподаткування. У більшості випадків за першою подією визнаються ПЗ з ПДВ.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- Методрекомендації №2 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. №2.
- Порядок №224 — Порядок збирання, сортування, транспортування, переробки та утилізації використаної тари (упаковки), затверджений наказом Мінекономіки від 02.10.2001 р. №224.
- Порядок №1307 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. №1307.
- П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.
- П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.99 р. №246.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»