До індивідуальної податкової консультації Державної фіскальної служби України від 17.01.2019 р. №195/6/99-99-15-02-02-15/IПК
Резерви на виплати, що не належать до ФОП
У консультації від 17.01.2019 р. №195/6/99-99-15-02-02-15/IПК (див. «ДК» №7/2019) ДФСУ розповідає, в якому випадку не потрібно коригувати фінансовий результат до оподаткування на суми створення або використання резерву для відшкодування майбутніх витрат.
Відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ, об'єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату (ФР) до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ.
Пунктами 139.1.1 та 139.1.2 ПКУ передбачено коригування ФР на суми операцій, що пов'язані із забезпеченням (резервами) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечення (резерву) витрат на оплату відпусток працівникам, інших виплат, пов'язаних з оплатою праці, та витрат на сплату ЄСВ, що нараховується на такі виплати) у бік:
— збільшення ФР у разі створення таких резервів;
— зменшення ФР у разі використання таких резервів, а також коригування їх суми, на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування.
Проте ПКУ не містить визначення поняття «виплати, пов'язані з оплатою праці». Тобто виняток у ньому є, а як порахувати суму резервів, на які податкові різниці не виникають, не визначено.
Тож податківці у коментованій IПК, керуючись пп. 14.1.84 ПКУ, для надання визначення цьому поняттю звертаються до інших законів. Цього разу знову до Iнструкції №51, але спираючись на Положення №1482. I роблять це дуже цікаво (зазначимо, що це вже не перший такий позитивний висновок)!
1 Iнструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату від 13.01.2004 р. №5.
2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене постановою НБУ від 29.12.2017 р. №148.
Зокрема, у пп. 1 п. 3 Положення №148 визначено, що виплати, пов'язані з оплатою праці, — це виплати, віднесені до фонду оплати праці, а також до інших виплат, що не належать до цього фонду згідно з Iнструкцією №5.
Тобто, за звичайною логікою, роботодавець вважає, що виплати, пов'язані з оплатою праці, — це фонд оплати праці, визначений такою Iнструкцією. Аж ні! До «пов'язаних» виплат належать і ті, які в цій Iнструкції зазначені, але не входять до фонду оплати праці.
Зверніть увагу!
У розділі 3 Iнструкції №5 перераховано види інших виплат, що не належать до фонду оплати праці. А саме інші виплати, встановлені колективним договором:
— на народження дитини;
— разова допомога працівникам, які виходять на пенсію згідно з чинним законодавством та колективними договорами;
— видатки підприємств на покриття витрат ПФУ на виплату та доставку пільгових пенсій;
— матеріальна допомога разового характеру, що надається підприємством окремим працівникам (наприклад, на поховання).
Тобто ці «незарплатні» витрати можна вважати витратами, пов'язаними з оплатою праці. I якщо на їх виплату було створено відповідні резерви, то за ними не виникають податкові різниці за ст. 139 ПКУ.
Так само і щодо решти виплат працівникам, які Iнструкцією №5 віднесено до фонду оплати праці. Такі виплати відносять до виплат, пов'язаних з оплатою праці в розумінні терміна, наведеного у Положенні №148. Отже, фінансовий результат до оподаткування при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток не підлягає коригуванню згідно з пп. 139.1.1 та 139.1.2 ПКУ на суми таких виплат.
Станіслав ГОРБОВЦОВ, «Дебет-Кредит»