До індивідуальної податкової консультації Державної фіскальної служби України від 08.01.2019 р. №68/6/99-99-12-02-03-15/IПК
Як ділити воду
IПК ДФСУ від 08.01.2019 р. №68/6/99-99-12-02-03-15/IПК (див. «ДК» №7/2019) стосується питання, яке вже нав'язло на зубах платникам рентної плати за спецвикористання води: як ділити оподатковувані та пільгові обсяги води для обрахування об'єкта оподаткування. А позаяк вона видана на виконання рішення суду, то зацікавить не тільки підприємства водопостачання, а й усіх платників податків, яким доводиться мати справу з IПК. Щоправда, в останньому випадку не сама ця IПК, а судове рішення, яке стало підставою для її видання. От із цього і почнемо.
IПК від регіональної ДФС — не перешкода для IПК від ДФСУ
Отже, підставою для цієї IПК стало рішення Сумського окружного адміністративного суду від 19.09.2018 р. у справі №818/2402/18. Позивач, комунальне підприємство (КП), просило суд визнати протиправною бездіяльність ДФСУ, яка полягала в ненаданні IПК на запит КП, і зобов'язати надати IПК.
Але є відразу кілька нюансів. А саме: IПК з питань, які цікавили КП, вже було надано регіональною ДФС, і тому ДФСУ не почувала себе зобов'язаною повторно надавати IПК з тих самих питань. Але згадана IПК не застосовувалася КП на практиці і рішенням окружного адмінсуду була визнана протиправною. Проте це рішення на момент судового розгляду не набрало законної сили у зв'язку з поданням на нього апеляційної скарги — причому скаргу подала кожна зі сторін. У підсумку, хоча Харківський апеляційний адмінсуд і скасував рішення Сумського окружного адмінсуду від 12.06.2018 р. у справі №818/1643/18, але разом з тим скасував і IПК ГУ ДФС у Сумській області від 14.12.2017 р. №2997/IПК/18-28-12-03-20.
Та повернімося до розгляду у справі №818/2402/18. На той момент IПК №2997/IПК/18-28-12-03-20 ще не була скасована, а в запереченнях проти позову представник відповідача посилався на те, що ПКУ не передбачає надання повторної податкової консультації з питання, яке вже розглянуто.
Суд визнав, що ДФСУ зобов'язана надавати IПК на кожне звернення платників податків до ДФСУ про надання податкової консультації, якщо таке звернення відповідає вимогам п. 52.1 ПКУ, незалежно від того, що позивач вже подавав аналогічне звернення до регіональної ДФС і йому надано IПК з цього питання: «Ненадання відповідачем податкової консультації з тієї підстави, що відповідь з порушеного у зверненні питання вже надавалася податковою консультацією, є протиправним».
Це досить важливий висновок, і шкода, що наразі лише на рівні окружного адмінсуду. Адже йдеться про те, що надання IПК регіональним органом ДФС не може бути перешкодою для отримання IПК з того самого питання від центрального органу ДФС. Зазвичай ДФС у таких випадках посилається на п. 53.2 ПКУ, за яким IПК, з якою платник податків не згоден, він має оскаржувати до суду, а не звертатися за новою до органу ДФС вищого рівня.
Але зверніть увагу, який елегантний спосіб протидії цій вимозі знайшла ДФСУ. Суд зобов'язав її видати нову IПК? Гаразд — вона видає нову IПК... в якій не дає відповіді по суті, а посилається на раніше, ще до судового рішення, видану IПК, «розгорнуту за всіма порушеними питаннями». I чи то з вредності, чи то з неуважності не наводить номера останньої, а лише дату внесення її до Реєстру IПК.
Про яку раніше видану IПК ідеться?
Під датою 03.08.2018 р. у Реєстрі IПК значиться всього лише три консультації, що стосуються рентної плати за спеціальне використання води. Одна з них — про використання води для потреб судноплавства — відпадає. Залишаються дві: №3415/6/99-99-12-02-03-15/IПК та №3416/6/99-99-12-02-03-15/IПК.
