До індивідуальної податкової консультації Державної фіскальної служби України від 19.02.2019 р. №612/6/99-99-15-03-02-15/IПК
Реєстрація РК до ПН колишнім спецрежимником
Ситуація, яку описано в IПК ДФСУ від 19.02.2019 р. №612/6/99-99-15-03-02-15/IПК (див. «ДК» №9/2019), не така вже й нестандартна, та є особливість — ідеться про виконання судового рішення.
Суть спору полягала у такому.
Агрофірма у листопаді 2016 р. зареєструвала низку податкових накладних на суми передоплати. А 2018 р. постало питання повернення передоплати та, відповідно, складення РК до раніше зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних.
I все б нічого, якби не зміни, що відбулись у першому кварталі 2017 року. Як наслідок, за загальним правилом п. 192.1 ПКУ при поверненні постачальником попередньої оплати товарів/послуг суми ПЗ та ПК отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі РК до ПН, який мав бути зареєстрований в ЄРПН.
Так, з 01.01.2017 р. скасовано статтю 209 ПКУ, якою було регламентовано спецрежим оподаткування операцій з постачання сільськогосподарських товарів/послуг.
Відповідно до п. 49 підр. 2 р. XX «Перехідні положення» ПКУ, реєстрацію податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, складених платниками — сільськогосподарськими підприємствами, що до 1 січня 2017 року застосовували спеціальний режим оподаткування відповідно до ст. 209 цього Кодексу, за операціями з постачання сільськогосподарських товарів/послуг, визначених відповідно до п. 209.7 ст. 209 цього Кодексу, має бути здійснено не пізніше 15 січня 2017 року. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних не може здійснюватися з порушенням строку, визначеного п. 49 підр. 2 р. XX ПКУ.
Разом з тим з 01.03.2017 р. набрав чинності наказ Мінфіну від 23.02.2017 р. №276, яким, зокрема, внесено зміни до форми податкової накладної та порядку її заповнення.
Отже, агропідприємство у зв'язку з необхідністю повернення передоплати, отриманої до 01.01.2017 р., вирішило звернутися до органів ДФС за IПК щодо реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН у листопаді 2016 р.
Агропідприємство оскаржило отриману IПК до суду, бо аграрія не влаштувала позиція ДФС щодо неможливості реєстрації в ЄРПН розрахунків коригування та коригування його ПЗ з ПДВ.
I це більш ніж слушно. Суд апеляційної інстанції, на відміну від суду першої інстанції, став на бік платника податку.
Висновки суду є цілком зрозумілими: суд визнає, що до 31.12.2016 р. норми ПКУ встановлювали спецрежим оподаткування у сфері сільського господарства й надавали можливість здійснити за таким режимом реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування до 15.01.2017 р., а після цієї дати — за загальними правилами.
Своєю чергою, статтею 192 ПКУ регламентовано загальний для всіх платників обов'язок щодо подання розрахунку коригування до податкової накладної у випадку, зокрема, повернення суми попередньої оплати товару.
При цьому приписи п. 49 підр. 2 р. XX «Перехідні положення» ПКУ регулюють порядок реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування у спецрежимі пільгової норми ст. 209 ПКУ, що втратила чинність, а не на загальних засадах, регламентованих ст. 192 ПКУ для всіх платників податків без жодних винятків.
З огляду на викладене колегія суддів апеляційної інстанції вважає, що норми п. 49 підр. 2 р. XX «Перехідні положення» ПКУ є нечіткими, неузгодженими і непередбачуваними у застосуванні в контексті положень ст. 192 ПКУ, оскільки допускають кілька варіантів юридично значимої поведінки суб'єктів правовідносин та множинне розуміння їхніх прав і обов'язків, що є порушенням принципу правової визначеності, а також вищенаведених принципів, регламентованих пп. 4.1.2 та 4.1.4 ПКУ.