Адресатом другої з них є підприємство, яке називає себе «Товариство» і яке не впевнене, чи може вважатися підприємством житлово-комунального господарства, хоч і провадить господарську діяльність з централізованого водопостачання та водовідведення (це і є одним з його запитань). Отже, це теж не те КП, про яке йдеться в рішенні суду.
I лише адресат консультації №3415/6/99-99-12-02-03-15/IПК не сумнівається щодо своєї належності до підприємств ЖКГ (хоча в другій частині цієї IПК ДФСУ про це забуває і починає називати Підприємство Товариством). Що цікаво, цю IПК ми можемо знайти не лише в єдиній базі IПК на сайті ДФСУ, а й у базі «Законодавство України» на сайті Верховної Ради*.
От тільки запитання підприємства, на які ДФСУ відповіла в згаданій торішній консультації, — це не зовсім ті, про які йдеться в коментованій цьогорічній. Та й навіть загальна кількість запитань не збігається: там 4, а тут 6.
Тобто замість консультації маємо типову відписку. За формою правильно, а по суті — знущання. I не тільки з платника податків, а й із суду. Надано у 2019 році відповідь на запитання про визначення з 01.01.2018 р. об'єкта оподаткування, який визначається поквартально!
Гадаємо, це все ж не неуважність, а чиста злостивість — така сама, як загалом посилання на давнішу консультацію, хоча рішенням суду зобов'язано надати нову.
То як же ділити воду?
Питання окремого обліку оподатковуваних та пільгових обсягів води хвилює платників рентної плати вже дуже давно, мабуть, від самої появи цієї плати, кількість податкових консультацій на цю тему теж вимірюється щонайменш десятками (лише за 03.08.2018 р., як ми знаємо, їх є дві). Про одну з них «ДК» згадував теж зовсім недавно (IПК ДФСУ від 27.11.2018 р. №4987/6/99-99-12-02-03-15/IПК, «ДК» №51/2018, коментар «ДК»), а трохи раніше — ще про одну (IПК ДФСУ від 01.10.2018 р. №4252/6/99-99-12-02-03-15/IПК, «ДК» №43/2018).
Ось і в запиті на коментовану IПК п'ять із шести запитань платника податків стосуються саме розмежування оподатковуваних та пільгових обсягів води.
Що ж говорить ДФСУ? Що «Кодексом не передбачено процедур зменшення або, як зазначається у Зверненні Підприємства, «виключення з об'єкта оподаткування обсягів води». Таким чином, припущення Підприємства у п. 1 — 3 Звернення, включаючи всі підпункти п. 1 Звернення щодо наявності умов «виключення з об'єкта оподаткування обсягів води», не відповідають нормам Кодексу».
Нам не відомо, чи працівників інформаційно-довідкового департаменту ДФСУ спеціально навчають прийомів софістики, але такий інструмент з її арсеналу, як підміна понять, вони опанували досконало. Мало того, вони творчо розвинули і вдосконалили його, створивши такий різновид цього прийому, як підміна норми закону нормою підзаконного акта.
Рентна плата за спеціальне використання води — бідний родич порівняно з такими податками, як податок на прибуток, ПДВ, ПДФО чи ЄП. Якщо останнім присвячено цілі розділи та глави ПКУ, то рентній платі за спецводокористування — одну-єдину статтю 255 ПКУ. Через недоврегульованість цього питання в Кодексі ДФСУ посилається на норми Ліцензійних умов провадження господарської діяльності з централізованого водопостачання та водовідведення, затверджених постановою НКРЕКП від 22.03.2017 р. №307.
Аргументація податківців у цій частині, вважаємо, є не досить переконливою. Ліцензійні умови — будь-які, а не лише ці — ніяк не перетинаються з податковим законодавством. Орган, який видав Ліцензійні умови, — у цьому випадку НКРЕКП, — позбавлений будь-яких повноважень у питаннях обліку та справляння податків. А найголовніше — якщо умови оподаткування вимагають встановлення якихось окремих приладів обліку, то про це прямо говориться в Податковому кодексі, що ми виразно бачимо на прикладі акцизного податку.
Рентна плата і вимірювальні прилади
Обсяг фактично використаної води обчислюється водокористувачами самостійно на підставі даних первинного обліку згідно з показаннями вимірювальних приладів.