Отже, суд вважає, що оскаржувана IПК ставить агропідприємство у нерівне становище з іншими платниками податків, а також в юридичну невизначеність, оскільки фактично позбавляє його можливості виконати покладений на нього обов'язок щодо подання розрахунку коригування до податкової накладної у випадку повернення суми попередньої оплати товару, та неможливість передбачити, як у подальшому це може вплинути на його правове становище як добросовісного платника податків.
Щоправда, отримавши позитивне для себе судове рішення, яким ДФС зобов'язано надати нову IПК з огляду на висновки суду, на агропідприємстві були вкрай здивовані — адже нова IПК, яку ми тут коментуємо, прямо вказує на те, що судове рішення не може бути і не буде виконано.
Причина у тому, що починаючи з 16.01.2017 р. контролюючі органи не мають підстав для реєстрації в ЄРПН розрахунків коригування за операціями з постачання сільськогосподарської продукції у межах спеціального режиму оподаткування, що визначався статтею 209 ПКУ.
Що робити в цій ситуації?
Загалом щодо коментованої IПК ми не можемо не погодитися з органом ДФС. Адже, справді, свого часу, коли з березня 2017 р. в ЄРПН почали реєструвати ПН за новою формою, фіскали не подбали про те, щоби програмне забезпечення могло генерувати та опрацьовувати попередню форму ПН та нові РК з цими ж документами за старою формою.
Але, як зазначає Заявка на доопрацювання «Єдиного реєстру податкових накладних» у частині приймання та обробки податкових накладних та розрахунків коригування кількісних та вартісних показників до ПН за новими формами (датована 02.03.2017 р.), ДФС у цій ситуації пішла простим шляхом.
По-перше, вона доопрацювала ЄРПН у частині здійснення процесу реєстрації ПН та розрахунку коригування до податкової накладної лише за новими формами.
По-друге, починаючи з 16.03.2017 р. в ЄРПН можуть бути зареєстровані ПН/РК, складені лише за формами, затвердженими Наказом №1307, а саме: J/F 201009 та J/F 201209. Iнакше такі ПН/РК не приймаються до реєстрації в ЄРПН, за результатом обробки у квитанції №1 робиться запис: «Документ не прийнято. Порушено пункт 3 Порядку заповнення податкової накладної: а саме: «Документ складено за формою, не чинною на дату реєстрації в ЄРПН». Очевидно, таке програмно-технічне рішення і стало підставою для прийняття коментованої IПК саме такого змісту.
Проте, на нашу думку, це жодним чином не може стати перепоною у виконанні судового рішення.
Тож ми можемо запропонувати агропідприємству доволі простий алгоритм дій:
1) спробувати зареєструвати розрахунки коригування в ЄРПН (незважаючи на отриману повторну IПК, що нами коментується);
2) звісно, у квитанції №1 платник ПДВ отримає відмову у прийнятті РК;
3) звернутися до суду з вимогою «зобов'язати вчинити дію» щодо реєстрації РК (послатися на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26.12.2018 р. у справі №810/2126/18). Тим паче, що у згаданій нами вище Заявці ДФСУ від 02.03.2017 р. допускається можливість реєструвати за рішенням суду ПН/РК, в яких у другій частині порядкового номера ПН (після знака дробу) проставляється код виду діяльності 2 або 3 та дата складання таких ПН/РК до 01.01.2017 р.
Зверніть увагу!
Загалом ми би радили з'ясовувати технічну можливість реєстрації ПН та РК та їх правильне кодування під час судових засідань, щоби суд міг чітко сформулювати резолютивну частину рішення. У такому випадку виконати судове рішення буде значно легше.
Отримавши позитивне судове рішення, платник податків може поставити його виконання на контроль відповідно до вимог ст. 382 КАСУ, якою може бути встановлено не лише строк для подання звіту органом ДФС про виконання судового рішення, але й штраф за неподання звіту або невиконання судового рішення. Розмір штрафу становить від 38420 грн до 76840 грн, причому половина його стягується на користь платника податку.
Наталія КАНАРЬОВА, «Дебет-Кредит»