За відсутності вимірювальних приладів обсяг фактично використаної води визначається водокористувачем за технологічними даними (тривалість роботи агрегатів, обсяг виробленої продукції чи наданих послуг, витрати електроенергії, пропускна спроможність водопровідних труб за одиницю часу тощо). У разі відсутності вимірювальних приладів, якщо можливість їх встановлення існує, рентна плата сплачується у двократному розмірі.
Отже, коли для потреб обчислення та справляння податку вимагається встановлення спеціальних приладів обліку, як-от рівнемірів-лічильників та витратомірів-лічильників на акцизних складах, законодавець прямо передбачає це в Кодексі. А вже різні там порядки ведення реєстрів цих лічильників чи порядки передачі облікових даних з цих лічильників до контролюючих органів може встановити і Кабмін.
Ось так мало би бути й у випадку рентної плати. Та є нюанс. Лічильники спирту та пального потрібні для обчислення податкового зобов'язання з акцизного податку — грубо кажучи, щоб суб'єкт господарювання не сплатив замало.
А от у ситуації, що розглядається, йдеться про обчислення обсягів води, з яких рентна плата не справляється, — тобто про те, щоб суб'єкт господарювання платив менше. А це не в інтересах ДФС. Ось тому вона й заперечує в принципі проти «виключення з об'єкта оподаткування обсягів води», ще й бере це в лапки — мовляв, оце ви, КП, ляпнули недоречне, адже в ПКУ нічого такого нема.
Термінологічна точність
А що є? У коментованій IПК ДФСУ говорить про «податкову преференцію», надану пунктом 255.4 ПКУ. Так само про преференцію говориться і в згаданій IПК ДФСУ від 03.08.2018 р. №3415/6/99-99-12-02-03-15/IПК. Тобто об'єктом оподаткування є весь фактичний обсяг використаної води, але частина його, використана для потреб, передбачених п. 255.4 ПКУ, оподатковується з коефіцієнтом «0».
Думка ДФСУ
Оскільки обсяги води, що відповідають умовам п. 255.4 ст. 255 Кодексу, є об'єктом оподаткування Рентною платою, на який поширюється звільнення від оподаткування, то при декларуванні такої частини об'єкта оподаткування Рентною платою слід застосувати коефіцієнт у розмірі 0 (нуль), що при обчисленні податкових зобов'язань власне і забезпечить дотримання вимог п. 255.4 ст. 255 Кодексу щодо звільнення від оподаткування Рентною платою.
IПК ДФСУ від 03.08.2018 р. №3415/6/99-99-12-02-03-15/IПК
Ура, перемога? Не зовсім.
По-перше, тут усе залежатиме від доброї волі ДФСУ — чи захоче вона визнати здійснений підприємством поділ оподатковуваних і звільнених від оподаткування обсягів води. I цілком може й не визнати — ось і в коментованій IПК вона говорить, що «Кодексом не встановлено спеціальний порядок ідентифікації частин об'єкта оподаткування Рентною платою», відсилаючи до Ліцензійних умов, якими такого порядку тим більше не визначено, бо це не є їх метою.
По-друге, ДФСУ має рівно такі підстави говорити про «податкову преференцію» і застосування коефіцієнта «0», як КП, що надало запит на коментовану IПК, — про «виключення з об'єкта оподаткування обсягів води». Адже ПКУ ані не дає визначення терміна «податкова преференція», ані взагалі його не вживає.
Коефіцієнт 0? На якій підставі?
Точно так само нічим не обгрунтованим є і твердження ДФСУ про застосування коефіцієнта «0». Наприклад, Міністерство фінансів, яке розробило форму Розрахунку з рентної плати за спеціальне використання води (далі — Розрахунок) і затвердило її наказом від 17.08.2015 р. №719, не знайшло в ПКУ підстав для застосування цього коефіцієнта. Ні в рядку 10 Розрахунку, ні в примітці 15 до цього рядка взагалі нічого не сказано ні про коефіцієнт 0, ні про п. 255.4 ПКУ, за яким, на думку ДФСУ, цей коефіцієнт мав би застосовуватися як «податкова преференція».
Коефіцієнти
Коефіцієнти, що застосовуються до ставок рентної плати, відповідно до:
пункту 255.6 статті 255 розділу IX Кодексу — 0,005;
пункту 255.7 статті 255 розділу IX Кодексу — 0,3;
підпункту 255.11.10 пункту 255.11 статті 255 розділу IX Кодексу — 2;
підпункту 255.11.13 пункту 255.11статті 255 розділу IX Кодексу — 5.
Примітка 15 до Розрахунку з рентної плати
за спеціальне використання води, затвердженого
наказом Мінфіну від 17.08.2015 р. №719
(у редакції наказу від 31.05.2017 р. №545)
А що з цього випливає? А те, що знову-таки все залежатиме від доброї волі ДФС. Сьогодні вона погоджується із застосуванням коефіцієнта «0» до звільнених від оподаткування обсягів води, а завтра скаже, що застосування коефіцієнта «0» не передбачено формою Розрахунку, — і цілком матиме рацію та чисту совість. А що формою так само не передбачено і застосування п. 255.4 ПКУ, — то це не до нас, а до Мінфіну, який цю форму розробляв.
До того ж не слід забувати, що ми весь час говоримо про IПК. Iнший суб'єкт господарювання може не отримати навіть такої консультації, як ті, які ми тут розглядаємо.
Норми матеріальні і процедурні
Тобто що маємо? Маємо матеріальні норми: п. 255.3 ПКУ, за якою об'єктом оподаткування є фактичний використаний обсяг води, і п. 255.4 ПКУ, за якою деякі обсяги води звільняються від оподаткування. Натомість нема процедурної норми, за якою одне відокремлювалося б від другого.
Але, як ми бачили вище, якщо законодавець вважає за потрібне, він передбачає необхідність встановлення певних процедурних норм окремим підзаконним актом у самому Кодексі. У цьому випадку законодавець такої необхідності не побачив. Отже, матеріальні норми мають виконуватись, незважаючи на відсутність процедурних.
На наш погляд, на цьому і слід наголошувати у спорах з податковою щодо зменшення податкових зобов'язань з рентної плати шляхом виключення з оподатковуваного обсягу води обсягів, використаних на потреби, передбачені п. 255.4 ПКУ. Усе, що законодавець хотів сказати з цього приводу, він сказав у пп. 255.11.10 ПКУ.
От тільки оскаржувати в такому разі доведеться вже не IПК, а податкові повідомлення-рішення, а це значно підвищує ціну програшу.
Що робити (замість висновків)
Подавати запит на IПК у цій ситуації — не надто ефективна тактика. Що ж робити?
Якщо платник рентної плати не врахує в Розрахунку звільнені від оподаткування за п. 255.4 ПКУ обсяги води, він буде змушений сплатити більшу суму податку. А форма Розрахунку не передбачає відображення таких обсягів — усупереч зазначеній нормі Кодексу. Отже, є підстава застосувати п. 46.4 ПКУ і подати доповнення до декларації, в якому відобразити звільнені від оподаткування за п. 255.4 ПКУ обсяги води.
Доповнення до декларації
Якщо платник податків вважає, що форма податкової декларації, визначена центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, збільшує або зменшує його податкові зобов'язання, всупереч нормам цього Кодексу з такого податку чи збору, він має право зазначити цей факт у спеціально відведеному місці в податковій декларації.
У разі необхідності платник податків може подати разом з такою податковою декларацією доповнення до такої декларації, які складені за довільною формою, що вважатиметься невід'ємною частиною податкової декларації. Таке доповнення подається з поясненням мотивів його подання. Платник податків, який подає звітність в електронній формі, подає таке доповнення в електронній формі.
Крім того, вважаємо, є підстави для адмінпозову до Мінфіну в межах ст. 5 КАСУ. Щодо предмета позову, то тут є два варіанти: або про визнання Наказу №719 (з наступними змінами) протиправним, або про визнання протиправною бездіяльності Мінфіну щодо невнесення до Розрахунку відомості про ставку «0» відсотків та про зобов'язання внести зміни до Розрахунку. На наш погляд, перспективнішим є перший варіант. I в разі якщо суд задовольнить позов, можна вимагати відшкодування в сумі переплати рентної плати за воду.
Андрій ПОРИТКО, головний редактор